II SA/Go 449/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. 2013 r., poz. 1404 ze zm. – dalej jako u.s.c.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.- dalej jako "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] o wymierzeniu S.J., kary pieniężnej w kwocie 12.000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr seryjny [...]. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] lipca 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów u.g.h. w barze "G" – M.N.. W trakcie kontroli stwierdzono eksploatowanie automatu do gier [...] numer seryjny [...], na którym urządzane były gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia. Zgodnie z przedstawioną umową najmu powierzchni nr zawartą w dniu [...]-06-2012r. firma "G" M.N. wynajęła powierzchnię użytkową (jeden metr kwadratowy ) w przedmiotowym lokalu dla F S.J. w celu ustawienia przez najemcę ww. automatu. W celu prześledzenia przebiegu gry oraz w celu zapoznania się z zasadami działania ww. automatu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, do którego są uprawnieni zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W wyniku przeprowadzonej gry ustalono, że układ znaków na bębnach w chwili zatrzymania nie zależy od zręczności gracza, zależy on wyłącznie od oprogramowania zamontowanego w automacie, zawierającego w ciągu logicznym generator liczb losowych. Wygrana punktowa uzyskiwana w trakcie gry umożliwia dalsze jej prowadzenie, a punkty wygrane są równoważne z punktami zakupionymi bez konieczności wpłacania do automatu gotówki. Użytkowanie automatu wymaga wpłaty gotówki poprzez wrzutniki (monet lub banknotów). Rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, a gry prowadzone są za wprowadzone środki pieniężne, którymi zasilany jest automat. Realizuje się poprzez to komercyjny charakter gier, na urządzeniu zarówno elektromechanicznym jak i komputerowym. Na badanym automacie rozgrywane były gry organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gry mają charakter losowy. Reasumując, gra na automacie ma charakter losowy, a jej wynik nie zależy od zręczności gracza. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na wskazanym urządzeniu. Jako dowód w sprawie organ dopuścił materiał dowodowy przekazany przez Referat Dozoru Urzędu Celnego za pismem z dnia [...] lipca 2012 r. oraz opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym mgr inż. W.K. z dnia [...] lutego 2013 r., sporządzoną do sprawy [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył S.J. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem w kwocie 12.000, 00 zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ wskazał art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h. W ocenie organu I instancji gra na opisanym wyżej automacie jest grą losową, o której mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. W myśl tego przepisu grami na automacie są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gra ma charakter losowy. Automat posiada zatem cechy wymienione w tym przepisie. Miejscem eksploatacji takiego automatu może być zgodnie z u.g.h. kasyno. Dodatkowo automat pozwala na przedłużenie gry bez konieczności wnoszenia dodatkowych opłat. Powyższe ustalenia zostały poczynione nie tylko przez funkcjonariuszy celnych, ale potwierdziła je także stanowiąca dowód w sprawie opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki Sądu Okręgowego W.K.. Za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują karę pieniężną w kwocie 12.000 zł i taka też kara została stronie wymierzona. Po wniesieniu przez S.J. odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, zgodnie z którym gra na spornym automacie jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., przy czym przepis ten stanowi uzupełnienie definicji zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że potwierdza to opinia techniczna biegłego sądowego W.K. oraz eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, z których to dowodów wynika, że opisywany automat umożliwia rozgrywanie gier zawierających elementy losowości. Wobec uznania urządzenia za automat do gier w rozumieniu u.g.h. i bezspornego użytkowania go poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia, zaistniała zdaniem organu II instancji przesłanka do nałożenia na stronę kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym za właściwe należało uznać wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie w kwocie 12.000,00 zł. Automat był użytkowany na dzierżawionej przez skarżącego części lokalu gastronomicznego przy ul. [...]. Organ powołując się na opinię biegłego sądowego W.K. nr [...] podał, że sporne urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych lub pieniężnych. Ponadto gra na badanym urządzeniu ma charakter losowy. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia biegłego sądowego W.K. w zakresie określenia stanu technicznego jak i sposobu działania spornych automatów są spójne z ustaleniami funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego wskazanymi w protokole oględzin z dnia [...] lipca 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji posiłkując się opinią biegłego sądowego W.K., prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił, że w przypadku gry na spornym automacie gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, zatem bezsprzecznie wyłania się tutaj losowy charakter gier. Dodatkowo za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z przycisku START lub START/COLLECT, który uruchamiania obracanie się walców w grze z różnymi znakami graficznymi, które zatrzymują się samoczynnie, a końcowe ustawienie symboli jest losowe, zatem gracz nie ma żadnego wpływu na jej przebieg i nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie wynik gry, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. Dyrektor Izby Celnej uznając, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", odwołał się w tym zakresie do poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu strony uznać należało, że gra na spornych automatach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku. Tym samym za właściwe organ II instancji uznał postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji, którą to wymierzył skarżącemu S.J. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na przedmiotowym automacie w kwocie 12.000,00 zł. Dyrektor Izby Celnej analizując podstawy prawne wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry, uznał za niezasadny podniesiony w odwołaniu zarzut błędnego zastosowania przepisów u.g.h. wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstaw do uznania, że gry urządzane na spornym urządzeniu są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h oraz, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła hipoteza normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h poprzez urządzanie gier poza kasynem gry. Materiał dowodowy zatem jest kompletny oraz został prawidłowo zebrany i oceniony. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję bazował na całym zebranym materiale dowodowym: protokole oględzin, zdjęciach [...], umowie najmu, protokole przesłuchania świadka i opinii biegłego. Ponadto dowody zgromadzone w postępowaniu podlegają ocenie organu i nie muszą być na ich podstawie wywiedzione wyłącznie wnioski wskazywane przez stronę, jeżeli całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na częściową lub całkowitą odmienność stanu faktycznego, a w szczególności gdy inne dowody mogą w całości łub w części zaprzeczać ocenom wyrażanym przez Stronę postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, niż oczekiwała Strona nie może stanowić podstawy do formułowania powyższych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państw, i innych norm prawnych i moralnych, których naruszenie wynika jednoznacznie z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej odstąpił od odniesienia się do powyższych zarzutów z uwagi na fakt, iż skarżący zarówno w odwołaniu jak i piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie ww. norm, jak również nie określił które normy prawne i moralne naruszył organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję. W kwestii twierdzenia skarżącego dotyczącego zagadnienia, kto może urządzać gry na automatach i ponosi w związku z tym odpowiedzialność, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż treść art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.g.h. stanowi, iż działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a działalność w tym zakresie może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczona odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis określa bardzo czytelnie, kto może prowadzić działalność w zakresie automatów do gry - spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "wyłącznie" nie daje tu żadnych możliwości interpretacyjnych, zatem nie można tu rozumieć przesłania tego przepisu w żaden inny sposób, jak tylko zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może uzyskać zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i jednocześnie wypływa z tego wniosek, że taka osoba nie może działać bez zezwolenia. Mając na uwadze treść art. 89 ust. 1 u.g.h. organ podkreślił, że podmiot, który nie uzyskał zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a dodatkowo urządzał takie gry poza kasynem gry, bezwarunkowo podlega karze określonej właśnie w tym przepisie. Co więcej, norma art. 89 ust. 1 u.g.h. w żaden sposób nie ogranicza kręgu osób, które podlegają karze pieniężnej za nieuprawnione urządzanie gier hazardowych, a w szczególności nie wskazuje, że karze tej podlega tylko spółka z o.o. lub akcyjna. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż to S.J., prowadzący (działalność gospodarczą F S.J. jest właścicielem spornego urządzenia i organizatorem tych gier. Dodatkowo w przedmiotowym postępowaniu karany jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, natomiast w postępowaniu karnym skarbowym [...] zarzuty były postawione przeciwko osobie fizycznej, zatem nie dochodzi tu do kumulacji odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji przepisów u.g.h., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy u.g.h. Dopóki taki przepis prawny nie zostanie uchwalony, to ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. Przytoczył też szeroko stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej S.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: – art. 89 u.g.h. w sytuacji, gdy do opisywanego urządzenia przepisów tych się nie stosuje, – art. 122, art. 125, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, – art. 181 o.p. poprzez "pominięcie" przez organ materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, – art. 2 Konstytucji RP, tzn. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa, – błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż urządzenie jest urządzeniem do gier, – innych norm prawnych i moralnych, których naruszenie wynika jednoznacznie z akt sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt [...] uznał, iż nie popełnił on żadnego przestępstwa, z czym zgodził się Sąd Okręgowy. Brak jakiegokolwiek przestępstwa potwierdza zdaniem skarżącego bezpodstawność działania organów celnych. Wskazał, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 tej ustawy, urządzający gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, bez koncesji lub zezwolenia. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, gdyż wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych urządzała i prowadziła grę hazardową. Wskazany czyn jest zabroniony i ścigany z urzędu przez właściwe organy w postępowaniu karnoskarbowym. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżący przytoczył fragment wyroku NSA, z którego w jego ocenie wynika, iż organy celne nie mogły nałożyć na podatnika kary pieniężnej za to, że ten postawił bez zezwolenia w lokalu gastronomicznym automat do gry. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji decyzja wymierzająca karę pieniężną w wysokości 12.000 zł jest niezgodna z prawem. Dodatkowo wątpliwym jest, czy przepisy u.g.h. w zakresie zakazów i kar za ich naruszenie mogą być stosowane. Mogą być one bowiem potencjalnymi przepisami technicznymi, które wymagały uprzedniej notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej. Jeśli polski rząd tego nie uczynił, może to stanowić naruszenie procedury. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Go 449/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, które zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a). stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89). Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki mgr. inż. W.K.. W opinii tej biegły po dokonaniu oględzin urządzenia, ustaleniu jego stanu technicznego i wykonaniu gier kontrolnych stwierdził, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym symulującymi gry na automatach bębnowych i gry karciane, gry mają charakter losowy i komercyjny, automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych, nie ma możliwości przedłużenia gry na automacie poza wykupiony czas, punkty zdobyte w jednej grze mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier w ramach wykupionego czasu, gry na badanym urządzeniu wyczerpuje definicje gier na automatach określone w u.g.h., zgodnie z którymi grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości oraz grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101 ). Tym samym organ zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o jakim mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., bowiem jak wynika z opinii, urządzane na nim gry mają charakter losowy, jednakże grając na badanym automacie nie można bezpośrednio uzyskać żadnych wygranych pieniężnych ani wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny. Wprawdzie wspomniana opinia biegłego sądowego została wydana w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie – dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Nie ulega wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanego w decyzji automatu do gier, zainstalowanego w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu przysługiwał skarżącemu i znajdował się on w jego władaniu, w konsekwencji to on pozostawał podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy najmu. Ponadto ustaleń tych skarżący nie kwestionował ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty strony, wskazujące na bezskuteczność przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE i braku dostatecznego rozważania tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której orzeczono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h." W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE– wskazał m.in., że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. Nadto Sąd stwierdził, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez TSUE uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku TSUE, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". NSA wskazał również, że brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej. NSA podkreślił, że celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 u.g.h. , którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. a gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Nadto NSA uznał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Świadczy to o niezasadności podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego rzekomej niemożności pociągnięcia do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. podmiotu innego, aniżeli wskazany w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w tym osoby fizycznej, która zdaniem skarżącego w przypadku urządzania gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. powinna ponosić wyłącznie odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została bowiem wydana w konkretnej sprawie, należy jednak wskazać, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Uchwała posiada bowiem tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie znajduje podstaw do skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i dlatego jest zobowiązany respektować stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA. Dodać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12) orzekł, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. – w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. – są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jak i administracyjnego, co uznał za dopuszczalne. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier na dotychczasowych zasadach i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier, nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny i jest oderwana od kwestii winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 K.k.s. O ile więc funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensatę straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej. Odnosząc się w tym miejscu do wywodów skargi dotyczących "uznania przez sąd karny w sprawie [...], iż skarżący nie popełnił żadnego przestępstwa" wskazać należy, iż stosownie do przepisu art. 11 p.p.s.a sąd administracyjny pozostaje związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nadto powoływana sprawa karna nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z uzyskanych przez sąd administracyjny odpisów: wyroku zaocznego Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie [...], postanowienia Wydziału Zamiejscowego Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. ([...]) o umorzeniu postępowania oraz postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2013 r. w sprawie [...] (k. 76 – 83 akt sądowych sprawy) postępowanie karne dotyczyło zarzutu urządzania przez S.J. gier o charakterze losowym na automacie o nazwie [...] o nr [...] w okresie od [...] lutego do [...] kwietnia 2012 r. w lokalu PUB "S". Odnosząc się z kolei do charakteru art. 6 ust. 1 u.g.h. stwierdzić należy, że dotyczy on tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15 i z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C-267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C-390/99; w sprawie van der Burg C-278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Wobec przedstawionej powyżej oceny charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust.1 u.g.h. oraz ich wzajemnej relacji, nie było podstaw do dalszego spoczywania sprawy w stanie zawieszenia do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Pytanie prawne skierowane przez sąd powszechny do TSUE w sprawie C-303/15 nie dotyczy bowiem przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanych sprawach. Wprawdzie zadający pytanie sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz skoro NSA w wiążącej sąd uchwale przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), to aspekt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GZ 285/16). Należy także wskazać, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja – w swej istocie – nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 104/16). Wobec prawidłowego ustalenia przez organy, że gra na badanym urządzeniu jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h., należy przejść do oceny działania organów w zakresie zastosowanych unormowań dotyczących nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą. Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący S.J. urządzał gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. jednoznacznie zaś wynika, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h jako podstawę prawną wymierzonej kary pieniężnej. Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa procesowego. Brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego, którego wyniki stanowiły podstawę uznania przez organy orzekające w sprawie, że opisany automat jest automatem do gier hazardowych. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu kontroli, dotyczyła ona przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. W świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z tego względu przeprowadzony w rozpatrywanej sprawie eksperyment procesowy znajdował podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; czy z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Odniósł się również i dokonał oceny opinii technicznej sporządzonej przez biegłego sądowego W.K.. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego, albowiem nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej Spółki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji.