I SA/Ke 150/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.67.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...], określającą M. O. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za: I, II, III kwartał 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. Organ ustalił, że M. O. w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M.-B. M. O., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego 3 kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego ustalono szereg nieprawidłowości, tj.: niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę Zakład Remontowo Budowlany R. S. (ZRB) oraz z faktury VAT z 31 marca 2012 r. wystawionej przez firmę D. I. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym uznano, iż nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W konsekwencji Naczelnik 17 grudnia 2019 r. wydał decyzję nr [...], w której dokonał podatniczce wymiaru VAT za l-IV kwartał 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Decyzja Dyrektora została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Sąd ten wyrokiem z [...] r. sygn. akt I SA/Ke 176/21 uchylił ww. decyzję Dyrektora. Wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor wskazał, że postanowieniem z 13 września 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. podatniczka złożyła nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ powiadomił skarżąca oraz jej pełnomocnika. Organ wymienił działania podjęte w toku tego postepowania. Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego, Dyrektor stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami. Postępowanie karne skarbowe mimo, że zostało wszczęte na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2012 r. to obejmowało swym zakresem okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. upływał dopiero 31 grudnia 2019 r. Organ zauważył ponadto, że wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego z 14 listopada 2016 r. miał miejsce niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu protokołu z badania ksiąg, zawartego w protokole z kontroli podatkowej z 14 października 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor wskazał, że sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Tym samym możliwe jest orzekanie w sprawie przez Dyrektora. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są faktury dotyczące robót wykonywanych na budowie Fabryki I. w Ł. oraz na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości Ś.. Na okoliczność prac budowalnych na budowie w Ś. podatniczka zawarła 12 kwietnia 2012 r. umowę z firmą E. - U. sp. z o.o. z G., generalnym wykonawcą inwestycji. Zgodnie z umową obowiązkiem wykonawcy było zabezpieczenie kompletnych materiałów i środków produkcji. Z kolei zleceniem z 21 maja 2016 r. wystawionym przez firmę M. sp. z o.o., zlecono firmie podatniczki prace budowlane na budowie fabryki I. w Ł.. W związku z powyższym fakturę nr [...] z 30 marca 2012 r. na wartość netto [...] zł VAT [...] zł, tytułem wykonania tynków cementowo-wapiennych budowa fabryki I. w Ł. wystawioną przez R. S. jeszcze przed przyjęciem zlecenia przez podatniczkę należy uznać za nie zgodną ze stanem rzeczywistym. Świadczyć może o tym również sporządzony przez firmę M. protokół z 31 maja 2012 r. To samo dotyczy rozliczonej przez skarżącą faktury wystawionej przez firmę D. I. 31 marca 2012 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł. Organ ustalił przy tym, że usługi których dotyczyła ta faktura w rzeczywistości zostały wykonane przez firmę E.-B. P. O., co dokumentują wystawione przez ta firmę niezakwestionowane faktury z 31 maja 2012 r. i 30 czerwca 2012 r. W ocenie organu czynności wynikające z faktur wystawionych przez firmę ZRB R. S. nie zostały dokonane, a podatniczka była tego świadoma. Tym samym w sposób nieuzasadniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W związku z powyższym organ przeanalizował dowody, na których oparł swoje ustalenia. Z treści faktur wystawionych przez ZRB wynika, że dotyczyły one robót na budowie fabryki I. w Ł. oraz na budowie oczyszczalni ścieków w Ś.. Firma R. S., wystawiła w 2012 r. na rzecz firmy podatniczki 14 sztuk faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, brutto [...] zł. Organ wskazał na zeznania R. S. z 21 marca 2016 r. złożone w charakterze świadka. W ocenie organu zeznania te są mało wiarygodne. Świadek zeznał, że roboty na budowie fabryki I. w Ł. wykonywał z materiałów własnych i one były najdroższe. Natomiast z akt sprawy wynika, że materiały do wykonania prac kupowała i zapewniała firma podatniczki. O nierzetelności firmy R. S. świadczą wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2012. Organ wskazał na zeznania R. S. z 15 września 2017 r. złożone w charakterze strony. W trakcie przesłuchania z 21 marca 2016 r. w charakterze świadka R. S. zeznał, że w zakresie wykonywanych prac na budowie fabryki I. w Ł. miał podwykonawców podając wyłącznie firmę R. S. z Ł. wynajmującą rusztowania, natomiast w trakcie przesłuchania 15 września 2017 r. w charakterze strony wymienił wyłącznie jako firmę podwykonawczą E. G.. W dokumentacji okazanej przez R. S. znajdowała się jedna faktura z 31 lipca 2012 r. wystawiona przez podmiot R. – S. R. K. O. na wynajem rusztowań. W ocenie organu zeznania R. S. nie są spójne, wykluczają się, zatem nie można ich uznać za rzetelny dowód w sprawie. R. S. oświadczył, że zatrudniał pracowników, ale nie potrafił podać żadnych konkretnych danych tych osób, nie znał ich nazwisk i adresów. Bardzo ogólnie bez podawania danych szczegółowych opisywał zlecenia, wykonane usługi, od kogo kupował towar, choć w istocie miał go zapewniać zleceniodawca. Organ ustalił, że R. S. zatrudniał jedynie 3 osoby (G. B., M. W. oraz K. R.) do roznoszenia ulotek na podstawie umów o dzieło. Podatnik nie okazał żadnych dowodów zapłaty za wystawione faktury, jak również nie okazał historii posiadanych rachunków bankowych, w tym rachunku bankowego, na który dokonywane były przelewy z rachunku bankowego podatniczki. Zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy skutkował stwierdzeniem, że R. S. nie był w stanie wykonać w tym samym czasie w różnych miejscach na terenie całej Polski jednocześnie różnorodnego rodzaju robót i różnorodnego rodzaju usług typu: roboty budowlane w pełnym zakresie w tym prace na wysokościach, roboty ziemne, roboty drogowe, usługi blacharsko-lakiernicze, usługi spawalnicze, usługi kolporterskie, usługi transportowe: transport maszyn, usługi koordynacji i nadzoru jakościowego prac budowlanych - dla wielu podmiotów z terenu całego kraju, dla których wystawił 262 szt. faktur VAT. Było to fizycznie niemożliwe przy braku zatrudnienia, braku jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu, hali czy warsztatu, braku zaplecza technicznego umożliwiającego naprawy pojazdów, naczep, bazy transportowej, braku stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami. Podatnik nie przedłożył faktur za media, usługi telekomunikacyjne, podwykonawcze, nie posiadał wyposażenia ani środków trwałych. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że nie było możliwe zrealizowanie przez R. S. tak różnorodnego rodzaju usług i sprzedaży towarów. Organ ustalił ponadto, że R. S. był pracownikiem S. P. H. S. "S." zatrudnionym w systemie zmianowym - czterobrygadowym, jego czas pracy był normowany, a harmonogram obejmował również pracę w soboty i święta. Spółdzielnia wskazała kiedy podatnik korzystał z urlopu wypoczynkowego i zwolnienia chorobowego i kiedy był nieobecny w związku z opieką nad dzieckiem. Z okazanych protokołów odbioru robót budowlanych, dotyczących budowy fabryki I. w Ł. wynika, że były one sporządzane przez M.-B. M. O. oraz przez podwykonawcę, czyli R. S.. R. S. zeznał, że brał udział w odbiorach wspólnie z P. O. i podpisywał protokoły odbioru robót wręczane mu przez P. O.. Podatnik nie ujawnił, że w był zatrudniony w spółdzielni. Efektem zebranego materiału było wydanie przez Naczelnika [...] decyzji, w której dokonano rozliczenia R. S. VAT za poszczególne miesiące 2012 r., jak również określono za te okresy na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty wykazanego w 262 fakturach nie odzwierciedlających zdarzeń rzeczywistych z tzw. "pustych faktur", w tym ze spornych faktur wystawionych dla podatniczki. Decyzja ta została przez organ I instancji postanowieniem z 28 listopada 2019 r. włączona do postępowania jako dowód w sprawie. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Organ wskazał ponadto na protokół kontroli w zakresie rozliczeń za VAT za okres wrzesień – grudzień 2012 r. u J. C. oraz jego pisemne oświadczenie z 30 maja 2016 r. W ocenie organu z dowodów tych wynika, że sporne faktury wystawione przez R. S., związane z ułożeniem struktury na budynkach fabryki I. są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, gdyż usługi te wykonywał J. C. ze swoją ekipą. Natomiast dokonywanie przez podatniczkę przelewów na rachunek J. C. tytułem cesja należności R. S. miały na celu pozorowanie transakcji z tym ostatnim. W ocenie organu również dowodu na to, że inne roboty na rzecz podatniczki na budowie fabryki I. w Ł. zostały wykonane przez ZRB R. S., nie stanowią dokumenty (wymienione przez organ w uzasadnieniu decyzji) złożone przez podatniczkę 25 kwietnia 2016 r. jeszcze na etapie prowadzonej kontroli podatkowej. Organ ustalił, że do realizacji robót związanych z budową fabryki I. w Ł. oraz Oczyszczalni Ścieków w Ś. podatniczka dokonywała zakupu materiałów i usług m.in. od firm: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.-B." D. N., C. P. Sp. z o.o., Zakład Usług Transportowych "S." M. O., Usługi Ogólnobudowlane T. L., Usługi Remontowo Budowlane "G.-B." S. G., E.-B. P. O., P.H.U."T.-K." W. Ł., Usługi Ogólnobudowlane Z. M., P.H.U. N. A. W., P.H.U G. , S. Sp. z o.o. Ponadto z okazanych protokołów przerobu sporządzonych przez generalnego wykonawcę G. załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę skarżącej dla odbiorcy usług firmy M. sp. z o.o. wynika, że wartość usług opisanych na fakturach wystawionych przez R. S. na budowie I. w Ł. przewyższa wartość sprzedaży tych robót przez podatniczkę, co stanowi kolejny dowód na fikcyjność faktur wystawionych przez R. S.. Dyrektor wskazał ponadto, że organ I instancji, wbrew zarzutom odwołania przychylając się do wniosku pełnomocnika z 28 września 2017 r. podjął próby przesłuchania świadków. Ponieważ część świadków nie stawiła się na wezwania, skierowano do nich pisma z szeregiem pytań dotyczących udziału pana R. S. na budowie fabryki I. w Ł.. Organ przywołał te zeznania. Stwierdził, że mogą świadczyć wyłącznie o przebywaniu i świadczeniu pracy przez R. S. na budowie jako pracownika nie zaś jako przedsiębiorcy. Przebywanie R. S. na powyższych budowach miało uwiarygodnić jego zaangażowanie w proces inwestycji. Informacja na temat tego "przebywania" pochodzi wyłącznie od podatników O. i osób z nimi powiązanych. Organ nie przesłuchał F. R. – byłego dyrektora generalnego D. I. sp. z o.o. uznając zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony za bezzasadne, gdyż okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą z 31 marca 2012 r. stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. Pełnomocnik strony wystąpił 14 czerwca 2018 r. z kolejnym wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z zeznań R. S., B. S., K. O., M. R.. Dowody te miały potwierdzić wykonywanie prac przez R. S. na rzecz podatniczki. Organ, przychylając się do wniosku podjął próby przesłuchania wskazanych świadków. W ocenie organu analiza zebranych dowodów prowadzi do wniosku, że R. S. mógł być obecny na poszczególnych budowach i wykonywać jakieś prace, ale jako uczestnik jednej z grup tam pracujących, a nie jako przedsiębiorca pod szyldem ZRB R. S.. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez firmę ZRB R. S. oraz przez spółkę D. I. sp. z o.o., które zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7K przez podatniczkę są fakturami fikcyjnymi i wskazują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś strona była tego świadoma. Wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i że z wykonaniem prac nie mają nic wspólnego wystawcy spornych faktur. Na powyższą decyzję M. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dla pozoru i wydania decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia, - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, odmowę dostępu do akt postępowania będącego podstawą wydania decyzji uznanej przez organy podatkowe za dowód w postępowaniu wobec strony, - art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, pominięciem wniosków dowodowych strony i nieudostępnienie stronie wszystkich materiałów będących w posiadaniu organu i będących podstawą orzekania, pozbawienie strony prawa do obrony oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody, z pominięciem obowiązującego prawa budowlanego oraz obowiązków poszczególnych uczestników procesu inwestycyjnego, mających wpływ na wynik postępowania, - art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 127 oraz art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalne i dopuszczalne działania organu I instancji bez podstawy prawnej w zakresie tworzenia dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań i uznanie tych materiałów za dowód, poprzez wykorzystanie materiałów w sposób naruszający przedmiotowy zakres ochrony tajemnicą skarbową, - art. 120 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiałów będących podstawą orzekania organów podatkowych w sprawie, - art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji bez wskazania powodów, które decydowały o uznaniu dowodów i wyjaśnień strony za niewiarygodne oraz pominięcie dowodów z zeznań pracowników podwykonawcy, dokumentów bankowych, potwierdzających faktyczne wykonanie prac budowlanych, - art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie P. O., - art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wyciągu z uzasadnienia decyzji wydanej dla R. S., jako dokumentu urzędowego korzystającego z przymiotu domniemania rzetelności, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, z faktur służących działalności opodatkowanej, pogwałceniem fundamentalnej zasady neutralności VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających faktyczne wykonanie usługi W ocenie skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i organy podatkowe naruszyły art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy będący jednocześnie organem dochodzeniowym w postępowaniu karnym skarbowym w sposób instrumentalny wykorzystał obowiązujące prawo i dokonał czynności dla pozoru w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia, a po wszczęciu dochodzenia oraz postawieniu zarzutów P. O. oraz zawieszeniu postępowania karnego skarbowego nie wykonał żadnych czynności procesowych w tym postępowaniu. Zarzuty postawione P. O. nie zostały do [...] r. postawione skarżącej. Według skarżącej ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do sporządzenia wyciągów, streszczeń z materiałów zebranych w innych postępowaniach. Organ odrzucił wniosek strony o umożliwienie zapoznanie się z dokumentami, wykorzystanymi przez organ w postępowaniu. Zdaniem skarżącej samo włączenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzji podatkowej wydanej dla R. S. bez włączenia i zapoznania strony z pełnymi aktami postępowania podatkowego narusza art. 192 Ordynacji podatkowej i pozbawia stronę prawa do obrony. Powołując się na orzecznictwo sądów podniosła, że charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, nie przesądza o ich mocy więżącej w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Skarżąca zarzuca ponadto, że zostały ujawnione indywidualne dane zawarte w aktach innych postępowań, np. ilość faktur zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do R. S.. W ocenie skarżącej dowody i dokumenty przedstawione przez stronę potwierdzają wykonanie robót przez podmioty wskazane w fakturach i w istniejącym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wiele wyroków sądów administracyjnych i TSUE. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za: I, II, III kwartał 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 176/21 sąd ten uchylił decyzję Dyrektora z [...] nr [...] dotycząc określenia skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za: I, II, III kwartał 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r. Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią legalności rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy 2012 r. Sąd podkreślił, że skarżąca konsekwentnie w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem kwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w jej ocenie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, dla pozoru i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy m.in. termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd, kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że należało to rozstrzygnąć w zaskarżonej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 — 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Sąd stwierdził, że do tych zarzutów i okoliczności organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w żadnej mierze się nie odniósł i nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W związku z koniecznością ustalenia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego sąd stwierdził, że na obecnym etapie rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Podniósł, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani. W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie, związane ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 13 września 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. podatniczka złożyła nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ powiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych 14 listopada 2016 r. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego m.in. przesłuchanie skarżącej, przedstawienie zarzutów i przesłuchanie P. O.. Czynności te wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Brak przedstawienia przy tym zarzutów skarżącej nie ma wpływu na tak dokonaną przez organ ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedstawienie zarzutów P. O. stanowiło bowiem konsekwencję dokonanych w postępowaniu ustaleń, że w rzeczywistości to on posługiwał się nierzetelnymi fakturami i faktycznie zajmował się sprawami firmy skarżącej. W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania na 3,5 miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie istotne jest, że postępowanie to swym zakresem obejmowało okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. upływał dopiero 31 grudnia 2019 r. W stosunku do skarżącej prowadzono bowiem dwie odrębne kontrole podatkowe i dwa odrębne postępowania podatkowe, ale postępowaniem karnym skarbowym objęto cały ten zakres. Skarżąca wskazuje, że podstawę zarzutów stanowi m.in. art. 56 kks oraz że zarzut ten został postawiony w czasie, gdy deklaracje VAT – 7 korzystały z domniemania prawnego swojej rzetelności na podstawie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 56 kks dotyczy natomiast podatnika, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę. W związku z tym w ocenie skarżącej postawione zarzuty są przedwczesne i świadczą o instrumentalności postępowania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi należy wskazać, że jest on niezasadny. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Z tych względów zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dla pozoru i wydania decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia jest niezasadny. Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia, a w konsekwencji przyjęcie, że organy zarówno I jak i II instancji mogły orzekać merytorycznie w sprawie, skutkuje koniecznością rozważenia dalszych zarzutów skargi. Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z 14 faktur wystawionych przez ZRB R. S. oraz z faktury VAT z 31 marca 2012 r. wystawionej przez firmę D. I. sp. z o.o. Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca uważa natomiast, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13; CBOIS). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jej twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. W kontekście naruszenia przepisów postępowania podatkowego zarzuty skarżącej można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich dotyczy niewypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego (poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla strony), a następnie wadliwej jego oceny oraz w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego co do tego, że ZRB R. S. nie świadczył w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz M. O. a spółka D. I. nie wykonała dla skarżącej usługi koordynacji i nadzoru jakościowego prac wykończeniowych w części biurowej fabryki I. w Ł.. W tym zakresie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz będące ich konsekwencją naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji. Druga z nich dotyczy natomiast wadliwości postępowania podatkowego polegającej na: tworzeniu przez organ dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań, wykorzystanie w postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem oraz nie udostępnienie stronie wszystkich materiałów będących podstawą orzekania, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do obrony. W tym zakresie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę R. S. i spółkę D. I. wykonały inne firmy, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji usług na budowie fabryki I. w Ł. oraz oczyszczalni ścieków w Ś.. Istotny dla rozstrzygnięcia jest jednak fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, umowy, zeznania świadków, protokół kontroli przeprowadzonej w firmie ZRB R. S. oraz u J. C., decyzja podatkowa wydana wobec R. S., analiza rachunków bankowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Stanowisko organu w zakresie faktury wystawionej przez spółkę D. I. na usługę koordynacji i nadzoru jakościowego prac wykończeniowych w części biurowej fabryki I. w Ł. potwierdza okoliczność, że faktura została wystawiona i rozliczona przed przyjęciem przez skarżącą zlecenia od spółki M. na prace budowlane fabryki I. w Ł.. Prace zlecono bowiem 21 maja 2012 r., a faktura została wystawiona już 31 marca 2012 r. Ponadto ustalono, że faktycznie usługę tę wykonała firma męża skarżącej E.-B.. W aktach sprawy znajduje się bowiem dwie faktury wystawione przez P. O. za nadzór i koordynację prac na budowie oczyszczalni ścieków w Ś. oraz fabryki I. w Ł.: z 31 maja 2012 r. na wartość netto [...] zł oraz z 30 czerwca 2012 r. na wartość netto [...] zł. Wykonanie tej usługi przez firmę P. O. potwierdzają dodatkowo zeznania kierownika budowy J. G. z 9 listopada 2017 r. Organ wykazał również, że nierzetelne są faktury wystawione przez ZRB R. S.. R. S. nie był bowiem w stanie wykonać w tym samym czasie w różnych miejscach na terenie całej Polski jednocześnie różnorodnego rodzaju robót i różnorodnego rodzaju typu usług dla wielu podmiotów z terenu całego kraju. Stanowisko organu w tym zakresie potwierdza okoliczność, że skarżący nie zatrudniał pracowników, oprócz trzech osób z którymi zawarł umowę o dzieło. Przesłuchani w charakterze świadków G. B. i M. W. zeznali jednak, że dla firmy R. S. wykonywali wyłącznie prace w zakresie roznoszenia ulotek. Skala robót i ich zakres nie uwiarygadnia twierdzeń, że przedsiębiorca zatrudniał pracowników "na czarno". Poza tym wezwany przez organ do podania danych personalnych i adresowych pracowników, którzy wykonywali w 2012 r. prace na budowach w Ł. i Ś., R. S. nie wskazał żadnych danych. Znamienne ponadto jest to, że przedsiębiorca nie posiadał stosownego zaplecza technicznego umożliwiającego mu wykonywanie takiego zakresu prac. Organ ustalił, że w miejscu zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się prywatna posesja, na której stoi mały, drewniany domek oraz otwarte wiaty do przechowywania drewna i mała altanka. Na całym placu znajduje się trawnik oraz pojedyncze klomby z kwiatami, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne prowadząc działalność gospodarczą w takim zakresie R. S. pracował w systemie zmianowym – czterobrygadowym, w normowanym czasie pracy, również w soboty i święta. O prawidłowości stanowiska organu świadczą ponadto sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zeznania R. S.. Zeznał bowiem, że roboty na budowie fabryki I. w Ł. wykonywał z materiałów własnych i one były najdroższe. Natomiast z akt sprawy wynika, że materiały do wykonania prac kupowała i zapewniała firma skarżącej. Wbrew twierdzeniom R. S. prac i usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać również podwykonawcy. Wezwany R. S. nie wskazał żadnych danych podwykonawców oraz nie okazał faktur zakupu usług od swoich podwykonawców. Organ prawidłowo ocenił zeznania przedsiębiorcy w tym zakresie jako niewiarygodne. Przesłuchany bowiem 21 marca 2016 r. zeznał, że w zakresie wykonywanych prac na budowie fabryki I. w Ł. miał podwykonawców podając wyłącznie firmę R. S. z Ł. wynajmującą rusztowania, natomiast w trakcie przesłuchania 15 września 2017 r. wymienił wyłącznie jako firmę podwykonawczą E. G.. Tezę organu o nierzetelności firmy R. S. i wystawianych przez niego faktur potwierdzają ponadto zeznania księgowej J. D.. Zeznała, że składała ona "zerowe" deklaracje VAT-7 za 2012 r., gdyż R. S. nie dostarczał do jej biura dokumentów, a korekty deklaracji złożone w późniejszych terminach wynikały z powodu dostarczonych po terminie faktur VAT, lub mogły być wynikiem kontroli. Pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 za 2012 r., R. S. nie dokonał wpłaty podatku z nich wynikającego. Sąd podziela dokonaną w tym zakresie ocenę organu, że składanie pierwotnie "zerowych" deklaracji wskazuje, że nie zamierzał rozliczać tych faktur z organem podatkowym. Skarżący nie okazał ponadto żadnych dowodów zapłaty za wystawione faktury oraz nie przedłożył historii posiadanych rachunków bankowych. Prawidłowa jest ocena organu, że przelewy dokonywane przez skarżącą na rzecz R. S. bez szczegółowych tytułów wskazują na dokonywanie tych operacji w celu uwiarygodnienia transakcji. O fikcyjności faktur wystawionych przez R. S. świadczy ponadto ustalenie, że prace wynikające ze spornych faktur w rzeczywistości wykonały inne podmioty, przykładowo firma E.-B. P. O. (faktura z 30 czerwca 2012 r. za prace malarskie na budowie fabryki I. w Ł., osuszanie powierzchni w pomieszczeniach przeznaczonych do tynkowania na budowie fabryki I. w Ł. , prace pomocnicze na budowie fabryki I. w Ł., prace pomocnicze na budowie Oczyszczalni Ścieków w Ś.) czy J. C. (oświadczenie z 30 maja 2016 r.). Powyższych ustaleń nie podważają dowody wskazane przez skarżącą, które organ szczegółowo przeanalizował. Przykładowo logiczna jest ocena, że zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników na stanowiskach robotniczych wydane dla: M. G., K. Ł., S. G. i T. R., nie stanowią dowodu, że byli to pracownicy pana R. S. i wykonywali prace na budowie fabryki I.. Zaświadczenia te są jedynie potwierdzeniem odbycia szkoleń przez ww. osoby uzyskane w odpowiedzi na zapytanie e-mail pana P. O.. Podobnie zaświadczenia lekarskie wydane dla S. G., K. Ł. i T. R. stanowią potwierdzenia odbycia badań lekarskich i wskazują na brak przeciwwskazań zdrowotnych do podjęcia wykonywania pracy na określonych w tych zaświadczeniach stanowiskach dla pracowników zatrudnionych/przyjmowanych do pracy w firmie Usługi budowlane "L.- T." S. G.. Powyższe świadczy, że wskazane osoby zatrudnione były w firmie pana G., a nie byli pracownikami R. S.. Wbrew twierdzeniom skargi organ przesłuchał świadków wskazanych przez skarżącą. Natomiast do świadków, którzy nie zgłosili się na wezwanie skierował pisma z pytaniami dotyczącymi udziału R. S. na budowach. Z zeznań oraz informacji uzyskanych od tych osób (T. Ł., Z. Ż., T. G., J. G., R. S., B. S.) wynika, że faktycznie skarżący przebywał na budowach w Ś. i w Ł., część zeznań dotyczyła natomiast budowy hotelu H. w W.. Świadkowie nie znali natomiast żadnych konkretnych danych dotyczących firmy R. S. czy innych firm które z ramienia tej firmy miały wykonywać prace. Ponadto, zakwestionowane przez organ faktury nie dotyczą usług wykonywanych na budowie w W.. W kontekście zarzutów skargi istotne jest, że K. B. – kierownik budowy w Ł. wzywany 4 –krotnie przez organ nie udzielił odpowiedzi na postawione pytania. Organ dysponował natomiast emailami od tej osoby skierowanymi do P. O. przedłożonymi przez skarżącą. Informacje z nich wynikające nie są korzystne dla skarżącej. Wynika z nich bowiem, że R. S., który miał być podwykonawcą nie wykonywał zleconych prac. Kierownik wskazywał na opóźnienia i brak materiału na budowie. Co istotne, pomimo tego P. O. sporządzał protokoły odbioru robót między firmą skarżącej i R. S. bez zastrzeżeń. W konsekwencji należy zaakceptować stanowisko organu, że wszystko to świadczy zarówno o fikcyjności protokołów odbioru robót jak i wystawionych przez R. S. faktur, a wystawione dokumenty miały za zadanie uwiarygodnić, że prace objęte spornymi fakturami wykonała firma R. S.. Zaangażowanie tej firmy w proces inwestycji miała uwiarygodnić również obecność R. S. na budowach. Sąd podziela stanowisko organu, że w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego fakt przebywania R. S. na budowach nie świadczy o wykonywaniu przez niego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu opisane ustalenia jednoznacznie dowodzą, że firma R. S. nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz skarżącej lecz tworzyła pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur. Organy prawidłowo także ustaliły, że skarżąca przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT, interesując się jedynie efektem wykonania prac. Podatniczka wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedziała, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego firma R. S.. W tym zakresie istotne jest ustalenie, że skarżąca dysponowała fakturami od innych podmiotów na te same usługi, które miała wykonać firma R. S.. Ponadto skarżąca akceptowała nie mający żadnego uzasadnienia ekonomicznego fakt, że wartość usług opisanych na fakturach wystawionych przez R. S. na budowie w Ł. przewyższa wartość sprzedaży tych robót przez skarżącą. Zdaniem sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dowody przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z kolei stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do powyższego nie było błędem powoływanie się przez organ na ustalenia dotyczące firmy R. S. dokonane przez Naczelnika przedstawione w decyzji z 25 kwietnia 2019 r. Decyzja ta nie stanowi jedynego i głównego dowodu na podstawie, którego został ustalony stan faktyczny sprawy. W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie drugiej grupy zarzutów skarżąca podnosi, że organ dokonał ustaleń na podstawie dowodów sporządzonych bez podstawy prawnej. Zarzuca, że nie uwzględniono jej wniosku z 31 grudnia 2019 r. dotyczącego możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska przywołuje też wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore C-189/18 i podkreśla, że nie była zapoznana z pełnymi aktami postępowania podatkowego. Odnosząc się do powyższego sąd nie stwierdza, aby organy w ramach prowadzonego postępowania tworzyły dowody niezgodnie z prawem. Należy odróżnić tworzenie dowodu od dokonywania anonimizacji dokumentów w określonym zakresie. Poza sporem w sprawie jest, że organ postanowieniem z 28 listopada 2019 r. włączył jako dowody 15 dokumentów pochodzących z innych postępowań, jednocześnie wyłączył jawność 6 z nich. W aktach sprawy pozostały wyciągi z ww. wyłączonych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich i inne dane niezwiązane z przedmiotowym postępowaniem. W kontekście wskazanego zarzutu należy wskazać, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma tym samym racji skarżąca podając, że nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu. Ograniczenie to dotyczyło bowiem jedynie dokumentów wyłączonych, oraz w zakresie dokonanej w nich anonimizacji danych. Zgodnie z pkt 57 wyroku w sprawie Glencore "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Zatem wyrok ten w swej wykładni przewiduje też odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore, dla realizacji prawa do obrony kluczowym było zatem zapewnienie stronie dostępu do dowodów włączonych z innych postępowań, co miało miejsce na tle kontrolowanego postępowania. Organ nie bronił stronie takiego dostępu, a jedynie wyłączył jawność części dowodów, albowiem miał po temu usprawiedliwione powody. Jak wynika bowiem z powyżej zacytowanego punktu 57 wyroku istnieją sytuacje, w których cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Należy zatem przyjąć, że skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny, a dokonana anonimizacja części dokumentów była prawnie uzasadniona i konieczna dla ochrony interesu publicznego i zachowania tajemnicy skarbowej. Nie spowodowała ona ograniczenia prawa do obrony skarżącej. Wniosek z 31 grudnia 2019 r. dotyczył natomiast innego postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej przy tym zaskarżona decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.