I SA/Ke 188/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg K.S. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia tego organu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K.S. kwotę 831 złotych (osiemset trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z [...] nr [...] [...] [...] utrzymał w mocy postanowienia tego organu z [...] i [...] nr [...] [...] [...] odmawiające K.S. wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...] z [...] nr [...] i z [...] nr [...]. W uzasadnieniach Dyrektor wskazał, że istotą sporu w sprawach jest ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy zachodziły podstawy do wstrzymania, na wnioski K. S złożone w ramach procedury stwierdzenia nieważności decyzji, wykonania ww. ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . Decyzjami tymi organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Decyzje te zostały skierowane do K. S i W. S - wspólników spółki cywilnej. Z uwagi na fakt, że zdaniem K. S decyzje te zostały skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawach, złożył on wnioski o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz o wstrzymanie ich wykonania. Dyrektor wyjaśnił, że z brzmienia art. 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, gdy spełniony zostanie określony warunek, jakim jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że pomimo iż, w sprawach zaistniało prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, tj. skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, to wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. O powyższym świadczą przede wszystkim wydane przez Dyrektora decyzje z 27 i 31 grudnia 2018 r., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskami strony. Z treści tych decyzji wynika, że mimo, iż decyzje te zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, nie ma możliwości uwzględnienia wniosków strony o stwierdzenie nieważności decyzji, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził także, że nie zaistniała żadna z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3, do których także odnosi się strona. Decyzje z 27 i 31 grudnia 2018 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji zostały doręczone 31 grudnia 2018 r. i 17 stycznia 2019 r., a zatem organ I instancji, jako element uzasadnienia zaskarżonych postanowień przytoczył decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując na przesłanki, którymi się kierował podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia. Podstawą do odmowy wstrzymania był fakt, że pomimo zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz brak pozostałych przesłanek. W toku postępowań zażaleniowych w sprawach wstrzymania wykonania decyzji organ II instancji musiał uwzględnić wydane w sprawach decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem skoro ma on obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. Wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawach nie istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia wady uzasadniające zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia którejkolwiek wady z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydano już decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tych decyzji. Na powyższe postanowienia K. S złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony o wstrzymanie wykonania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wniosła, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej; - art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawach nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności strona wniosła, nie jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach wyjaśnił, że w realiach przedmiotowej sprawy, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności było wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub decyzja została skierowana do osoby niebędącą stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), co zostało już ostatecznie stwierdzone, to dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji skierowanej do osoby niebędącą stroną w sprawie po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania. Wówczas przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Jest już oczywiste i bezsporne, że skarżący nie był i nie może być stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ma zatem żadnego znaczenia, że upłynął już okres przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, czyli być zobowiązanym do zapłaty podatku, który na nim nie ciążył. Natomiast okoliczność, że z uwagi na przedawnienie nie można wydać decyzji co do istoty sprawy w stosunku do właściwego podmiotu jest prawnie obojętna. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że osoba niebędącą stroną w sprawie ma płacić podatek za właściwego podatnika. Skoro w art. 252 Ordynacji podatkowej przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy, to organ podatkowy jest zobowiązany do badania prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Sam fakt istnienia takiego prawdopodobieństwa powinien skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji. Zwrot "prawdopodobieństwo" oznacza, że wystarczy wskazanie możliwości istnienia wad decyzji powodującej jej nieważność do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W realiach tych spraw skierowanie decyzji do podmiotu, który nie był stroną, nie tylko zostało uprawdopodobnione, ale nawet udowodnione, co winno skutkować wydaniem postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 22 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", postanowił m.in. połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 188/19, I SA/Ke 189/19, I SA/Ke 190/19 pod sygn. akt I SA/Ke 188/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są zasadne. Przedmiotem skarg są postanowienia Dyrektora z [...] (numery j.w.) utrzymujące w mocy postanowienia tego organu z 27 i 31 grudnia 2018 r. (numery j.w.) odmawiające K. S. wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] i [...] Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor zobowiązany był na wniosek skarżącego, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika, na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Dyrektor jako element uzasadnienia zaskarżonych postanowień przytoczył treść decyzji z 21 marca 2019 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z [...] nr [...] oraz nr [...] oraz decyzji z [...] nr [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z [...] nr [...] Podstawą do odmowy wstrzymania był fakt, że pomimo zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ stwierdził także, że nie zaistniała żadna z pozostałych przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3, do których także odnosi się strona. Dlatego nie zachodzi prawdopodobieństwo, że te decyzje są dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że w dacie rozpatrywania skarg na postanowienia Dyrektora odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Naczelnika z [...] nr [...] oraz nr [...], były rozpatrywane skargi na decyzje Dyrektora z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ke 175/19 uchylił w/w decyzje Dyrektora z [...] których dotyczył wniosek o wstrzymanie. Sąd w tym wyroku w pełni zaakceptował stanowisko Dyrektora, że w w/w sprawach nie zaistniały przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 - wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z art. 247 § 1 pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jednakże uznał w pełni za prawidłowe stanowisko organu, a strony co do tego są zgodne, że w sprawach wystąpiła przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W ocenie Sądu, uznanie argumentów Dyrektora, na tym etapie procedowania, że co prawda istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże na przeszkodzie stwierdzenia ich nieważności stoi art. 247 § 2 tej ustawy, byłoby sprzeczne z treścią wyroku z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 175/19, wydanego w sprawie powiązanej z przedmiotem niniejszej sprawy. Skoro zatem organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta przez Sąd, chociażby w sposób nieprawomocny kwestia nieważności decyzji (w drodze analogi por. wyroki: NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1519/15, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1531/07, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1293/10). Dlatego wadliwe jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach, ponieważ zachodzi prawdopodobieństwo że w/w decyzje ostateczne Naczelnika są dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co stanowi przesłankę do wstrzymania ich wykonania. Sąd zauważa, że od decyzji Dyrektora odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z [...] nr [...], objętej również wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Chociaż w/w decyzja została wydana w takich samych okolicznościach faktycznych i z uwzględnieniem takich samych podstaw prawnych, jak decyzje z 21 marca 2019 r., następnie uchylone przez Sąd wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 175/19. Zatem argumentacja Dyrektora w postanowieniu odmawiającym wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika z [...] nr [...] nie mogła być zaakceptowana przez Sąd z uwagi na zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej: praworządności - art. 120 i zaufania – art. 121 § 1. W takiej sytuacji, mając na uwadze skutki prawne zaskarżonego postanowienia naruszające te zasady, należało wyeliminować je z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor postanowieniami odmawiającymi wstrzymania wykonania w/w ostatecznych decyzji Naczelnika, naruszył przepis art. 122 w zw. z art. 210 § 4 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawy obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, wskazujące jednoznacznie za wstrzymaniem wykonania w/w decyzji ostatecznych Naczelnika. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia tego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skarg w łącznej kwocie 300 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w kwocie 51 zł. Sąd na podstawie art. 206 w/w ustawy skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w wyżej powołanym rozporządzeniu, mając na uwadze, że rozpoznawał 3 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji, w których argumentacja skarg powielała się.