I SA/Ke 183/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Asesor WSA Mirosław Surma Protokolant ref. staż. Łukasz Pastuszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc maj 2000 r. wysokości zwrotu podatku VAT skargę oddala W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że ewidencja sprzedaży VAT 2000r. prowadzona była nierzetelnie, bowiem podatniczka P. R.M. nie wykazała całego uzyskanego w 2000r. obrotu. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, ewidencję sprzedaży pominięto ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a podstawę opodatkowania przyjęto w drodze oszacowania. Ponadto w trakcie kontroli za 2000r. ustalono, że w miesiącu maju 2000 r. został zawyżony podatek naliczony o kwotę [...]zł. wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej opłaty abonamentu i rozmów telefonicznych z telefonu zainstalowanego w domu Pani R. M., ponieważ podatniczka nie wykazała związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił za miesiąc maj 2000r.wysokość zwrotu podatku w kwocie [...]zł. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny oraz przepisy uprawniające ten organ do rozstrzygnięcia sprawy w sposób określony w sentencji tejże decyzji. We wniesionym w imieniu R. M. odwołaniu z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podatniczki doradca podatkowy D.M., wnioskując o uchylenie w całości w/w decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Przede wszystkim zarzucił, że ewidencja sprzedaży VAT za 2000r. była prowadzona prawidłowo. Nadto zakwestionował wysokość ustalonego obrotu oraz metodę przyjętą do jego wyliczenia, a w szczególności wysokość ustalonej przez organ podatkowy marży handlowej. Zakwestionował również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą abonamentu i rozmów telefonicznych z aparatu zainstalowanego w domu podatniczki. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno co do wysokości obrotu, jak i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków telefonicznych, a tym samym pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego i decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy jej podejmowaniu, z przytoczeniem obowiązujących tym zakresie przepisów prawa, oraz udzielono odpowiedzi na argumenty-zarzuty odwołania. Organ podatkowy wskazał, że P. R. M. prowadziła w 2000r. jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa "A." w zakresie hurtowego i detalicznego handlu obwoźnego i stałego artykułami mechanicznymi, przemysłowymi, pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz naprawy maszyn i urządzeń mechanicznych. Działalność ta w roku podatkowym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Dla celów podatkowych podatniczka prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencję na kasie fiskalnej. Analiza ksiąg podatkowych podatniczki przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w O. wykazała, że księgi te prowadzone były nierzetelnie, ponieważ Pani R. M. nie ewidencjonowała całej uzyskiwanej sprzedaży. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska były różnice w marżach wynikające z kopii paragonów fiskalnych oraz faktur sprzedaży. Urząd Skarbowy dokonał również porównania marż wynikających z faktur sprzedaży towarów handlowych z cenami detalicznymi sugerowanymi przez firmę "B." producenta i dostawcę towarów handlowych. Marże sugerowane przez firmę "B." są zbliżone do marż wynikających z faktur na sprzedaż, bowiem firma "B." na pilarki sugerowała marże 18,34%, a na pozostałe towary od 19,05% do 26,57% (średnio 22,81%).Przytoczone fakty w ocenie organu, jednoznacznie wskazywały, że dane wynikające prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W związku z powyższym do wyliczenia całorocznego obrotu za 2000r.przyjęto marżę na pilarki w wysokości 18,34%, a na pozostałe towary 20,31 % ustaloną w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży i zakupu oraz kopii paragonów z kasy fiskalnej. Marżę handlową w powyższej wysokości zastosowano następnie do kosztu własnego sprzedanych towarów. Wyliczony przez organ pierwszej instancji obrót z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. przez Panią R. M. wyniósł [...]zł, w tym: obrót z tytułu sprzedaży pilarek: [...] x 118,34% =[...]zł. obrót z tytułu pozostałych towarów handlowych: [...]zł x 120,31% =[...]zł Obrót nie zaewidencjonowany wyniósł zatem [...]zł i stanowił różnicę pomiędzy wyliczonym w powyższy sposób obrotem w kwocie [...]zł. a sprzedażą zaewidencjonowaną przez Podatniczkę w ewidencji sprzedaży VAT w wysokości [...]zł. W skardze z dnia 06.07.2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. R. M. wnosi o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie od organów kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ustawy o VAT, art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23, 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że powodem nie uznania za dowód ewidencji sprzedaży były m.in. niezgodności w stanie ilościowym towarów handlowych tj. brak dwóch pilarek oraz arbitralne odniesienie wielkości marży w odniesieniu do całej sprzedaży w oparciu o kilka faktur. Zdaniem skarżącej nie jest to wystarczająca przesłanka do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tym bardziej, że nie kwestionowała braku tych towarów. Wskazywała natomiast, iż mogło dojść do kradzieży, której nie stwierdziła w chwili potencjalnego jej popełnienia. Podkreśla, również, że sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy fiskalnej a organy podatkowe pomimo wniosków strony nie przeprowadziły żadnych dowodów zbliżonych do kontroli krzyżowej, które pozwoliłyby ustalić, czy ceny wykazywane w raportach z kasy fiskalnej rzeczywiście nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Odnośnie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozmowami telefonicznymi, zakwestionowanymi jako koszt uzyskania przychodów wskazuje, że wydatki te pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, jako siedziba podany jest L. i telefon komórkowy wykorzystywany był podczas wyjazdów do producentów, sprzedaży obwoźnej itp. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r -p.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, przy czym ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy przedłożonych Sądowi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwanej dalej Ord. pod. - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy I instancji uznał, że skarżąca nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży VAT. W świetle ujawnionych w toku postępowania okoliczności ustalenia te należy uznać za trafne. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie, że Pani R. M. nie ewidencjonowała całej uzyskiwanej sprzedaży. Rozliczenia ilościowe potwierdziły, że nie zaewidencjonowała sprzedaży dwóch pilarek. Nadto stanowisko to potwierdza różnica w marżach wynikająca z kopii paragonów fiskalnych oraz faktur sprzedaży. Z porównania wartości wykazanej na paragonach fiskalnych sprzedaży pilarek z wartością sprzedanych pilarek w cenach zakupu wynika marża 8,22%, zaś z faktur sprzedaży marża wynosi 18,34%. Z kopii paragonów fiskalnych marża handlowa na pozostałe towary wynosi 13,51%, zaś z faktur 20,31%. Dokonane przez organ podatkowy porównanie marż wynikających z faktur na sprzedaż towarów handlowych z cenami detalicznymi sugerowanymi przez firmę "B." producenta i dostawcę towarów handlowych, dają zdaniem Sądu podstawę do stwierdzenia, że marże sugerowane przez firmę "B." są zbliżone do marż wynikających z faktur na sprzedaż, bowiem firma "B." na pilarki sugerowała marże 18,34%, a na pozostałe towary od 19,05% do 26,57%. W tych okolicznościach stwierdzone fakty stanowiły przesłankę do uznania nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT, bowiem dane z niej wynikające są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Oceniając zasadność ustalenia w drodze oszacowania podstaw opodatkowania wskazać należy na unormowanie z art. 23 § 1 Ord. pod. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro, w niniejszej sprawie, nie uznano za dowód w postępowaniu ewidencji sprzedaży VAT, to podstawa opodatkowania mogła zostać ustalona w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie, organy dokonały oszacowania w oparciu o analizę dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, kopii paragonów z kasy fiskalnej, remanentów początkowego i końcowego i na tej podstawie dokonano rozliczenia ilościowego sprzedaży towarów handlowych oraz ustalono wielkość stosowanych marż. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy wynikający z tej metody jest prawidłowy (wyrok NSA z 29.03.1990r. SA./Gd 1439/89 opublikowany POP 1992 nr 1 poz.16). Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania organ podatkowy zastosował metodę pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwe najbliższej do rzeczywistej. Szacunek podstawy opodatkowania nie był w rozpatrywanej sprawie dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i z logiką. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem faktycznym nie zawsze jest możliwe. Jednakże nie można zarzucić organowi, aby przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania podatkowego zobowiązujące go do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122 Ord. pod.) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ord. pod.). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zarzut naruszenia art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bezzasadny, gdyż do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zastosowanie miał art. 23 § l Ord. pod. a nie przepis art. 17 ustawy o VAT, bowiem brak jest przesłanek wymienionych w tym przepisie do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- jest również bezzasadny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionowały prowadzenia rozmów telefonicznych z prywatnego telefonu, pomimo posiadania dwóch innych, w tym telefonu komórkowego, których koszty nie były kwestionowane, lecz wskazały na konieczność udowodnienia przez skarżącą związku przyczynowo skutkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na swoistej klauzuli prawnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brzmienie przepisu art. 22 w/w ustawy nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, a zarazem przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów ( por. wyroki NSA z 23.09.1996r sygn. akt. I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18.02.1999r sygn. akt. I SA /Kr 1448/97),bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. wyroki NSA z 3.03.1994r., sygn. akt. SA /Po 3138/93, z dnia 2.08.1995r. sygn. akt. IIISA502/ 94 opubl. ONSA 1996,nr 2,poz.95). Reasumując, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 30.06.1997r.,sygn.akt.I SA/Ka 195/96 oraz z 29.01.1999r., sygn. akt. I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów nie dostarczył sam podatnik. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała istnienia związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanym przychodem. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zasługują na aprobatę Sądu. Niezależnie od w/w okoliczności, należy podkreślić, że okoliczność nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą abonamentu i rozmów telefonicznych została rozstrzygnięta ostateczną decyzją w zakresie podatku dochodowego z dnia [...], znak: [...], a skarga wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie (sygn. akt I SA /Kr 2535/02) została oddalona. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.