II SA/Go 256/13

Dnia 9 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Marek Szumilas Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Zacharia-Gardzielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi "F" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., znak [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "F" sp. z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 października 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek F Sp. z o.o. ( z dnia [...] października 2012 r.), którym powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz na podstawie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wniesiono o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego F Sp. z o. o., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej o sygnaturze sprawy i decyzji [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, skierowano go w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (sprawa F i inni). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona podkreśliła, ze wskazane orzeczenie TSUE w sprawie F i inni dotyczy wykładni w zakresie charakteru "zaskarżonych" norm prawa krajowego, a konkretnie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), odmówił wznowienia postępowania. Organ wskazał na następujące okoliczności sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. udzielił Spółce z o.o. "F" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat. Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r. Spółka "F", stosownie do art. 155 kpa wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 9 października 2009 r.). Postępowanie to z dniem [...] października 2009 r. zostało przejęte przez Dyrektora Izby Celnej do dalszego rozpoznania na podstawie art. 238 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) i organ ten decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. odmówił zmiany ww. zezwolenia w żądanym przez Stronę zakresie. Decyzję doręczono Stronie w dniu 1 lutego 2010 r., której nie zaskarżyła do organu wyższej instancji. Tym samym w/w decyzja z dnia [...] stycznia 2010 r. stała się ostateczna z dniem 15 lutego 2010 r. Pismem z dnia [...] października 2012 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu, Spółka z o.o. "F" złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier (wpływ pisma do IC w dniu 3 października 2012 r.). Odnosząc się do złożonego wniosku organ podkreślił, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Natomiast wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Takie wyczerpujące wyliczenie w przepisach podatkowych zawiera przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że strona jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11, a zatem powołała się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ww. ustawy. Przywoływany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 w dniu 29 września 2012 r. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ww. ustawy wznowienie postępowania w oparciu o powyższą przesłankę, tj. wyrok ETS, może nastąpić wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że prowadzenie postępowania w trybie wznowienia uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną po drugie zaś musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl cyt. powyżej art. 241 § 2 pkt 2 postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w odpowiednim terminie, tj. do dnia 29 października 2012 r., co nastąpiło w niniejszej sprawie, albowiem wniosek został nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu 25 października 2012 r. Nadto decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. jest decyzją ostateczną ponieważ ustalenia w niej zawarte nie zostały zakwestionowane przez Stronę. Dalej organ wskazał, że norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 22 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 917/08). Przy czym w przedmiotowej sprawie, przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Wskazać należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, skierowanych przez WSA w Gdańsku pytań, czy trzy przepisy ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust.2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - tzw. dyrektywa notyfikacyjna (Dz. U. UE.L98.204.37, z późn. zm.). TS UE uznał, że art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Zdaniem organu jednak nie oznacza to, że brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalność w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier: np. art. 3, art. 4, art. 32, art., 33, art. 34, art. 35, art. 89. Organ wskazał również, że Trybunał Sprawiedliwości UE uznał nadto, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia pozostawiono polskim sadom. Jednocześnie organ wyraził pogląd, że formalne porównanie treści orzeczenia TS UE, na który powołuje się Strona we wniosku o wznowienie postępowania, z przesłanką określoną w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przywołany wyrok nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Powołany przez Stronę wyrok TS UE nawet, jeżeli dotyczył przepisów ustawy potencjalnie mogących powodować ograniczenie prowadzenia gier, to nie dokonał wykładni przesądzających techniczny charakter tych przepisów podlegających obowiązkowi notyfikacji. Skoro zatem TS UE nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzających charakter przepisów, nie można uznać że wyrok ma wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Ponadto zapadły wyrok odnosił się do określonych przepisów ustawy. Rozpatrując natomiast żądanie Strony należy brać pod uwagę całość przepisów ustawy regulujących zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, które nie są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy nr 98/34, a więc nie wymagają notyfikacji. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż zapadają już pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych odnoszące się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., w których sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Nadto organ stwierdził, że wskazywany przez TS UE potencjalny charakter techniczny niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 135 ust. 2, związany jest nie z ograniczeniem możliwości urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ale z ewentualnym ograniczeniem możliwości obrotu tymi automatami. W związku z powyższym stwierdził, że brak możliwości przeniesienia lokalizacji jednego z wielu (tu: jednego z 25) punktów gier nie może mieć wpływu na obrót automatami o niskich wygranych, gdyż nadal możliwym jest dalsze ich przeniesienie pomiędzy pozostałymi punktami gier, zarówno uruchomionymi w ramach tego, jak i innych zezwoleń, jakie posiada Spółka, Powyższy zakaz zmiany lokalizacji punktu gier nie ma również żadnego wpływu na możliwość dalszego nabywania przez Spółkę kolejnych automatów, czy też ich odsprzedaży innym podmiotom krajowym lub zagranicznym, a więc przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ogranicza obrotu automatami o niskich wygranych. Mając zatem na względzie powołaną przez Stronę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TS UE oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oceniających, że kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym przepisy dotyczące zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie są przepisami technicznymi, organ uznał, iż powołany przez Stronę wyrok TS UE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania, z uwagi na fakt, że nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Wnioskodawca składając odwołanie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów oraz art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Ustanwiającej procedurę udzielannia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczacych usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm.) przez błedne zastosowanie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiazującego w zw. z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. W sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem strony, powyższe rozstrzygnięcie jest całkowicie i oczywiście bezzasadne. W przekonaniu spółki, treść zaskarżonej decyzji motywowana była wyłącznie względami politycznymi. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Organ stwierdził, iż istota sporu w sprawie dotyczy istnienia przeszkód formalnych do prowadzenia postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier. Zaś spór ten powstał na tle stanu faktycznego kiedy po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-2214/11, C-217/11, Spółka z o.o. "F" wniosła do organu wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją wskazując jako przesłankę do wznowienia postępowania tenże wyrok TS UE. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. jest decyzją ostateczną. W tym zakresie zatem organ uznał, iż wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Odnosząc się zaś do kwestii wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy, Dyrektor izby Celnej stwierdził, że przepis ten nie wskazuje, iż do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. akt II SA/Go 917/08). Tymczasem, jak zauważył organ I instancji, przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Wskazać należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. TS UE uznał, że art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Tym niemniej organ zaznaczył, że powyższe nie oznacza, iż brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier: np. art. 3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał nadto, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia pozostawiono polskim sadom. Zatem formalne porównanie treści orzeczenia TS UE, na który powołuje się Strona we wniosku o wznowienie postępowania, z przesłanką określoną w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przywołany wyrok nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego Zatem podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mogłoby być jedynie orzeczenie TS UE jednoznacznie przesadzające o technicznym charakterze przepisów ustawy, które miałoby wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia organu. W tym wypadku TS UE nie dokonując jednoznacznej wykładni przesądzającej techniczny charakter przepisów ustawy, pozostawił dokonanie tego ustalenia polskim sądom. Wskazać przy tym należy, iż w zdecydowanej większości wyroków Sądy Administracyjne ustosunkowywały się do wniosków stron o złożenie zapytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do konieczności notyfikowania owej ustawy jako zawierającej przepisy techniczne, wskazując, iż nie podzielają stanowiska stron w tym zakresie (m.in. wyroki z dnia: 8.07.2010 r. sygn. akt lii SA/Lu 181/10, 7.10.2010 r. sygn. akt II SA/Go 527/10, 13.01.2011 r. sygn. akt ill SA/Lu 371/11, 24.01.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 570/11). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, co już zostało zaakcentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, iż zapadają już pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych odnoszące się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., w których sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji uwzględniając podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TS UE oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oceniających, że kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym przepisy dotyczące zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie są przepisami technicznymi, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że powołany przez Stronę wyrok TS UE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania, z uwagi na fakt, że nie ma on wpływu na treść wydanej decyzji. Podkreślił przy tym, że samo istnienie wyroku TS UE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. W konsekwencji, w zaistniałych okolicznościach jednoznacznie świadczących o niedopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania, tj. do wydania, na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji o odmowie wznowienia postępowania, co też prawidłowo uczynił organ pierwszej instancji zaskarżonym orzeczeniem. Tym samym więc organ ten nie dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiego zarzutu Strony sformułowanego w odwołaniu z dnia 28 listopada 2012 r. w zakresie naruszenia (...) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej (...), Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zamieszczone w ustawie o grach hazardowych przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a więc i norma zawarta w art. 135 ust. 2 tej ustawy, nie mają charakteru przepisów technicznych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podziela stanowisko wyrażone m.in. przez WSA w Kielcach w wyroku o sygn. akt II SA/Ke 180/12 z dnia 28 września 2012 r., iż zgodnie z treścią załącznika V do wskazanej Dyrektywy 98/34/WE, udostępnianie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (a taką grą są gry na automatach o niskich wygranych), nie stanowi usługi objętej wynikającym z tej dyrektywy obowiązkiem notyfikacyjnym. Skoro zatem gry na automatach o niskich wygranych wyłączono z obowiązku notyfikacji, to brak dokonania notyfikacji takiego przepisu nie można uznać za naruszenie obowiązku notyfikacji, a tym samym wskazanych przez Stronę przepisów konstytucji RP. Ponadto organ wskazał, że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.), na podstawie której Strona uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie zawierała uregulowań prawnych w konsekwencji których mogłoby dojść do zmiany tego zezwolenia w części dotyczącej zmiany miejsca prowadzenia tych gier (vide: uchwała NSA II GPS 2/09 z dnia 3 listopada 2009 r.). Zatem, skoro dotychczasowe uregulowania w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie normują zagadnienia związanego ze zmianą miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a uregulowania zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zakazują takiej zmiany, to tym samym formalnie nie zmieniła się dotychczasowa regulacja niniejszego zagadnienia. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. F Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 243 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że dopuszczalnosć wznowienia postępowania sprowadza sie do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstway wznowienia. W uzasadnieniu skargi skarżaca podkreśliła, że na wstępnym etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania administracyjnego rozstrzyga się o dopuszczalnosci złożonego wniosku, dopiero zaś na dalszym etapie organ bada, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero od momentu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania organ bada czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Zaskarżoną decyzję – podobnie jak poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji – należało uchylić. W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie o.p., tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 o.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy należy poświęcić nieco więcej miejsca ostatniemu ze wskazanych przypadków, tzn. braku oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. W sytuacji tej nie chodzi o to (jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję), aby w trakcie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie – a więc w toku pierwszego ze etapów – analizować merytorycznie wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia, ale o zbadanie, czy to strona oparła swój wniosek o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 o.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (podobny pogląd wyraził NSA we wskazanym wyżej wyroku z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz – w odniesieniu do instytucji wznowienia postępowania na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego – w wyroku z 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Innymi słowy decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 o.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. (wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811). W niniejszej sprawie zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Łodzi z 13 czerwca 2007 r., I SA/Łd 667/06, LEX nr 925890). W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 o.p. Naruszenie to polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012 r. "F" Spółka z o.o. jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 o.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia Spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Jeżeli chodzi o pozostałe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania (wniosek został złożony przez podmiot będący stroną w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną, w terminie przewidzianym przez art. 241 § 2 pkt 1 o.p.), Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił ich wystąpienie, ponadto kwestie te były w sprawie bezsporne. Argumentacja podniesiona w skardze nie mogła natomiast stanowić przedmiotu oceny Sądu w niniejszej sprawie, bowiem dotyczyła ona merytorycznej oceny istnienia wpływu omawianego wyroku TSUE na treść decyzji kończącej pierwotne postępowanie. Sąd oceniał natomiast zgodność z prawem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania, co może nastąpić wyłącznie z uwagi na jego niedopuszczalność. W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje natomiast oparcie w art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Sędzia WSA