II SA/Go 887/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej P spółki z o.o. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) , określanej dalej jako "o.p.", art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), określanej dalej jako "u.s.c.", art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), określanej dalej jako "u.g.h." po rozpoznaniu odwołania P spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], którą wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr [...], utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i przepisy prawne. Dnia [...] września 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Barze w [...] należącym do firmy Przedsiębiorstwo R M.D., stwierdzili obecność automatu do gier – "[...]" nr [...], na którym urządzane były gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia . Zgodnie z przedstawioną umową najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] czerwca 2012 r. P spółka z o.o. wynajęła w powyższym barze powierzchnię lokalu w celu wstawienia ww. automatu do gier. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole oględzin z dnia [...] września 2012 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na wskazanym wyżej urządzeniu. Do materiału dowodowego sprawy włączono m.in. odpis opinii biegłego wykonanej do sprawy [...]. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. P spółka z o.o. złożyła wnioski dowodowe oraz wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania oraz postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia [...] marca 2015r. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego - powołując się na art. 6 ust.1 , art., 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 91 u.g.h. - wymierzył P spółce z o.o. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na wskazanym wyżej automacie, w kwocie 12.000 zł. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli, wyniki przeprowadzonego eksperymentu procesowego, opinia biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego R.R. ([...]), wskazywały, że jest to typowy automat do gier, który spełnia wymogi z art. 2 ust. 5 u.g.h. Uzasadniało to w ocenie organu zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewidującego nałożenie kary pieniężnej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wynoszącej 12.000 zł. Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu - pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w rażącej sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca spółka urządzała gry na urządzeniu o nazwie [...] nr [...], oraz że gra na tym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.; 2) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5, art. 54 in fine, art. 55 u.s.c. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1803) poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...] września 2012 r., w lokalu użytkowym w [...], ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia; 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów; 4) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 §§1 - 2, art. 192 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 §§ 1-2, art. 219 w zw. z art. 211 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez: – zaniechanie wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodów — tym samym pozbawiając skarżącą możliwości zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych, – zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pisemnym wystąpieniu, iż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem jej wynik, w szczególności to, że po upływie wykupionego czasu gry stan punktowy jest zerowy, jest wiadome jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia. 6) art. 120 o.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż na badanym automacie rozgrywane były gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.), a zatem, że gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uwzględnienie przez organ pierwszej instancji odwołania w całości. Jednocześnie w treści odwołania spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko strony oraz organu I instancji. Ponadto przywołał treść art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zgodnie z którym karze pienieżnej podlega urządzający grę na automatach poza kasynem gry , a wysokość kary pienieżnej w takim wypadku wynosi stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. 12 000 zł. Organ stwierdził również, iż skarżąca spólka prowadziła gry bez koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz bez zezwolenia. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pienieżnej lub rzeczowej, ale gra ma chrakter losowy, a następnie poddał analizie w kontekście tego przepisu opisane na wstępie urządzenie. Organ odwoławaczy powołał się w tym zakresie na ustalenia biegłego sądowego R.R. w zakresie określenia stanu technicznego, jak i sposobu działania spornego automatu oraz na ustalenia wskazane w protokole oględzin z dnia [...] września 2012r., które skonfontował z opinią techniczną rzeczoznawcy M.S. nr [...], przedstawioną przez stronę. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje , że gry na spornym automacie mają "charakter losowy", a nie "zręcznościowy", ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów w chwili zatrzymania grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Gracz nie ma żadnego wpływu na jej przebieg i przed jej uruchomieniem nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie wynik punktowy rozgrywki. Dodatkowo za losowym charakterem gry przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z przycisku "AUTOSTART", który uruchamiania tryb gry, w którym gracz nie ma żadnego wpływu na jej przebieg i przed uruchomieniem tej funkcji nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie wynik punktowy tej rozgrywki. Wobec uznania spornego automatu za automat do gry w rozumieniu u.g.h. i bezspornego jego użytkowania poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia, zaistniała również przesłanka do nałożenia na stronę kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - za właściwe należało uznać wymierzenie spółce przez organ pierwszej instancji kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na przedmiotowym automacie w kwocie 12.000,00 zł. Zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej ocenił jako nieuzasadnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został uznany za kompletny i prawidłowo oceniony. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania jakoby materiały kontroli przeprowadzonej w dniu [...] września 2012 r., w lokalu użytkowym w [...] pochodziły z nielegalnych czynności kontrolnych organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności te nie były wykonane, jak sugeruje Spółka w trybie kontroli podatkowej. Obowiązek doręczenia stronie upoważnienia występuje w kontroli podatkowej, a nie w postępowaniu karno-skarbowym. Za niezasadny został również uznany zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. , gdyż organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Organ odwoławczy stwierdził również, iż wbrew twierdzeniu Spółki organ pierwszej instancji dokonał analizy zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. i postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. odmówił ich przeprowadzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w sposób spójny i logiczny wykazał, że przeprowadzenie tych dowodów dotyczy faktów już znanych organowi, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na dokonanie niezbędnych ustaleń i zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem, że rozpatrzenie tych wniosków dowodowych w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, P Dpółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem szeregu kluczowych okoliczności niniejszej sprawy; 2) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 3) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie rozpoznania pisemnego wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku; 5) rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§2-3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.s.c. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...] września 2012 r. w [...], gdy przedmiotowe materiały – dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli nie cierpiącej zwłoki, a także z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia; 6) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez zaniechanie ustosunkowania się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami M.S. i R.R., gdy faktycznie opracowanie autorstwa R.R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr 1 skargi – dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania R.R., co miało wpływ na wynik postępowania poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7) rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra na urządzeniu o nazwie [...] nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.; bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami o.p.; natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że sporny automat jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a.; 8) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu [...] Nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tym urządzeniu– zerowy – oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy – korzystania z danego urządzenia – zakomunikowane przez informację znajdującą się na przedmiotowym urządzeniu, iż: "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów"; 9) naruszenie prawa materialnego – poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 91 u.g.h. – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h.. Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864 ); powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej; znaczenie przedmiotowego orzeczenia prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych; zbieżne z tym – jeżeli chodzi o skutek dla niniejszego postępowania – stanowisko zostało zajęte w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14. Wskazując na powyższe zarzuty, dpółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015r. z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem spółki w okolicznościach niniejszej sprawy nie tylko doszło do naruszenia elementarnych zasad postępowania podatkowego, m.in. poprzez całkowite uniemożliwienie stronie udowodnienia podstawowej okoliczności, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego bowiem zarówno jej wynik – zerowy – oraz czas jej prowadzenia są zawsze stałe i zawsze znane przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, ale przede wszystkim organ w sposób rażący przekroczył przyznane mu przez przepisy art. 89-91 u.g.h. uprawnienia w zakresie wymierzania rzeczonych kar, rozstrzygając o kwestiach zastrzeżonych do wyłącznych kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego strona skarżąca podniosła m.in., że w odniesieniu do gry na przedmiotowym urządzeniu nie ma przypadkowości w rozumieniu charakteru losowego gry, bowiem grać i zdobywać punkty na przedmiotowym urządzeniu można przez cały wykupiony czas gry, gdyż tworzy ona zamknięty cykl, rozpoczynający się zasileniem danego urządzenia środkami pieniężnymi, co uruchamia dane urządzenie i umożliwia zabawę, kończącą się zawsze z upływem wykupionego czasu. Natomiast w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, o czym dla każdego korzystającego z danego urządzenia umieszczona jest na nim stosowna informacja. Charakter losowy gry został wykluczony przez fakt, że wynik gry oraz czas jej prowadzenia są stałe i z góry znane. Tym samym przedmiotowe urządzenie jest zabawowym symulatorem czasowym, na którym grę można prowadzić zawsze znając z góry jej wynik, zawsze przez z góry znany i ustalony czas gry, co wyklucza przypisanie grze na przedmiotowym urządzeniu charakteru losowego. Ponadto skoro TSUE rozstrzygnął, że przepisy zakazujące urządzania gier w jakichkolwiek innych miejscach aniżeli kasyna są przepisami technicznymi, to tym samym Dyrektor Izby Celnej zobligowany był do pominięcia w niniejszym postępowaniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., co stanowi konsekwencję braku jego notyfikacji. Uchybienie obowiązkowi notyfikacji stanowiące uchybienie proceduralne przy przyjmowaniu danych przepisów technicznych powoduje bezskuteczność tych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek. Nadto niedopełnienie obowiązku notyfikacji skutkuje niestosowaniem przepisów technicznych i pozbawieniem ich mocy wiążącej wobec osób fizycznych i prawnych również w postępowaniu przed sądami krajowymi. Jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa TSUE, obowiązek notyfikacji jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, by jednostki mogły się na niego bezpośrednio powoływać przed sądem krajowym. Skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest niemożność zastosowania przepisów technicznych. Przepis art. 14 ust, 1 u.g.h. niewątpliwie wpływa na sytuację prawną – zakres odpowiedzialności strony, stanowiąc podstawę nałożenia na nią kary jako sankcji administracyjnej za jego nieprzestrzeganie. Sam ten przepis ponadto wprost wprowadza ograniczenia w sferze swobody prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach. Powyższe prowadzi do wniosku, że nałożona na skarżącą spółkę sankcja administracyjna wymierzona została w oparciu o przepis, który nie może być uznany za obowiązujący w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona, według wskazanych powyżej kryteriów, ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skargę należało uwzględnić jednakże z przyczyn innych niż w niej podniesione. Nie ulega wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanego w decyzjach automatu do gier, zainstalowanego w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych barze prowadzonym przez M.D. przysługiwał skarżącej spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy najmu z dnia [...] czerwca 2012 r. Ponadto ustaleń tych skarżąca spółka nie zwalczała ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego. Analiza akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, pozwala stwierdzić, że organy orzekające uznały, że spółka nie legitymowała się, wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. – określana dalej jako u.g.z.w.), zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h. uprawniałyby ją do urządzania takich gier na automatach w lokalu, w którym funkcjonariusze urzędu celnego w trakcie kontroli stwierdzili ich wystawienie. Chodzi tutaj o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h., zgodnie z którym skarżąca byłaby uprawniona do wystawienia automatów do gier o niskich wygranych w kontrolowanym lokalu do czasu wygaśnięcia zezwolenia, a które na podstawie art. 141 u.g.h. wyłączałoby możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto skarżąca spółka nie dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna gry, określoną w art. 6 ust. 1 u.g.h. Do tego spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazywała, iż takim zezwoleniem oraz koncesją istotnie dysponowała. Zasadniczy spór dotyczył tego, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Według tego unormowania grami na automatach są także oprócz określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Pierwszą, ustawową cechą zdefiniowanej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, a drugą niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej ( takie wygrane występują bowiem przy grach losowych określonych w art. 2 ust. 3 ustawy), trzecią zaś jest charakter losowy. W ocenie Sądu, organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że gra na badanym urządzeniu charakteryzuje się wszystkimi trzema wskazanymi cechami. Była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy (spółce) korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Na automacie tym nie było również możliwe uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej, również tej w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, gra na badanym urządzeniu miała też charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, ponieważ ewentualna wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, co wykazał przeprowadzony eksperyment przez funkcjonariuszy urzędu celnego tj. gra kontrolna przeprowadzona na urządzeniu w trakcie oględzin oraz co potwierdzone zostało w opinii biegłego sądowego R.R.. Grający bowiem, po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu, nie ma żadnego wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, która decyduje o ewentualnej "zdobyczy punktowej". Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy" stwierdzić należy, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych. Przez wynik gry należy rozumieć np. nie tylko ilość zdobytych punktów z chwilą zakończenia gry, ale także wpływ na jej przebieg np. na konfigurację, w jakiej ustawiają się poszczególne bębny w trakcie gry. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy. Uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, grający nie ma bowiem wpływu na ustawienie w trakcie gry znaków graficznych, w taki układ, który powoduje zgodnie z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów. Wprowadzone w ruch poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności gracza. Skoro organy ustaliły w oparciu o powyższą opinię oraz przeprowadzony eksperyment, że grający – po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatów właściwym przyciskiem – nie ma już wpływu na ustawienie się obracających bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cechy gry zręcznościowej. Nie wykazano również, iż szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie – a więc zręczności – pozwolą graczowi osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Ustalenia organów w tej kwestii nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Okoliczność, iż każda gra na przedmiotowym urządzeniu kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów nie odbiera mu charakteru losowego w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., z uwagi na jej przebieg i braku wpływ gracza na ustawianie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji. Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia spornego urządzenia do tzw. zabawowych symulatorów czasowych. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" ( por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). Sąd nie podziela zarzutów spółki, iż powyższe ustalenia dokonano z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania . Przede wszystkim za niezasadny należało uznać zarzut skargi zawarty w pkt 7 wskazujący na naruszenie art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 235 o.p. oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h . Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra jest grą losową, a także czy jest grą na automacie w rozumieniu ustaw. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Mając bowiem na uwadze funkcję unormowania zawartego w tym przepisie wskazać należy, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie - jak wynika z art. 2 ust. 7 u.g.h. - wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy. Przyjęcie koncepcji odmiennej prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchomienia na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, konieczne byłoby uzyskanie decyzji wskazanego ministra co do charakteru takiej gry. Tymczasem obowiązujące unormowania takiego wymogu nie przewidują. Podzielenie dokonanej przez stronę skarżącą wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłoby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności takiego organu centralnego, który byłyby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier, bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., usiłuje się przerzucić na te organy obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność, obowiązek wystąpienia do właściwego ministra do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust 7 u.g.h. Stąd - zdaniem Sądu - organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Nietrafne są również zarzuty skargi zawarte w pkt 5 dotyczące naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§2-3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.s.c. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zważyć bowiem należy, iż kontrola oraz przeprowadzone w trakcie niej oględziny i eksperyment nie zostały dokonane w trybie przepisów określonych w zarzutach, lecz w toku postępowania karnoskarbowego, na polecenie prokuratora, co wynika jednoznacznie ze wskazanych podstaw prawnych, a tym samym powyższe przepisy nie mogły mieć zastosowania. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, iż do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U z 2013 r. poz. 186 ze zm. ) nie można stosować regulacji z art. 284a § 2- 3 o.p. ( por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 08 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1029/10 ). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zawartych w pkt 1-4 i 6 , należy zwrócić uwagę, iż organy oparły się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R.R.. Wprawdzie opinia ta została wydana w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jest kwestią oczywistą, że organ nie jest związany opinią biegłego, organ ocenia ją swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania, co więcej organ odwoławczy ocenił ją w kontekście opinii M.S. przestawionej przez skarżącą, którą trafnie uznał jedynie za wyjaśnienia strony, a nie opinię w rozumieniu przepisów o.p. Podkreślić należy, że opinia M.S. została wydana przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie i to na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, a więc dotyczy sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania automatu w ramach toczącego się postępowania. Zresztą autor tej opinii wskazuje, że jego ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier na dzień jej sporządzenia. Ponadto należy zauważyć, że w opinii tej wskazany rzeczoznawca nie wypowiada się w ogóle na okoliczność wpływu osoby grającej na konfigurację w jakiej zatrzymują się wprowadzone w ruch poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku bębny. Jest to zasadniczy element gry, który zgodnie z opinią biegłego R.R. decyduje o charakterze losowym gier na poddanym badaniom urządzeniu. Rzeczoznawca M.S. w sporządzonej przez siebie opinii wskazuje na zręcznościowy charakter wiążąc go z góry ustalonym czasem gry i ostatecznym wynikiem "0" pkt, nie odnosząc się zupełnie do kwestii wpływu gracza na konfigurację w jakiej ustawiają się uruchomione bębny, a właśnie ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla uznania kontrolowanego automatu za urządzenie umożliwiające gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Nie można więc przyjąć, za skarżącym, że opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M.S. podważa opinię R.R. w szczególności w zakresie w jakim ta ostatnia dotyczy charakteru losowego gier urządzonych na zakwestionowanym urządzeniu. Nadto jak trafnie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenia biegłego R.R. w zakresie określenia stanu technicznego, jak i sposobu działania urządzenia są spójne z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego wskazanymi w protokole z oględzin. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. Zostały w nim wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę. Dotyczy to w szczególności kwestii związanej z oceną powyższej opinii. W kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie ustalenia, iż gry prowadzone na kontrolowanym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający dla dokonania tej oceny. Zdaniem Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Podkreślenia wymaga ponadto, że dowody o których mowa w skardze zmierzają w istocie do polemiki z ustaleniami organów w zakresie zasad działania spornego automatu. Przypomnieć trzeba zatem, że sposób działania tego urządzenia został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości dowodami takim jak, protokół z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oględzin i eksperymentu , zawierający szczegółowy opis badanego urządzenia. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są ponadto zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił postanowieniem [...] marca 2015r. przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, poddając szczegółowej analizie celowość przeprowadzenia tych dowodów, wskazując m.in., że wnioskowane przez stronę dowody dotyczą okoliczności już udowodnionych innymi dowodami. Zbyteczne również było przesłuchanie strony w sytuacji, gdy dotyczyło to okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. Ponadto zupełnie niezrozumiałe były wnioski o przesłuchanie M.S. i W.K., skoro nie sporządzali oni opinii ani na zlecenie organów celnych lub prokuratury, ani też na zlecenie samego skarżącego. Ta pierwsza osoba jedynie asystowała M.S.. Ponadto trafnie organy uznały za bezcelowe zlecanie wykonania opinii kolejnemu biegłemu. Nie jest możliwe dopuszczenie dowodu z innego biegłego, jeżeli w przekonaniu organu opinia wyznaczonego biegłego jest na tyle kategoryczna i przekonywująca, że wystarczająco wyjaśnia zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych. Nie można bowiem przyjąć, iż organ obowiązany jest dopuścić dowód z kolejnych biegłych w każdym wypadku, gdy złożona opinia jest niekorzystna dla strony. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyjęcie, że należy przeprowadzić dowód ze wszystkich możliwych biegłych, aby się upewnić, czy niektórzy z nich nie byliby takiego zdania, jak strona. Z kolei dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka wyartykułowała wprost wniosek o przeprowadzenie rozprawy, przy udziale świadków i biegłego powołanego w trybie procesowym. Organ odwoławczy wniosek ten rozpatrzył i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Sąd nie znajduje podstaw do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Celnej wyrażonego w tej kwestii. Możliwość przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 o.p., nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ I instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego ( por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Należy zgodzić się z organem, że przeprowadzenie rozprawy miałoby odbyć się na okoliczności wyjaśnione już w toku prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 200a § 3 o.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Bezpodstawne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. W konsekwencji należało uznać, iż zasadnie organy celne w niniejszej sprawie uznały, iż kontrolowane urządzenie umożliwia gry, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Mimo prawidłowych powyższych ustaleń stwierdzić należy, iż nałożenie na skarżącą kary pieniężnej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. , przy czym organ I instancji powołał się dodatkowo na przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry ( art. 6 ust. 1 u.g.h. ), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry ( art. 14 ust. 1 u.g.h.). W świetle zaś art. 23 a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą przez art. 23 a ust. 1 u.g.h. rejestrację. Warunkiem bowiem uzyskania takiej rejestracji jest prowadzenie działalności w oparciu o zezwolenie bądź koncesję. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Stan faktyczny w niniejszej sprawie świadczy o urządzaniu gry na automacie, o jakim mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. przez podmiot, który nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna ani też zezwolenia określonego w art. 129 ust. 1 u.g.h. W świetle przywołanej regulacji art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność gospodarcza związana z prowadzeniem gier hazardowych jest reglamentowana przez państwo. Przepis ten jest skierowany do podmiotu, który ma zamiar lub prowadzi określony rodzaj działalności, w tym przypadku urządza gry cylindryczne, gry w kości, w karty oraz gry na automatach. Działalność w zakresie gier na automatach wymaga zatem uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, co oznacza, że prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r. , sygn. akt II GSK 1701/15 i II GSK 1702/15 ). Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. , zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne zagrożone różnymi karami ( por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15 ). Oznacza to, iż skarżąca działała w sposób naruszający prawo, jednakże podstawą prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić mógł przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot bowiem, który nie legitymuje się wskazanym powyżej zezwoleniem albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Tymczasem organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę, która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna w sytuacji, gdy zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł. od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poza kwestią dokonania przez organy błędnej kwalifikacji materialnoprawnej, jest to że w jej wyniku nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanych automatów . Nie jest zatem wykluczona sytuacja, że 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry na badanym automacie byłaby kwotą niższą od 12.000 zł. W aktach administracyjnych udokumentowany jest jedynie okres pozostawania w obrocie prawnym umowy najmu powierzchni w celu zainstalowania automatu, zawartej przez skarżącą spółkę z dysponentem lokalu w dniu [...] czerwca 2012r., a kontrola i zatrzymanie urządzenia miało miejsce w dniu [...] września 2012r. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie ustaleń w odniesieniu do wysokości przychodu uzyskanego w wyniku funkcjonowania automatu. Takiej inicjatywy dowodowej nie może, z przyczyn ustrojowych, podjąć czy uzupełnić sąd administracyjny. W świetle powyższej oceny prawnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony skarżącej, w zakresie twierdzenia o bezskuteczności przepisów u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej W piśmiennictwie i orzecznictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h. , przyjmując, że pierwszy z nich jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 u.g.h. , wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry. Skoro więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 u.g.h. należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy 98/34/WE), to wykluczone jest jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ( por. A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1296/15 ). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15 ). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. pozostaje natomiast w związku z art. 6 ust. 1. u.g.h. Odnośnie charakteru tego ostatniego przepisu podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1711/15 - w zakresie zawartej w nim oceny o braku "techniczności" tego przepisu i niemożności traktowania go na równi z przepisem art. 14 ust.1 u.g.h., któremu TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Analizując uzasadnienie wyroku TSUE w zakresie rozumienia pojęcia "przepis techniczny", NSA w powołanym orzeczeniu uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Oczywiście przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie może być również uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). W kontekście brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. NSA zauważył, że u.g.z.w. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób – wymagała pozwolenia na taką działalność. Podmiotem urządzającym gry na automatach o niskich wygranych mogła być, tak jak obecnie, wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z o.o., mająca siedzibę w Polsce (art. 5 ust. 1 u.g.z.w. i art. 6 ust. 4 u.g.h.), posiadająca zezwolenie udzielone przez Ministra Finansów, a jeżeli działalność miała być prowadzona na obszarze właściwości miejscowej jednego lub kilku dyrektorów izby celnej - zezwolenia odpowiedniego dyrektora izby celnej (art. 24 ust. 1, 1a i 1b tej ustawy). Zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie ma art. 6 ust. 1 u.g.h., ponieważ nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Dlatego też istnieje dość istotna różnica "treściowa" i "jakościowa" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Oba te przepisy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też jako zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi. Nieprzypadkowo zatem notyfikowano Komisji Europejskiej projekt ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), obejmujący art. 14 ust. 1 u.g.h. , z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h. Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99) w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, z przyczyn opisanych powyżej, Sąd uwzględniając regulację art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy zobowiązane więc będą do przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się : - wpis w wysokości 400 zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.); - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego adwokatem , ustalone na kwotę 2400 zł zgodnie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) Przy czym Sąd działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. - odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu skutkujący przyznaniem pełnomocnikowi 1/4 należnego wynagrodzenia tj. kwoty 600 zł. Należy przy tym wskazać, że dla wykładni art. 206 p.p.s.a. pomocne są rozważania poczynione w orzecznictwie sądowym na temat rozumienia szczególnie uzasadnionych przypadków, o których mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. W wyroku NSA z dnia 25 września 2009 r. , sygn. akt I FSK 643/08, LEX nr 594128 wskazano, że za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił zatem fakt, że rozstrzygnięcie podyktowane było uwzględnieniem okoliczności, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu, a nie na skutek zarzutów podniesionych w skardze. Na wysokość przyznanego wynagrodzenia wpłynęła także treściowa zbieżność (oscylująca wokół jednakowego brzmienia) skarg pełnomocnika wnoszonych w imieniu skarżącej spółki w analogicznych sprawach.