II SA/Go 38/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej P spółki z o.o. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako o.p., art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.) określanej dalej jako o.p., art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), zwanej dalej jako "u.g.h.", po rozpoznaniu odwołania P Spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r., nr [...], którą wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr [...], utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dnia [...] listopada 2010 r., podczas wykonywania obowiązków służbowych, funkcjonariusze Urzędu Celnego w sklepie spożywczym w [...], należącym do PPH "S" L.L., stwierdzili automat do gier – "[...]" nr [...]. W trakcie tej kontroli przeprowadzono eksperyment w trakcie którego ustalono, iż gra na automacie ma charakter losowy, jej wynik nie zależy bowiem od zręczności grającego, bębny uruchomione przez przyciśnięcie przycisku start zatrzymują się samoczynnie i nie ma wpływu na układ znaków na bębnach. Zdobyte natomiast punkty są wygraną rzeczową, pozwalają na przedłużenie gry bez konieczności wnoszenia dodatkowych opłat, a także na rozpoczęcie gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie kontrolujących jest to gra na automacie, o którym mowa art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z przedstawioną umową najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] października 2010 r. P spółka z o.o. najęła w powyższym lokalu powierzchnię w celu wstawienia powyższego automatu do gier. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2010 r. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na wskazanym wyżej urządzeniu. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiał dowodowy załączony do pisma z dnia [...] września 2013 r. nr [...], przekazanego przez Prokuraturę Rejonową. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Spółka P z o.o. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka M.S.. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, wskazując, iż powyższa osoba, jak również autor przedstawionej przez stronę opinii – M.S. " nie wniosą nowych okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy" , a jedynie powieliłby fakty już znane. Ponadto w ocenie organu wszelkie okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego – powołując się na art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 , art. 6 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 , art. 91 u.g.h. - wymierzył P Spółce z o.o. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na wskazanym wyżej automacie, w kwocie 12.000 zł. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli i zawarte w nim wyniki przeprowadzonego eksperymentu procesowego wskazywały, że jest to typowy automat do gier, który spełnia wymogi z art. 2 ust. 5 u.g.h. Uzasadniało to w ocenie organu zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewidującego nałożenie kary pieniężnej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wynoszącej 12.000 zł. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) bezpodstawne i niepoparte jakimkolwiek odpowiednim badaniem przeprowadzonym ramach niniejszego postępowania, bez dysponowania opinią sporządzoną zgodnie z dyspozycją art. 197 o.p. stwierdzenie, że skarżąca urządzała grę na automacie w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdy jednocześnie funkcjonariusze celni nie są kompetentni do wydania w tym zakresie ocen czy opinii; 2) bezpodstawnie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż gra na przedmiotowym urządzeniu [...] nr [...] podlega przepisowi art. 2 ust. 5 u.g.h., gdy faktycznie nie może być mowy o charakterze losowym gry, skoro wynik gry i czas jej prowadzenia są z góry znane, co z istoty rzeczy wyklucza możliwość przypisania grze charakteru losowego. 3) bezpodstawne zignorowanie i uniemożliwienie skarżącej udowodnienia podstawowych zasad działania urządzenia [...] nr [...]; 4) bezpodstawne zignorowanie wniosków dowodowych Spółki, jakie miały powyższe okoliczności wykazać, skutkujące pozostawieniem bez wyjaśnienia funkcjonalności przedmiotowego urządzenia; 5) bezpodstawne uniemożliwienie wykazania przez spółkę nieprawdziwości twierdzeń organu, w tym również, że opinia dotycząca przedmiotowego urządzenia została sporządzona bez przeprowadzenia gry na nim; 6) bezpodstawne wykorzystanie materiałów uzyskanych z nielegalnej kontroli; 7) nielegalne stwierdzenie, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. , gdy Naczelnik Urzędu Celnego nie jest do tego upoważniony, bowiem jedynym organem kompetentnym w tym zakresie jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uwzględnienie przez organ pierwszej instancji odwołania w całości. Jednocześnie w treści odwołania spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy i przeprowadzenia w trakcie tej rozprawy dowodów z zeznań M.S. i M.S. na okoliczność, iż gra na kontrolowanym automacie nie ma charakteru losowego, a także przeprowadzenie oględzin urządzenia połączonych z eksperymentem przy udziale strony, która będzie mogła złożyć oświadczenie w trybie art. 180 § 2 o.p. Ponadto strona wniosła o powołanie biegłego w trybie art. 197 § 1 o.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu oraz wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko strony oraz organu I instancji. Ponadto przywołał treść art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający grę na automatach poza kasynem gry , a wysokość kary pieniężnej w takim wypadku wynosi stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. 12 000 zł. Organ stwierdził również, iż skarżąca spółka prowadziła gry bez koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz bez zezwolenia. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Następnie poddał analizie w kontekście tego przepisu opisane na wstępie urządzenie, odnosząc się zarówno do protokołu kontroli zawierającego opis eksperymentu oraz opinii przedstawionej przez skarżącą spółkę i wywiódł z nich, iż bezsporne jest, że w przypadku gry na spornym automatach gracz nie ma wiedzy jaki będzie wynik gry tj. ile punktów uzyska przed upływem wykupionego czasu. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że gry na spornym automacie mają "charakter losowy", a nie "zręcznościowy", ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem "po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie" . Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów w chwili zatrzymania grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Dodatkowo za losowym charakterem gry przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z przycisku "Kontynuacja gry", który uruchamiania tryb gry, w którym gracz nie ma żadnego wpływu na jej przebieg i przed uruchomieniem tej funkcji nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie wynik punktowy tej rozgrywki. Organ wskazał, iż u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego" i podzielając jednocześnie w tym zakresie pogląd wypowiedziany przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Tym samym za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Celnej przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż sporny automat jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Wobec uznania spornego automatu za automat do gry w rozumieniu u.g.h. i bezspornego jego użytkowania poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia, zaistniała również przesłanka do nałożenia na stronę kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - za właściwe należało uznać wymierzenie spółce przez organ pierwszej instancji kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na przedmiotowym automacie w kwocie 12.000,00 zł. Zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej ocenił jako nieuzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został uznany za kompletny i prawidłowo oceniony przez ten organ. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania jakoby funkcjonariusze celni nie byli kompetentni do wydawania w przedmiotowym zakresie ocen czy opinii organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzony eksperyment procesowy został wykonany na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej w związku z przepisami u.g.h. Również, wbrew twierdzeniu spółki organ pierwszej instancji dokonał analizy zgłoszonego przez nią wniosku dowodowego w piśmie z dnia [...] października 2013 r. i postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. odmówił jego przeprowadzenia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sporządzenia opinii technicznej bez przeprowadzenia gry na spornym automacie, organ wyjaśnił, że po ponownej analizie akt sprawy oraz opinii technicznej automatu do gier [...] z dnia [...] lipca 2010 r., wbrew twierdzeniu spółki, organ pierwszej instancji w żadnym dokumencie wydanym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie stwierdził, iż biegły rzeczoznawca wydał opinię bez przeprowadzenia gry na spornym automacie. Za takie określenie nie można uznać opisu ww. opinii dokonanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2013 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu wskazanego przez spółkę. W ocenie organu, czym innym jest prowadzenie przez rzeczoznawcę gry na urządzeniu w toku jego badania, a czym innym jest przeprowadzenie eksperymentu, do czego uprawnieni są jedynie funkcjonariusze celni. Odnośnie zaś wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób niewątpliwy i pewny. Okoliczności faktycznie związane z technicznym funkcjonowaniem przedmiotowego urządzenia zostały opisane zarówno w protokole z kontroli doraźnej [...], jak i w ocenie technicznej automatu do gier [...] z dnia [...] lipca 2010 r. w sposób jednoznaczny, natomiast kwestią sporną jest ocena prawna ustalonego sposobu działania urządzenia, do oceny której nie są uprawnieni rzeczoznawcy i biegli, ale organy podatkowe, zaś postulowane przez stronę wnioski dowodowe dążyć mają do dokonania, przez wymienionych w nich świadków, oceny prawnej, a nie oceny technicznej. Sformułowane natomiast w piśmie strony z dnia [...] lutego 2014 r. wnioski sprowadzają się w istocie do kwestionowania opinii wykonanej na zlecenie spółki i ponownego żądania, identycznego wypowiedzenia się w tej samej kwestii przez autorów tej opinii, co w ocenie organu byłyby powieleniem już istniejących dowodów. P Spółka z o.o. - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. - na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem szeregu kluczowych okoliczności niniejszej sprawy; 2) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 3) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie rozpoznania pisemnego wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku; 5) rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284 a §§2-3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.s.c. w zw. z art. 77 ust. 6 z dnia 2 lipca 2004 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U nr 173, poz. 1807 ), poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w [...] listopada 2010 r., gdy przedmiotowe materiały – dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiącej zwłoki, a także z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia; 6) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej m.in. przez zaniechanie ustosunkowania się do sprzeczności występujących pomiędzy opinią M.S. i protokołem kontroli dnia [...] listopada 2010 r., gdy faktycznie protokół ten nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia, co miało wpływ na wynik postępowania poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7) rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra na urządzeniu o nazwie [...] nr [...], stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.; bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.," jaki to zakres uprawnień" został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami o.p.; natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że sporny automat jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a.; 8) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu [...] nr [...], nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tym urządzeniu– zerowy – oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy – korzystania z danego urządzenia – zakomunikowane przez informację znajdującą się na przedmiotowym urządzeniu, iż "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów"; 9) naruszenie prawa materialnego – poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 91 u.g.h. – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h.. Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864); powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej; znaczenie przedmiotowego orzeczenia prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest ugruntowane orzecznictwem sądów administracyjnych; zbieżne z tym – jeżeli chodzi o skutek dla niniejszego postępowania – stanowisko zostało zajęte w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r. z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona, według wskazanych powyżej kryteriów, ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skargę należało uwzględnić ze względu na naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanego w decyzjach automatu do gier, zainstalowanego w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych sklepie prowadzonym przez L.L. przysługiwał skarżącej spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy najmu z dnia [...] października 2010 r. Ponadto ustaleń tych skarżąca spółka nie zwalczała ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego. Analiza akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, pozwala stwierdzić, że organy orzekające uznały, że skarżąca spółka nie legitymowała się, wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. – określana dalej jako u.g.z.w.), zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h. uprawniałyby ją do urządzania takich gier na automacie w lokalu, w którym funkcjonariusze urzędu celnego w trakcie kontroli stwierdzili ich wystawienie. Chodzi tutaj o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h., zgodnie z którym skarżąca byłaby uprawniona do wystawienia automatu do gier o niskich wygranych w kontrolowanym lokalu do czasu wygaśnięcia zezwolenia, a które na podstawie art. 141 u.g.h. wyłączałoby możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto skarżąca spółka nie dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna gry, określoną w art. 6 ust. 1 u.g.h. Do tego spółka ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w toku postępowania sądowoadministracyjnego – będąc reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wskazywała, iż takim zezwoleniem oraz koncesją istotnie dysponowała. Zasadniczy spór dotyczył tego, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarówno bowiem organ pierwszej , jak drugiej instancji uznali, iż w niniejszej sprawie kontrolowany automat umożliwia gry, o których mowa w powyższym przepisie. Według tego unormowania grami na automatach są także - oprócz określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. - gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Pierwszą, ustawową cechą zdefiniowanej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, a drugą niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej ( takie wygrane występują bowiem przy grach losowych określonych w art. 2 ust. 3 ustawy), trzecią zaś jest charakter losowy. Bezsporne w niniejszej sprawie było to, iż gra na automacie była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy (spółce) korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Sporne natomiast były pozostałe dwie przesłanki. Przed przystąpieniem do oceny tych przesłanek w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów zawartych w pkt 5 i 7 skargi. Przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 235 o.p. oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h . Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra jest grą losową, a także czy jest grą na automacie w rozumieniu ustaw. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Mając bowiem na uwadze funkcję unormowania zawartego w tym przepisie wskazać należy, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie - jak wynika z art. 2 ust. 7 u.g.h. - wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy. Przyjęcie koncepcji odmiennej prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchomienia na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, konieczne byłoby uzyskanie decyzji wskazanego ministra co do charakteru takiej gry. Tymczasem obowiązujące unormowania takiego wymogu nie przewidują. Podzielenie dokonanej przez stronę skarżącą wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłoby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności takiego organu centralnego, który byłyby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier, bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., usiłuje się przerzucić na te organy obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność, obowiązek wystąpienia do właściwego ministra do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust 7 u.g.h. Stąd - zdaniem Sądu - organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§2-3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.s.c. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazujące na nielegalność przeprowadzonej kontroli. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.s.c. kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. W myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontrola polega na przestrzeganiu przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminie. Natomiast stosowanie do art. 36 ust. 4 u.s.c. w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 u.s.c. i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej . Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W przeciwnym wypadku kontrole tego rodzaju byłyby iluzoryczne. W przypadku kontroli przeprowadzanej na podstawie art. 36 ust. 5 u.s.c., gdy podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie, do przeprowadzenia kontroli doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli ( art. 36 ust. 5 u.s.c.). Organ stosownie do powyższego przepisu przesłał skarżącej spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, udzielone funkcjonariuszom celnym przeprowadzającym tą kontrolę wraz odpisem protokołu z kontroli ( k. 111 -115 akt sądowych ), które otrzymała w dniu 24 listopada 2010 r. Jest oczywiste, iż takie upoważnienie ma charakter następczy i dlatego nosi datę [...] listopada 2010 r. , jednakże w treści upoważnienia wskazana jest data rozpoczęcia kontroli [...] listopada 2010 r. W związku z powyższym zarzuty co do nielegalności tej kontroli i niemożliwości ich wykorzystania są pozbawione jakichkolwiek podstaw. Wracając do kwestii spełnienia przesłanek z art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrócić należy, iż organy obu instancji abstrahując od treści protokołu kontroli nie zauważyły, iż zawarte jest w nim stwierdzenie, iż zdobyte punkty są wygraną rzeczową, pozwalają bowiem na przedłużenie gry bez konieczności wnoszenia dodatkowych opłat, a także na rozpoczęcie gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, co wskazywałoby na automat umożliwiający gry o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przy czym - stosownie do treści art. 2 ust. 4 u.g.h. - wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ustalenie z jakim automatem mamy do czynienia ma istotne znaczenie dla określenia zakresu postępowania dowodowego. Zważyć bowiem należy, iż z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h wynika, że mają one element wspólny ("gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych") oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 u.g.h. wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 u.g.h. gra ma mieć "charakter losowy". W wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 ( OSNKW 2012/8/85, Prok.i Pr.-wkł. 2012/9/5, Biul.SN 2012/8/10-11, Biul.PK 2012/6/60 ) Sąd Najwyższy wskazał, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry dla jej uczestnika. Skarżąca spółka kwestionowała od początku postępowania, iż kontrolowany automat umożliwia wygrane pieniężne lub rzeczowe. Ostatecznie organy celne podzieliły to stanowisko nie zauważając powyższych zapisów w protokole z kontroli dotyczących możliwości przedłużenia gry bądź rozpoczęcia , nie odnosząc się w ogóle dlaczego przyjmują takie ustalenia, z jakich powodów odmawiają wiarygodności temu dowodowi, który w innych kwestiach stał się kluczowym dowodem przesądzającym o wymierzeniu kary, co nastąpiło z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. Zresztą rozbieżności między ustaleniami przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dowodami znajdującymi się w aktach jest więcej . Dotyczy to kwestii uruchomienia przycisku "kontynuacja gry". Protokół z kontroli nie wspomina o takim przycisku ani też o jego funkcjach. Odnotowano jedynie istnienie tego przycisku w protokole oględzin , ale nie wyjaśniając jego znaczenia dla gry. Wprawdzie opinia przedstawiona przez stronę wskazuje na ten przycisk, wyjaśniając, iż umożliwia on dalszą grę, jednakże bynajmniej nie wynika z niej, iż uruchamiany jest wówczas tryb gry w którym gracz nie ma żadnego wpływu, jaki będzie wynik punktowy tej gry. Również opis gry zawarty w uzasadnieniu (akapit 5 na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ) jest odmienny od tego zawartego w protokole kontroli . W tym ostatnim dokumencie jest mowa, iż bębny po przyciśnięciu przycisku "start" zatrzymują się samoczynnie, organ natomiast przyjmuje, iż do zatrzymania bębnów konieczne jest przyciśnięcie kolejnego przycisku i ze względu na dużą prędkość obracania bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli. Zwrócić również należy uwagę, iż organy dokonują nadinterpretacji opinii przedstawionej przez stronę, uznając, iż w istocie potwierdza ona tezy, iż stanowi on automat umożliwiający prowadzenie gier w rozumieniu u.g.h., w sytuacji, gdy podkreśla się w niej zręcznościowy charakter tej gry. To, iż gracz nie wie ile punktów zdobędzie w trakcie trwania gry przed upływem wykupionego czasu, nie przesądza jeszcze o tym, iż mamy do czynienia z grą o charakterze losowym, decydujące znaczenie ma bowiem, czy ten wynik zależy od umiejętności fizycznych i psychicznych tj. zręczności, woli czy wiedzy. Przy czym podkreślenia wymaga, iż sama okoliczność, że każda gra na przedmiotowym urządzeniu kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów nie może przesądzać, iż nie ma ona charakteru losowego w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., decydujące znaczenie ma bowiem jej przebieg ( możliwość zdobywania punktów w trakcie gry ) i brak wpływ gracza na ustawianie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji. Mając na uwadze powyższe rozbieżności między ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji a protokołem kontroli oraz okoliczności wskazujące, iż nie w pełni przedstawiono w trakcie eksperymentu zasady działania automatu, zwłaszcza, iż grę kontrolną nie przeprowadzono od początku, lecz wykorzystując częściowo punkty poprzedniego gracza, który na widok funkcjonariuszy celnych przerwał grę i oddalił się, trudno uznać, aby tenże protokół był wystarczający dla przesądzenia charakteru wspomnianego automatu, zwłaszcza w zakresie losowego charakteru gry, celowe było powołanie biegłego w celu stwierdzenia tej okoliczności. Tym bardziej, iż ustalenia na podstawie tego protokołu były przez stronę kwestionowane i co do zasady we wszystkich tego rodzaju sprawach organy celne wykorzystywały opinie biegłych, jeśli nie sporządzone w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary, to przynajmniej wykonane w równolegle prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. To, iż ostatecznie to organ przesądza czy automat umożliwia gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., nie oznacza , iż przed rozstrzygnięciem nie ma on obowiązku zasięgnąć opinii biegłego zgodnie z art. 197 § 1 o.p. na okoliczność charakteru tych gier jeśli kwestia ta stała się sporna. Wprawdzie przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255). Stąd też zasadnie podnosi się w skardze, iż organ dopuścił się naruszenia art. 197 § 1 o.p. nie dopuszczając tego dowodu, zwłaszcza, iż skarżąca spółka w sposób wyraźny domagała się przeprowadzenia tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego. Żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 774/97, LEX nr 30267). Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19). Jest nim natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną czy przeciwną – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - od przyjętej przez organy podatkowe ( celne ) na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2012 r., I SA/Gl 619/12, LEX nr 1225574). Pojęcie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony ( por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r. , sygn. akt II FSK 2661/14 ) . Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym tj. w formie postanowienia, czego jednak organ drugiej II instancji zaniechał i zawierać winno argumentację odmowy. Konieczność sporządzenia odmowy w formie postanowienia wynika także z art. 187 § 2 o.p. Mimo, że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego ( por. B. Dauter, O.p. Komentarz, WK 2015, t. 5 do art. 188 ) . W świetle powyższego należało uznać, iż niezależnie od wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania istotnie kontrolowane postępowanie było prowadzone z naruszeniem obowiązku działania organów na podstawie prawa ( art. 120 ), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 § 1 o.p. ), zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie ( art. 123 § 1 o.p. ), dopuszczania jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p.), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 o.p.). Zbędne natomiast było przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadka M.S., M.S. oraz przesłuchania strony ( ewentualnie odebrania od niej oświadczenia w trybie art. 180 § 2 o.p.) w istocie bowiem dowody te sprowadzałby się do przesłuchiwania na okoliczności związane i wymagające wiedzy specjalistycznej. W tego rodzaju sytuacjach dopuszcza się bowiem dowód z opinii biegłego zgodnie z art. 197 § 1 o.p. biegłego. Zastąpienie dowodu z opinii biegłego dowodem z zeznań świadka naruszałoby przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2008 r. , sygn. akt I SA/Lu 723/07 ). Opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2013 r. , sygn.. akt I SA/Gd 275/13 ). Stąd też przedłożona przez skarżącą opinia może zostać potraktowana jedynie jako przedstawienie jej stanowiska w sprawie popartego wiedzą fachową ( por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. , sygn. akt II OSK 1481/13 i powołane tamże piśmiennictwo). Odnosząc się do tego stanowiska należy zwrócić uwagę, iż opinia M.S. została wydana przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie i to na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, a więc dotyczy sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania automatu w ramach toczącego się postępowania. Zresztą autor tej opinii wskazuje, że jego ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier na dzień jej sporządzenia. Ponadto należy zauważyć, że w opinii tej wskazany rzeczoznawca nie wypowiada się w ogóle na okoliczność wpływu osoby grającej na konfigurację w jakiej zatrzymują się wprowadzone w ruch poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku bębny. Jest to zasadniczy element gry, który decyduje o charakterze losowym gier na poddanym badaniom urządzeniu. Rzeczoznawca M.S. w sporządzonej przez siebie opinii wskazuje na zręcznościowy charakter wiążąc go z góry ustalonym czasem gry i ostatecznym wynikiem "0" pkt, nie odnosząc się zupełnie do kwestii wpływu gracza na konfigurację w jakiej ustawiają się uruchomione bębny. Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do zarzutów dotyczących celowości przeprowadzenia rozprawy i kolejnych oględzin w sytuacji konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedwczesne również było wypowiadanie się przez Sąd w zakresie naruszenia materialnego tj. art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena bowiem prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego może być oparta jedynie na prawidłowo pod względem proceduralnym zbudowanej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia odnoszącej się do kwestii związanych z charakterem gier, jakie można przeprowadzić na spornym automacie. Możliwe jednak było odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 91 u.g.h. Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. , przy czym organ I instancji powołał się dodatkowo na przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry ( art. 6 ust. 1 u.g.h. ), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry ( art. 14 ust. 1 u.g.h.). W świetle zaś art. 23 a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawniony w lokalu automat posiadał wymaganą przez art. 23 a ust. 1 u.g.h. rejestrację. Warunkiem bowiem uzyskania takiej rejestracji jest prowadzenie działalności w oparciu o zezwolenie bądź koncesję. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Stan faktyczny w niniejszej sprawie świadczy, iż skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna ani też zezwolenia określonego w art. 129 ust. 1 u.g.h. W świetle przywołanej regulacji art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność gospodarcza związana z prowadzeniem gier hazardowych jest reglamentowana przez państwo. Przepis ten jest skierowany do podmiotu, który ma zamiar lub prowadzi określony rodzaj działalności, w tym przypadku urządza gry cylindryczne, gry w kości, w karty oraz gry na automatach. Działalność w zakresie gier na automatach wymaga zatem uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, co oznacza, że prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r. , sygn. akt II GSK 1701/15 i II GSK 1702/15 ). Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. , zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne zagrożone różnymi karami ( por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15 ). Oznacza to, iż skarżąca – jeżeli istotnie organ ustali, iż kontrolowany automat umożliwia prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 albo ust. 5 - działała w sposób naruszający prawo, jednakże podstawą prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić może przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot bowiem, który nie legitymuje się wskazanym powyżej zezwoleniem albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Tymczasem organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę, która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna w sytuacji, gdy zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poza kwestią dokonania przez organy błędnej kwalifikacji materialnoprawnej, jest to że w jej wyniku nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanych automatów . Nie jest zatem wykluczona sytuacja, że 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry na badanym automacie byłaby kwotą niższą od 12.000 zł. W aktach administracyjnych udokumentowany jest jedynie okres pozostawania w obrocie prawnym umowy najmu powierzchni w celu zainstalowania automatu, zawartej przez skarżącą spółkę z dysponentem lokalu w dniu [...] października 2010 r. , a kontrola i zatrzymanie urządzenia miało miejsce w dniu [...] listopada 2010 r. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie ustaleń w odniesieniu do wysokości przychodu uzyskanego w wyniku funkcjonowania automatu. Takiej inicjatywy dowodowej nie może, z przyczyn ustrojowych, podjąć czy uzupełnić sąd administracyjny. W świetle powyższej oceny prawnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony skarżącej, w zakresie twierdzenia o bezskuteczności przepisów u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej W piśmiennictwie i orzecznictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h. , przyjmując, że pierwszy z nich jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 u.g.h. , wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry. Skoro więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 u.g.h. należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy 98/34/WE), to wykluczone jest jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ( por. A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1296/15 ). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15 ). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. pozostaje natomiast w związku z art. 6 ust. 1. u.g.h. Odnośnie charakteru tego ostatniego przepisu podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1711/15 - w zakresie zawartej w nim oceny o braku "techniczności" tego przepisu i niemożności traktowania go na równi z przepisem art. 14 ust.1 u.g.h., któremu TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Analizując uzasadnienie wyroku TSUE w zakresie rozumienia pojęcia "przepis techniczny", NSA w powołanym orzeczeniu uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Oczywiście przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie może być również uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). W kontekście brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. NSA zauważył, że u.g.z.w. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób – wymagała pozwolenia na taką działalność. Podmiotem urządzającym gry na automatach o niskich wygranych mogła być, tak jak obecnie, wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z o.o., mająca siedzibę w Polsce (art. 5 ust. 1 u.g.z.w. i art. 6 ust. 4 u.g.h.), posiadająca zezwolenie udzielone przez Ministra Finansów, a jeżeli działalność miała być prowadzona na obszarze właściwości miejscowej jednego lub kilku dyrektorów izby celnej - zezwolenia odpowiedniego dyrektora izby celnej (art. 24 ust. 1, 1a i 1b tej ustawy). Zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie ma art. 6 ust. 1 u.g.h., ponieważ nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Dlatego też istnieje dość istotna różnica "treściowa" i "jakościowa" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Oba te przepisy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też jako zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi. Nieprzypadkowo zatem notyfikowano Komisji Europejskiej projekt ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), obejmujący art. 14 ust. 1 u.g.h. , z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h. Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99) w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały ( w odniesieniu do przepisów prawa materialnego ) lub mogły mieć istotny wpływ ( w odniesieniu do przepisów prawa procesowego ) na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ( pkt I wyroku ) . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy zobowiązane więc będą do przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie, czy kontrolowany automat umożliwia prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 albo art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz określenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. W pierwszej kolejności jednak organ obowiązany będzie rozważyć kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się : - wpis w wysokości 400 zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.); - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem, ustalone na kwotę 2400 zł zgodnie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) Przy czym Sąd działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. - odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu skutkujący przyznaniem pełnomocnikowi 1/4 należnego wynagrodzenia tj. kwoty 600 zł. Należy przy tym wskazać, że dla wykładni art. 206 p.p.s.a. pomocne są rozważania poczynione w orzecznictwie sądowym na temat rozumienia szczególnie uzasadnionych przypadków, o których mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. W wyroku NSA z dnia 25 września 2009 r. , sygn. akt I FSK 643/08, LEX nr 594128 wskazano, że za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił zatem fakt, że nie uwzględniono wszystkich zarzutów skargi . Na wysokość przyznanego wynagrodzenia wpłynęła także treściowa zbieżność skarg pełnomocnika wnoszonych w imieniu skarżącej spółki w analogicznych sprawach.