I SA/Ke 178/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [..] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]nr [..], określającą J.s. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń - 22.025 zł, luty – 24.787 zł, kwiecień – 49.386 zł, maj - 50.117 zł, czerwiec – 54.937 zł, sierpień – 58.679 zł, wrzesień – 54.243 zł, październik – 53.272 zł, listopad 2010 r. – 54.562 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona w dniach 14, 26 stycznia i 29 kwietnia 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontrola podatkowa działalności gospodarczej, prowadzonej przez J.s. pod firmą "J." J.s., w zakresie sprawdzenia rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2010 r., wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot zakupów i podatku naliczonego, wynikających z faktury z 14 stycznia 2010 r. z wykazaną kwotą netto 2458,20 zł i podatkiem naliczonym w kwocie 540,80 zł z tytułu zakupu laptopa Lenovo Idea PAD, ujętego za styczeń w ewidencji środków trwałych; faktury z 14 października 2010 r. z wykazaną kwotą netto 1074,58 zł oraz VAT w kwocie 236,41 zł otrzymanej w związku z zakupem pralki i baterii; szczegółowo wymienionych faktur dotyczących zakupu palet drewnianych od firmy Pośrednictwo Handlowe "M-.P" P.M. w okresie: stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. W zakresie zakupu laptopa i pralki kontrolujący stwierdzili, że podatnik na dzień kontroli nie posiadał laptopa, a pralka używana była do celów prywatnych. Z kolei faktury dokumentujące nabycie palet były nierzetelne. Organ podał, że WSA w K., uchylając wyrokiem z 26 października 2017 r. w sprawie I SA/Ke 431/17 poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 18 maja 2017 r., wskazał na konieczność wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu przyczyny, dla których organ może orzekać po upływie terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego wiążącego się z podatkiem naliczonym wynikającym z zakupu pralki i laptopa. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania Dyrektor wskazał, że w zakresie przedmiotowej sprawy, pięcioletni okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nominalnie upłynąłby 31 grudnia 2015 r. W sprawie zaistniała jednak przesłanka zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 11 maja 2015 r. wszczęto dochodzenie przeciwko J.s. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. obejmujące między innymi odliczenie podatku naliczonego od zakupu laptopa Lenovo Idea PAD, którego podatnik nie posiadał i pralki Candy przeznaczonej na cele prywatne. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem z 13 maja 2015 r., którym został poinformowany m.in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. nie nastąpi 31 grudnia 2015 r. Dyrektor przywołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Dyrektora dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia pozbawienie firmy J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ przywołał zeznania W. W., który miał pośredniczyć przy zakupie palet od P.M., a który wyjaśnił, że nie uczestniczył w finalizowaniu transakcji, zeznania pracowników firmy J.s., którzy zeznali, że palety były skupowane od osób fizycznych, wskazał, na sprzeczność pomiędzy oświadczeniem J.s. złożonym do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych 22 października 2013 r., że palety były dostarczane transportem sprzedającego P.M. a zeznaniami P.M., że odbiór palet odbywał się transportem nabywców. Opierając się na materiałach przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., organ ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. P.M. wystawił faktury m.in. dla J. na łączną wartość 275.470,50 zł netto i VAT 60.603,51 zł. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez ten organ w stosunku do firmy P.M. M-.P wykazało, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez tego podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prowadzonych rejestrach zakupu VAT P.M. zaewidencjonował za okres od stycznia do grudnia 2010 r. faktury na zakup palet, wystawione przez: B.-P. B.S. z M. - faktury za styczeń i luty 2010 r.; P.-P. R.P. z I. - faktury za styczeń i luty 2010 r.; T. J.P. Firma Transportowo-Handlowo-Usługowa z I. - faktury za luty i marzec 2010 r.; PHU S.-M. M.S. I. - faktury za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.; B-T. K.B., P. - faktury za marzec 2010 r.; PPHU H.-P. M.K. z I. - faktury za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r.; A. A.P., B., - faktury za kwiecień, maj, czerwiec 2010 r.; J.-M. J.C. z I. - faktury za listopad 2010 r.; K.-B. K.D., z I. - faktury za listopad i grudzień 2010 r. Przeprowadzone w stosunku do tych firm postępowania wykazały, że firmy te nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży na rzecz P.M.. Zostało to potwierdzone w decyzjach wydanych przez Dyrektora UKS w . w B.y, we W. określających ww. firmom (oprócz firmy K.-B.) podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku całego postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z B. S. firma B.-P., skutkiem czego nie pozyskano również dokumentacji podatkowej. Organ uzyskał dane na temat kilku odbiorców złomu od firmy B.S., nie otrzymano jednak żadnych danych dotyczących dostawców złomu. Rzekomi odbiorcy złomu poza fakturami nie posiadali innych dokumentów dotyczących transakcji wynikających z tych faktur i nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółów na temat tych transakcji. Ponadto ustalono, że nigdy nie przebywał ani nie prowadził działalności pod adresami, które wskazał w organie rejestrowym oraz że zameldował się na stałe w I.. Z kolei z zeznań R.P., właściciela firmy P.-P. wynika, że dokumentacja związana z działalnością tej firmy zaginęła, a on sam nie posiada żadnych dokumentów i ewidencji. Organy skarbowe w kraju stwierdziły brak transakcji z R. P., a sam R.P. konsekwentnie odmawiał ujawnienia źródeł zakupu towarów, nie ujawniając swoich dostawców. W zakresie transakcji z firmą T., jej właściciel J.P., przesłuchany 5 listopada 2010 r. w charakterze strony, zeznał m.in., że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Żeby zarobić "kilka złotych" zaczął wystawiać fikcyjne faktury. Opisał przy tym okoliczności wystawiania faktur. Podobnie właściciel firmy S.-M. - M.S., zeznając 21 lutego 2011 r., przyznał, że jego działalność (zarówno obrót złomem, jak i obrót paletami i usługami budowlanymi) miała charakter fikcyjny, ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Z właścicielem firmy B-T. – K. B. nie udało się nawiązać kontaktu. W związku z tym bezpośrednio nie pozyskano żadnej dokumentacji działalności K. B.. Część dokumentacji (rejestry zakupów i sprzedaży), za okres od lutego do maja 2010 r., Dyrektor UKS w B. pozyskał z US w I.., który przeprowadził u K.B. kontrolę doraźną w zakresie ustalenia kontrahentów za wskazany wyżej okres. Zgromadzony w wyniku tych działań materiał dowodowy wskazuje, że żadna z firm wskazanych w rejestrach zakupów jako dostawcy towarów (w tym palet drewnianych) dla K.B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rejestrze sprzedaży prowadzonej przez K.B., dotyczącego okresu od lutego do maja 2010 r. nie pojawiła się firma P.M.. Inne organy skarbowe również, nie stwierdziły transakcji, których stroną jako nabywca byłaby firma B-T.. W zakresie działalności kolejnego kontrahenta P.M. - firmy H.-P. M.K. ustalono, że w kwietniu i maju 2010 r. podatnik ten otrzymał faktury od PPHU D.-P. D.P., P.; M.-B. M. C., T.; A. A.P., B.. W zakresie dostaw towarów na rzecz M.K. od D.-P. ustalono, że dostawy te nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione w maju 2010 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze działalności D.P., organ wskazał m.in.: wystawienie faktur sprzedaży VAT za maj 2010 r., mimo zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem 26 kwietnia 2010 r.; brak urządzeń umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu, uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych; nieprowadzenie działalności pod adresem zgłoszonym jako adres działalności gospodarczej; wystawianie faktur sprzedaży palet drewnianych, mimo nie wskazania ich jako przedmiotu obrotu; nie wskazanie także ich dostawców. D.P. w żadnym z przesłuchań nie wymienił M.K. jako swojego kontrahenta. Z kolei kontrahenci D.P., przesłuchani w charakterze świadków, nie widzieli miejsca skupu ani składowania przez niego złomu. Fikcyjność zakupów od D.P. potwierdza fakt, że w trakcie przeszukania znaleziono u M.K. zarówno oryginały jak i kopie faktur rzekomo wystawionych przez D.P.. Firma M.-B., kolejny z dostawców M.K., także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej brak było znamion jej prowadzenia. Na posesji nie było złomu, maszyn, samochodów przywożących lub zabierających złom, osób podających się za kontrahentów M.C.. M.C. nie potrafił dokładnie określić swoich odbiorców (wśród wymienianych nie podał firmy M.K.). Nie posiadał zaplecza technicznego do handlu złomem. Nie zatrudniał pracowników. Również A.P. (firma A.), jako kontrahent H.-P. oraz M-.P w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ograniczył się jedynie do wprowadzenia do obrotu faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że nie posiadał on tytułu prawnego do miejsca prowadzenia działalności znajdującego się pod adresem B. 1; brak dokumentacji podatkowej, ewidencji środków trwałych oraz wyposażenia. A.P. nie dysponował zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem (urządzeń przeładunkowych, wag, samochodów). Ponadto w ewidencjach zakupów złomu i palet stwierdzono transakcje z podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej (M. D.G.; M.-B. M.C.; D.-P. D.P.). W rejestrach i fakturach sprzedaży nie wystąpiły transakcje z H.-P. M.K.. Jednocześnie ustalono, że D.G. rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jest osobą poszukiwaną i unika kontaktu z funkcjonariuszami policji. Postępowanie kontrolne wykazało również pozorność transakcji inicjowanych przez M.C. (firma M.-B.) i D. P. (firma D.-P.). Istotną okolicznością wskazującą na fikcyjność transakcji dokonanych przez D.-P., M.-B. i M. na rzecz A. A.P. był fakt, że faktury VAT wystawione przez te podmioty wydrukowane zostały przy użyciu programu komputerowego, na który podmioty te nie miały licencji, a tylko jej posiadanie - według właściciela programu - umożliwia drukowanie faktur VAT. Skoro wskazane wyżej podmioty nie dysponowały towarem w ilościach i asortymencie wyszczególnionym na wystawionych fakturach, nie mogły przenieść na A. P. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co czyniło dalszy obrót fikcją. Odnośnie kolejnego kontrahenta M-.P – firmy J.-M. J.C. organ ustalił m.in., że wszyscy dostawcy J. C. to albo podmioty nieistniejące, albo transakcje uwidocznione na fakturach VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na wyjaśnienia J.C. dotyczące dokumentacji podatkowej. W ocenie organu z kolei o fikcyjności faktur wystawionych przez ostatniego z kontrahentów M-.P – firmę K.-B. K.D. świadczy m.in. to, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności brak było oznak jej prowadzenia. Organ przedstawił zeznania P.M. z 3 lutego 2012 r. dotyczące miejsca prowadzenia działalności wskazując, że protokół oględzin z 6 lipca 2011 r., potwierdza brak aktywności gospodarczej na wynajętym przez niego terenie. Zauważył, że z dokonanego przez Dyrektora UKS we W. rozliczenia zakupu i sprzedaży palet, wynika, że zakupione palety przed ich sprzedażą mogły być składowane przez dzień lub dwa, co stoi w sprzeczności z zeznaniami H.C., która przesłuchana 18 września 2013 r. zeznała, że na użyczonym P. M. placu towar był tylko przeładowywany, a nie był tam składowany. Organ wyjaśnił, że wzywany na kolejne przesłuchania P.M. nie stawił się Na podstawie wskazanego materiału dowodowego Dyrektor UKS we W. uznał, że transakcje zakupu palet od B.-P., P.-P., T., S.-M., B-T., H.-P., A., K.-B. nie miały miejsca. Z dokumentów źródłowych firmy M-.P, po stronie sprzedaży, stwierdzono, że P.M. w 2010 r. wystawił faktury sprzedaży m.in. dla J. J.s. na łączną wartość netto 275.470,50 zł; VAT 60.603,51 zł. Z protokołu z 22 października 2013 r. z czynności sprawdzających w stosunku do firmy J. wynikało, że 26 sztuk faktur wykazanych w 2010 r. w zestawieniu transakcji zakupu od M-.P, zostało ujęte w rejestrach zakupu, a podatek wynikający z zakupu, wykazany w deklaracjach VAT-7 w prawidłowych kwotach. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor stwierdził, że samo wystawienie faktur sprzedaży widniejących w ewidencjach P.M. za poszczególne miesiące 2010 r. nie tylko dla J.s., ale innych podmiotów gospodarczych i zaewidencjonowanie ich przez te podmioty w urządzeniach księgowych prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych nie przesądza o fakcie rzeczywistego zaistnienia transakcji udokumentowanych takimi fakturami. Szczególnego znaczenia w tym kontekście nabiera uprzednie wejście w posiadanie towarów mających być przedmiotem transakcji odsprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Nie można bowiem przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel o ile wcześniej nie weszło się w ich posiadanie. W świetle bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju, przez którą - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro więc firma M-.P P.M. nie dokonywała rzeczywistych zakupów palet, nie mogła więc rozporządzać nimi jak właściciel i w konsekwencji nie mogła przenieść na J.s. prawa do rozporządzania tym asortymentem jak właściciel, czyli dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, J.s. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Odnoszac się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu S. w K. kilkakrotnie wzywał podatnika do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony (wezwania z 12 lutego 2015 r., 10 marca 2015 r. i 16 marca 2015 r.) w kwestiach dotyczących transakcji zakupu palet od M-.P. Na żadne z tych wezwań podatnik się nie stawił, a reprezentujący go adwokat, po każdym z wezwań wnioskował o odroczenie terminu przesłuchania. Poza tym organ I instancji, pismami z 14 stycznia 2015 r., 12 lutego 2015 r., 5 marca 2015 r. i 27 marca 2015 r. wzywał podatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2010 r. lub złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Po rozpatrzeniu wniosku w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.M. oraz strony J.s., Dyrektor postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze przesłuchań oraz nie wyjaśniła dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu braku ustalenia, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane, organ odwoławczy odwołując się do stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 522/15, wyjaśnił, że analiza akt sprawy wskazuje, że zakwestionowane faktury stanowią tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary. Poza wielokrotnym akcentowaniem kwestii związanych ze świadomością podatnik w odwołaniu nie wskazał konkretnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji. Na powyższą decyzję J.s. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, tj. nie przesłuchanie wszystkich świadków; 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; 5. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane; 6. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżący nierzetelnie i wadliwie ewidencjonował transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, zeznań świadków) wynika, że podatnik nabywał towar w ilościach wskazanych na tych fakturach; 8. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; 9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a ww. Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów, pomimo, że podatnik nie uzyskał korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania podatnik powinien był podjąć, aby dochować należytej staranności. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P.M., B.S. na okoliczność istnienia podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za 2010 r.; R.P., W.J., J.P., M. S., K.B., M.K. A.P., J.C., K. D. na okoliczność istnienia podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za 2011 r. W uzasadnieniu skarżący szczegółowo opisał obowiązki organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ nie przesłuchał w charakterze strony podatnika, przez co naruszył art. 187 tej ustawy. W ocenie strony twierdzenie organu, że zachowanie podatnika miało na celu przedłużenie postępowania jest całkowicie bezpodstawne i nie poparte żadnymi dowodami. Fakt, że podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim, nie może pozbawiać go prawa do składania zeznań i wyjaśnień. W ocenie skarżącego składane w toku postępowania wyjaśnienia rozwiewały wątpliwości organu. Organ winien był zawiesić postępowanie, a nie odstąpić od przesłuchania podatnika w charakterze strony. W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest twierdzenie, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Powyższe nie zostało wykazane przez organ. Skarżący wskazał na orzecznictwo TSUE. Podniósł, że ma status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektyw, faktycznie otrzymał dany towar wskazany na fakturach wystawionych przez jego kontrahenta, za który zapłacił oraz wykorzystał ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia naliczonego VAT. Transakcje były dokonywane pomiędzy podmiotami, które łączyła sieć wzajemnych powiązań handlowych, a z których to podmiotów jeden okazał się być de facto podmiotem nieistniejącym w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał. Skarżący w analizowanym okresie dokonywał zakupu towarów od podmiotów, będących podatnikiem VAT i prowadzącym legalnie działalność gospodarczą. Wskazał przy tym na orzeczenia TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście dobrej wiary podatnika, w tym wyrok C-277/14. Zdaniem podatnika, w kontekście niniejszej sprawy nie można mówić o fakturach "pustych", co strona podnosiła wielokrotnie na każdym etapie postępowania. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, która była zarejestrowana. Nie miał zaś obowiązku sprawdzania całego łańcucha pochodzenia towaru, który nabywał oraz podmiotów, które towar ten sprzedają. Ważnym natomiast jest, że skarżący pozostawał z większością kontrahentów w stałych relacjach handlowych, popartych wieloletnią współpracą. Skarżący zarzucił ponadto, że w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do kwestii uznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa. Organy nie ustaliły o jakie nadużycie prawa chodziło. W przypadku, gdyby organy stwierdziły, że w sprawie doszło do nadużycia w zakresie VAT, powinny ustalić, jaki charakter miało to nadużycie i w jaki sposób doszło do uszczuplenia budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 6 września 2018 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówić przeprowadzenia zgłoszonego w skardze dowodu z zeznań świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz.1302),. określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że sprawa była rozstrzygana przez WSA w K., który wyrokiem z 26 października 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 431/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 maja 2017 r. Sąd wskazał, że organ przyjmując, że mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń w przedmiocie przyczyn zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyłącznie do części zakwestionowanych faktur, tj. wystawionych przez P.M.. Brak jest natomiast ustaleń odnośnie okoliczności pozwalających przyjąć zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnośnie podatku naliczonego udokumentowanego fakturami zakupu laptopa Lenovo (którego podatnik na dzień kontroli nie posiadał) oraz zakupu pralki (używanej do celów prywatnych). Organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał związku pomiędzy prowadzeniem postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu laptopa i pralki. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie uchybia treści przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zakwestionował stanowiska organu, że bieg terminu przedawnienia odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.M. został zawieszony. Uznał też, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa akceptując ustalenia organu, iż J.s. nie dokonał rzeczywistego zakupu palet od P.M., który palet nie nabywał i nie mógł więc dokonać ich dostawy na rzecz J.s.. W ocenie WSA zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), dalej: ustawy o VAT. Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 209/07 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 4008/17 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA z: 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Organ w wykonaniu zaleceń WSA w K. przedstawił dowody świadczące, że bieg terminu przedawnienia, także odnośnie podatku naliczonego udokumentowanego fakturami zakupu pralki i laptopa, uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postanowieniem z 11 maja 2015 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dochodzenia przeciwko J.s.owi o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 Kks obejmującego uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT także przez odliczenie podatku naliczonego od zakupu laptopa Lenovo Idea PAD Y550, którego podatnik nie posiadał, pralki Candy przeznaczonej na cele prywatne. Podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został powiadomiony pismem z 13 maja 2015 r. i poinformowany, że przedawnienie zobowiązania w VAT za miesiące od grudnia 2009 do grudnia 2010 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2015 r. Odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego od zakupu laptopa, którego podatnik nie posiadał i nie przedstawił dokumentów potwierdzających jego kradzież jak również zakupu pralki Candy przeznaczonej na cele prywatne narusza przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego, które mają wpływ na rozliczenie VAT za styczeń i październik 2010 r. nie jest przez skarżącego kwestionowane. Zarzuty skargi dotyczą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych – palet drewnianych od firmy M-.P P.M.. Uchylając wyrokiem z 18 maja 2017 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., WSA w K. uznał, że zebrany materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez P.M. dokumentujące zakup palet przez J.s. mają charakter pustych, co oznacza, że J.s. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jak wskazano wyżej wynikające z art. 153 ustawy p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego oceną zawartą w tym wyroku, w niezmienionych okolicznościach faktycznych oznacza, że Sąd przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy nie może formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, kierując się dyspozycją art. 153 p.p.s.a. i dostosowując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy, rozpatrzony wbrew zarzutom skargi zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ustaleń, że wystawione przez P.M. faktury te miały charakter "pustych". Ustalenia kontroli miejsca wskazywanego przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na którym nie stwierdzono żadnych oznak aktywności w zakresie handlu paletami, zeznania właścicielki nieruchomości D. K., (ciotki P.M.), w powiązaniu z ustaleniami organu przedmiocie wystawiania faktur przez podmioty, które miały być kontrahentami P.M. firmy B.-P. B.S., P.-P. R.P., T. J.P.a Firma Transportowo-Handlowo-Usługowa, PHU S.-M. M.S., B-T. K.B., PPHU H.-P. M.K., A. A.P., J.-M. J.C., K.-B. K.D. pozwalały na zakwestionowanie przez organy transakcji zakupów palet dokonywanych przez P.M. i ustalenie, że skarżący nie mógł nabyć palet udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślić należy, że P.M. nie przedstawił alternatywnych źródeł pozyskania palet. Organy wykazały, że kontrahenci P.M. nie dysponowali zapleczem technicznym do prowadzenia działalności, nie zatrudniali pracowników (B.S.), nie okazali dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej faktur, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu, odmówili wskazania źródeł pochodzenia zakupionych towarów, lub nie byli w stanie podać żadnych okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (R.P., J.C.), nie prowadzili działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, wynajętych w celu prowadzenia działalności (K.D., K.B.) Wśród kontrahentów P.M. były podmioty nieistniejące albo na fakturach widnieją fikcyjne zdarzenia gospodarcze (J.C., M.K.). Dostawcy towarów dla M.K.: D.P., M.C. i A.P. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, przy czym A.P. był też bezpośrednim kontrahentem P.M.. A.P. nie miał żadnego tytułu prawnego do miejsca, w którym zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzono też brak dokumentacji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych. Jako kontrahentów wykazał M.C. i D.P., którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz D. G., który nie składał deklaracji podatkowych, a jako miejsce prowadzenia działalności wskazał adres zamieszania, pod którym nie przebywał. Z kolei J.P. i M.S. wprost przyznali, że nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a faktury, które wystawiali, miały charakter fikcyjny. Dla oceny istotnym jest, że wobec wszystkich ww. kontrahentów P.M. (poza K. D.), organy wydały decyzje określające m.in. kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzające, że w okresie tym wskazani podatnicy nie dokonywali odpłatnej dostawy towarów. Transakcje zakupu palet od powyższych kontrahentów zostały też zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z 27 marca 2014 r. określającej P.M. m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Potwierdzeniem stanowiska organu, są wskazane przez organ rozbieżności co do przebiegu transakcji pomiędzy J. S. a P. M. dotyczące odbioru palet (według P. M. własnym transportem, według J.s. transportem firmy M-.P), jak również roli W. W. jako pośrednika w tych transakcjach. J.s. nie utrzymywał bezpośrednich kontaktów z P. M. zaś z zeznań W. W.wynika, że jego udział w transakcjach ograniczał się do składania zamówienia u P.M. i wiedzę o dostawie palet posiadał od J.s.. Okoliczności dostawy palet przez P.M. nie potwierdzili tez pracownicy firmy J.s., którzy zeznali, że palety skupowane były od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczały palety swoimi środkami transportu. Dokonana przez organy ocenia dowodów nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakwestionowanie przez organ autentyczności transakcji zakupów dokonywanych przez M-.P P.M.a od podmiotów firm B.S., R.P., J.P., M.S., K.B., M.K., A.P., J.C., K.D., przy nie wskazaniu przez niego alternatywnych źródeł pozyskania palet uzasadnia stanowisko organów, że P.M. nie mógł dokonać ich dostawy dla J.s... Nie mają znaczenia w sprawie eksponowane w skardze okoliczności w zakresie dobrej wiary J.s.. Jak wskazano na wstępie rozważań, jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobrą wiarę, ponieważ podatnik musiał wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. W przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Stanowisko organu w tym zakresie znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w K. w sprawie I SA/Ke 431/17. Także przywołane orzeczenia TSUE, m.in. w sprawach C-277/14, C-80/11 i C-142/11 nie znajdują przełożenia na grunt przedmiotowej sprawy, ponieważ ich poglądy odnoszą się do sytuacji, w której dochodzi do faktycznego obrotu towarem, a tylko niektóre z podmiotów w łańcuchu dopuszczają się oszustwa, o którym podatnik nie mógł wiedzieć. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Obrót paletami nie był przedmiotem łańcucha dostaw ponadto, jak zasadnie wykazały organy nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży palet mimo, że stwierdzały to faktury. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P.M. nie zostały dokonane, jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi - naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się na naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgromadzony tak w toku bezpośrednich działań jak i zebranych przez inne organy skarbowe, a włączonych do materiału dowodowego sprawy. Nie są tym samym uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-Skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesłuchania podatnika oraz wnioskowanych świadków. Skarżący mimo kilkakrotnych wezwań przez organ pierwszej instancji do złożenia zeznań w charakterze strony w kwestiach dotyczących transakcji zakupu palet od M-.P, nie zgłaszał się. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M. oraz zeznań J.s. zasadnie wskazał, że formułując wniosek nie przedstawiono konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby być wyjaśnione przez przeprowadzenie dowodów. P.M. był przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a jego zeznania zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem wnioskowanych dowodów było przesłuchanie osoby, której zeznaniami organ już dysponował. Ponadto, jak wynika z wniosku podatnika, celem tego przesłuchania miało być potwierdzenie okoliczności współpracy P.M. i J.s.. Dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków w obliczu ustalenia, że nie doszło do nabyć towaru. Postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący ewidencjonował zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmiot niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, a rzetelność transakcji jest warunkiem uznania faktur VAT za podstawę rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. To na skarżącym ciążył obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Takich J.s. nie przedstawił. Podkreślić należy, że prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego i wskazanych osób należy wyjaśnić, że co do zasady, postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie jest prowadzone. Sądy administracyjne kontrolę legalności opierają na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przewidziany w art. w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątek od tej zasady pozwala na przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jednoznaczny w swej treści odnosi się tylko do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków. W związku z tym Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.