II FSK 1519/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 855/14 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 855/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący wniósł żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 13 grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 18 października 2013 r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "o.p.")), tj. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. - poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz art. 127 o.p. - poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji. W treści przedmiotowego żądania podatnik wniósł również o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej z dnia 13 grudnia 2013 r., gdyż w jego ocenie zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., wskazując na rażące naruszenie prawa przez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie a także, że w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw do zastosowania wyjątków od zasady zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 200 § 2 o.p. Podniesiono również, że organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę. Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że niewystosowanie do podatnika zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. jest uchybieniem, ale zaniechanie to pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ stwierdził także, że w niniejszej sprawie zasadne było bezzwłocznie wydanie rozstrzygnięcia, co nie wpłynęło jednak na wnikliwość dokonanej oceny całokształtu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i merytoryczną wartość dokonanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze zarzut pozbawienia strony możliwości przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego odwołania, wydanego w trybie art. 227 § 2 o.p., organ wskazał, że obowiązek ten nie został w pełni zrealizowany, jednakże niedopatrzenia tego nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa. Postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 11 marca 2014 r. Organ podkreślił w nim brak uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120 i 121 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 929/14, oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 maja 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 13 grudnia 2013 r. określającej podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Kolejno Sąd wyjaśnił znaczenie przesłanki zachodzenia prawdopodobieństwa (art. 252 § 1 o.p.) tego, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Mając na uwadze, że w okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ drugiej instancji była już wydana decyzja (przez organ pierwszej instancji) odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 13 grudnia 2013 r., wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., Sąd uznał, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Kolejno Sąd powołał wyroki WSA we Wrocławiu na poparcie swojego stanowiska. Podkreślono przy tym, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, mimo uprawdopodobnienia, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a polegający na naruszeniu przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - nie zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, opierający się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 252 § 1 o.p., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 252 § 1 o.p., mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wszystkie te elementy zawiera. Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew zarzutom skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Świadczy o tym przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki: NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1531/07, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1293/10). W sprawie poza sporem jest, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, tj. w dniu 19 maja 2014 r. była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z 11 marca 2014 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z 13 grudnia 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 października 2013 r., zaś o braku przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 o.p. świadczy również wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a