I SA/Ke 217/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K decyzją z 29 stycznia 2016 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K z 24 września 2014 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką A (Spółka), odpowiedzialności podatkowej B. P., pełniącego w terminie płatności niżej wymienionych zobowiązań funkcję prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. w łącznej wysokości 5285 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji pierwszej instancyjnej wyniosły 1339 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 371,05 zł, gdzie łączna kwota do zapłaty wynosi 6995,05 zł i orzekł o tej odpowiedzialności z ww. tytułów, z tym że o odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych orzekł w kwocie 353,45 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, w tym przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116 § 1 i § 2). Jednocześnie wskazał na obowiązki organu i strony wynikające z powołanych regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. prowadzone było na podstawie następujących tytułów wykonawczych: [...] z 9 maja 2013 r., obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. i [...] z 9 maja 2013 r., obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do sierpnia 2012 r. W związku ze zmianą siedziby Spółki, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K, który prowadził postępowanie egzekucyjne do 4 czerwca 2012 r., przekazał m. in. szereg niezrealizowanych tytułów wykonawczych dotyczących innych zaległości niż objętych ww. tytułami wykonawczymi. Bezskuteczność egzekucji na gruncie niniejszej sprawy została potwierdzona szeregiem dokumentów wydanych w jej toku w tym, w związku z przeprowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi. W oparciu o informację uzyskaną z Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestracji Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w Warszawie organ ustalił, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i nie posiada nieruchomości. Organ ponadto wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do BNP PARIBAS BANK POLSKA SA. Z uzyskanych od banku odpowiedzi wynika, że konta klienta zostały zablokowane, ale w chwili obecnej brak jest środków na rachunkach dłużnika oraz że rachunki te są objęte również blokadami Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K, w związku z czym bank prosi o wskazanie właściwego organu egzekucyjnego upoważnionego do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji. Od innych banków organ uzyskał informację, że nie prowadzą rachunków Spółki lub że rachunki te zostały zamknięte, rachunki w Banku Pekao S.A. zostały zajęte również przez komorników przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Podgórza, Dyrektora ZUS, Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, komornika przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy oraz komornika przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Nowej Huty. Bank wskazał, że w związku ze zbiegiem egzekucji wypłaty z zajętych rachunków zostają wstrzymane, wypłata zajętych wierzytelności będzie możliwa po jego zawiadomieniu o podjęciu egzekucji przez organ uprawniony do ich łącznego prowadzenia. Ponadto wskazał, że w ramach wolnej kwoty pozostaje 223,83 zł i 48,37 EURO. Organ ustalił również, że Spółka pozostaje właścicielem dwóch pojazdów ciężarowych marki Mercedes-Benz Model 817 z 1989r. i Model 709 z 1987 r. Wystosowano ponadto zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank do Firmy Handlowo - Usługowej B. P. w K., uzyskując odpowiedź negatywną, tj. o braku zobowiązań. Organ wskazał ponadto, że bezskuteczna okazała się również egzekucja z ruchomości Spółki jakimi miały być ww. dwa samochody ciężarowe. Organ egzekucyjny kilkukrotnie usiłował dokonać stosownych zajęć pod ustalonymi adresami prowadzenia przez Spółkę działalności oraz jej siedziby, co okazało się niemożliwe do przeprowadzenia. Ustalono, że pod adresem K, ul. W., Spółka zakończyła działalność 29 kwietnia 2005 r. W siedzibie Spółki mającej mieścić się, zgodnie z danymi zawartymi w KRS, pod adresem: K. W. ul. [...] zastano pusty lokal bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Poborca skarbowy ponownie usiłował dokonać egzekucji pod ww. adresem jednakże stwierdził, że zobowiązany nie prowadzi działalności, nie posiada tam lokalu użytkowego, ruchomości i nieruchomości (raport poborcy skarbowego J. N. z 24 czerwca 2013 r.). Niezależnie od powyższego organ egzekucyjny wystąpił do sądu z wnioskiem z 28 listopada 2013 r. o nakazanie wyjawienia majątku przez zobowiązaną Spółkę, co również okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie zgodził się z zarzutem strony o braku zaistnienia przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W zakresie przesłanki pełnienia przez B. P. funkcji członka zarządu Spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w następstwie czego, stały się zaległościami podatkowymi, organ wskazał, że Spółka nie uregulowała zaliczki w łącznej wysokości 5285 zł za poszczególne miesiące 2012 r., od stycznia do sierpnia. Stosownie do ww. regulacji prawnej termin wpłaty zaliczki za sierpień 2012 r. w wysokości 1714 zł upłynął 20 września 2012 r. Z kolei w świetle danych zawartych w KRS B. P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 22 stycznia 2002 r. do 8 stycznia 2013 r., tj. w czasie upływu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w tym za sierpień 2012 r. Jednocześnie organ wskazał na składane przez stronę pisma, z których wynika, że złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 20 września 2012 r. W ocenie organu strona nie udowodniła, że przestała pełnić obowiązki członka zarządu Spółki w ww. dacie. Organ stwierdził, że B.P. przestał pełnić funkcję członka zarządu 8 października 2012 r. Z treści przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że 20 września 2012 r. B. P. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, natomiast nigdzie nie zostało doprecyzowane z jakim dniem zamierzał przestać pełnić ww. obowiązki. Złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji w określonej dacie, nie musi automatycznie oznaczać zaprzestania jej pełnienia w tej samej dacie. Zgodnie z protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 października 2012 r., został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki B. P. i na jego miejsce został powołany W. B. W. B. nie mając podstaw do samodzielnego objęcia funkcji członka zarządu 20 września 2012 r., tj. domniemanej rezygnacji B. P. - z uwagi na brak stosownej uchwały - nie mógł zatem w tym czasie objąć funkcji członka zarządu. Przyjęcie stanowiska, że już 20 września 2012 r. B. B. przestał pełnić obowiązki członka zarządu Spółki byłoby równoznaczne z przyjęciem, że Spółka funkcjonowała bez zarządu, co jest nie dopuszczalne. B.P. ponadto będąc obecny na Zgromadzeniu, uczestnicząc w nim jako protokolant nie podniósł, że już od 20 września 2012 r. nie pełni funkcji członka zarządu, nie złożył też w tym zakresie stosowanego sprzeciwu. W. B jako Przewodniczący Zgromadzenia poinformował krótko o wpływie oświadczenia o rezygnacji B. P. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie podając, żadnej konkretnej daty jej złożenia. Spółka składając do sądu rejestrowego wniosek o zmianę danych w KRS, w zakresie zmian w składzie osobowym uprawnionych do reprezentacji Spółki, dołączyła protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 października 2012 r. oraz uchwałę nr 2/2012 odwołującą z ww. datą B. P. z funkcji prezesa zarządu spółki, a nie jego rezygnację. W ocenie organu ponadto strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających skuteczne zakomunikowanie Spółce rezygnacji z pełnionej funkcji, tym samym zaprzestanie jej pełnienia nastąpiło w terminie nie wcześniejszym aniżeli 8 października 2012 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ dodatkowo wskazał na opinię prawną radcy prawnego organu. W ocenie organu nawet przyjęcie, że rezygnacja "z dniem 20 września" złożona została skutecznie w dniu 20 września 2012 r. oznacza, że B. P. przestał pełnić funkcję członka zarządu dopiero z upływem dnia 20 września, przez ten jednak dzień pełniąc nadal swoją funkcję. Organ ustalił ponadto, że B. P. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Z protokołu przesłuchania strony z 14 stycznia 2014 r., wynika, że strona nie posiadała wiedzy na temat majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń. Wskazała jedynie ogólnie, że na dzień złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółka posiadała wierzytelności, z których można było zaspokoić roszczenia oraz majątek ruchomy. Majątek ruchomy posiadał wartość na kwotę około 400.000 zł. Nie wskazała jednak jakie wierzytelności, wobec jakiego podmiotu, z jakiego tytułu, co się składało (przynajmniej orientacyjnie) na ww. majątek ruchomy. Organ wskazał, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełnia przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności. Organ ustalił, że Spółka stała się właścicielem ww. pojazdów w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez B. P. Tymczasem strona nie wskazała gdzie owe pojazdy mogłyby się znajdować lub w inny sposób uzupełnić informacje organu. B. P. podniósł, że w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu nie zaszła konieczność złożenia wniosku o upadłość, bowiem kondycja finansowa Spółki była dobra. Spółka posiadała majątek, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje wierzytelności. Na 31 sierpnia 2012 r. Spółka posiadała na magazynie towary o łącznej wartości 399.676,65 zł oraz jeden środek trwały w postaci agregatu do spieniania o wartości 75.000 zł. Ze sprawozdania finansowego wynika, że kapitał (fundusz) własny Spółki, w przeciwieństwie do stanu na koniec 2011 r., był dodatni i wystarczał w zupełności na pokrycie jej zobowiązań, a nawet po ich zaspokojeniu pozostawał w nadwyżce pozwalającej na swobodne prowadzenie działalności. Na koniec 2011 r. Spółka wykazywała, co prawda stratę w wysokości 167.788,18 zł, ale na dzień 31 sierpnia 2012 r. osiągnęła zysk w wysokości 714.296,42 zł; Spółka posiadała liczne zobowiązania, które poprzez systematyczne egzekwowanie, wpływały na dodatni wynik finansowy spółki, czego wyrazem miała być widoczna w bilansie wysokość należności krótkoterminowych od jednostek niepowiązanych w kwocie 1.346.586,15 zł. Na potwierdzenie ww. argumentów podatnik wskazał na wyciągi z programu księgowego, sprawozdanie finansowe z 6 grudnia 2012 r., przesłuchanie świadka T. K., przesłuchanie strony. W ocenie organu twierdzenia strony odnośnie kondycji finansowej Spółki są rozbieżne, a nawet sprzeczne. Raz strona wskazywała, że ogłoszona została upadłość spółki B z możliwością układu będącej dłużnikiem Spółki za lata 2011 - 2012 r. na łączną kwotę 528.318,36 zł. W dniu 14 listopada 2012 r., nastąpiła zmiana z postępowania układowego na postępowanie obejmujące likwidację spółki B. Ta okoliczność miała bardzo istotny wpływ na możliwości regulowania w okresie 2011-2012 należności przez Spółkę. Upadłość największego dłużnika Spółki spowodowała, że wierzytelność w wysokości przekraczającej pół miliona złotych nie została w żadnej części zaspokojona. Organ zauważył, że zgodnie z ww. wyjaśnieniami strony Spółka miała problemy z regulowaniem należności już w 2011 i 2012 r., czyli w czasie kiedy funkcję członka zarządu pełnił B. P. Z kolei do ww. protokołu przesłuchania strony z 14 stycznia 2014 r. B. . zeznał, że Spółka posiadała wierzytelności na kwotę 1.346.586 zł, ale wskutek ogłoszenia upadłości układowej jednego z kontrahentów zostały wstrzymane płatności. Z zestawienia ww. wypowiedzi wynika, że zaprzestanie płatności przez Spółkę nastąpiło już z momentem ogłoszenia przez ww. kontrahenta upadłości układowej, a nie dopiero z momentem zmiany ww. postępowania układowego na postępowanie likwidacyjne, tj. wcześniej. Zdaniem organu wykazanie w sprawozdaniu dobrej kondycji Spółki miało na celu z jednej strony zapewnienie sfinalizowania transakcji sprzedaży udziałów. Z drugiej strony miało na celu wykazanie braku przesłanek do ogłoszenia upadłości na wypadek próby przeniesienia odpowiedzialności przez organy podatkowe. B. P. zeznał też, że sprawozdanie finansowe wykluczało możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości układowej, tym bardziej likwidacyjnej na okoliczność czego miał korzystać z doradztwa prawnego i księgowego. Organ nie identyfikował jednak, by strona w toku postępowania przedstawiła w tym zakresie jakąkolwiek opinię. Z zeznań T. K. wynika natomiast, że sporządzenie bilansu i rachunku zysków i strat na dzień 31 sierpnia 2012 r. zlecono jej w związku z jej odejściem z firmy. Nie była przy tym w stanie wyjaśnić tak dużego zysku w 2012 r. Natomiast z wyjaśnień strony wynika, że sprawozdanie finansowe było przygotowywane na potrzeby sprzedaży udziałów w Spółce, co nastąpiło 20 września 2012 r. W okresie pełnienia funkcji przez B. P. powstały zaległości spółki nie tylko wskazane w sentencji decyzji, ale również z innych tytułów. Spółka trwale zaprzestała regulowanie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. oraz stanowiące przedmiot niniejszej sprawy za okres od stycznia do sierpnia 2012 r., w VAT za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. Nie uregulowała ponadto należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek od nieuregulowanych zaliczek na ww. podatek za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za październik 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony już w 2011 r. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tzn. nie uregulowała swoich należności o charakterze publicznoprawnym wobec Skarbu Państwa z tytułu ww. podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011 r. oraz pozostałe wyżej wymienione. Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to licząc od daty 22 marca 2011 r. zgłoszenie wniosku przez zarząd spółki winno nastąpić 5 kwietnia 2011 r. Strona tego obowiązku nie wykonała. B. P. pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki miał obowiązek terminowego regulowania zobowiązań Spółki, a tymczasem podjął decyzję o nieregulowaniu przedmiotowych należności. Samo zaś przekonanie członka zarządu o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności. W konsekwencji, nie wystarcza ono do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ ponadto przedstawił dokładniejszą analizę sprawozdania finansowego Spółki z 6 września 2012 r. (za okres od 1 stycznia 2012 do 31 sierpnia 2012 r.). W ocenie organu analiza ta nie potwierdza tezy o dobrej sytuacji finansowej Spółki, nie dającej podstaw do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Z bilansu Spółki wynika m.in., że jakkolwiek Spółka posiadała w aktywach wierzytelności o okresie spłaty do 12 miesięcy na łączną kwotę 1.267.317,02 zł, jednocześnie posiadała przewyższające je zobowiązania wobec innych jednostek na łączną kwotę 1.795.545,96 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń na łączną kwotę 543.726,13 zł. Z kolei wierzytelności w zw. z toczącym się postępowaniem układowym do jednego z ważniejszych kontrahentów Spółki, a następnie likwidacyjnego - okazały się nieściągalne jeszcze w 2011 r. Spieniężenie składników majątkowych ponadto nie pokrywało ww. kwoty zobowiązań podatkowych. W ocenie organu wątpliwości, co do rzetelności, budzi też wykazany w rachunku zysków i strat na 31 sierpnia 2012 r. zysk netto w wysokości 714.298,42 zł. Na dodatni wynik Spółki wpłynęły uzyskane przez Spółkę przychody wykazane w pozycji rachunku zysków i strat - inne przychody operacyjne na kwotę 995.337,14 zł, co po uwzględnieniu straty ze sprzedaży towarów i usług pozwoliło na wykazanie ww. zysku. Tymczasem T. K. nie była w stanie wyjaśnić, co składało się na tak duży zysk w 2012 r. pomimo wykazywanej przez Spółkę kolejny rok straty na działalności operacyjnej. W ocenie organu wykazywanie przychodów w ww. pozycji bilansu przy jednoczesnej stracie na działalności i nieregulowaniu należności, może oznaczać wyzbywanie się majątku Spółki, co w żadnym wypadku nie potwierdza jej dobrej kondycji finansowej. Jednocześnie w bilansie ani w ww. wydrukach z programu księgowego Spółki nie zaznaczono, że Spółka posiada środki transportu, czyli ww. samochody ciężarowe. Zdaniem organu, powyższe może wskazywać na celowe ukrywanie majątku Spółki. Stan niewypłacalności spółki potwierdzają także zawarte w ww. sprawozdaniu finansowym dane dotyczące 2011 r. Ocena kondycji finansowej Spółki pod kątem zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość nie może ograniczać się do stanu na koniec sierpnia 2012 r., zważywszy, że zaprzestanie wykonywania zobowiązań przez Spółkę miało miejsce znacznie wcześniej, co organ wykazał. Utrzymywanie się stanu niewypłacalności Spółki potwierdzają również jej dane bilansowe na dzień 31 grudnia 2012 r. zawarte w sprawozdaniach finansowych otrzymanych z KRS. Z danych tych wynika, że na koniec grudnia 2012 r. zobowiązania Spółki wyniosły 3.099.082,01 zł i przewyższyły o 6,73% jej aktywa, które na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 2.903.709,55 zł. Znamiennym również jest, że na koniec 2012 roku kapitał własny Spółki ponownie przyjął ujemną wartość - wyniósł minus 195.372,46 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że B. P. nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki bądź nie spowodował wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (układowego). Przedstawiana nadto w toku postępowania argumentacja nie potwierdza braku jego winy w niepodjęciu działań w tym zakresie. Natomiast złożone przez księgową Spółki wyjaśnienia oraz podpisy strony na sprawozdaniach finansowych jednoznacznie upoważniają do wniosku, że jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę, że Spółka nie reguluje należności wobec Skarbu Państwa Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, że strona wniosła o powołanie, na podstawie art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej biegłego z zakresu rachunkowości oraz ekonomii przedsiębiorstw na okoliczności związane z sytuacją finansowo-majątkową Spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu i oceną, czy na podstawie dołączonego przez stronę bilansu z 6 września 2012 r. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Postanowieniem z 19 lutego 2014 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu argumentując, że na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania można ocenić kondycję finansową Spółki. W ocenie organu odwoławczego nie było zatem podstaw do powołania biegłego. Co więcej, dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 sierpnia 2012 r., na które powołuje się strona, nie zmieniają faktu, że niewypłacalność Spółki zaistniała już w 2011 r. Organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za odsetki (art. 107 § 2 pkt 2) oraz koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 pkt 4). Jednoczenie stwierdził, że w kwocie kosztów egzekucyjnych wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji nieprawidłowo znajduje się kwota 17,60 zł, która dotyczy kosztów upomnień wystawionych w związku z nieuregulowaniem w terminie ww. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odpowiedzialności osób trzecich z tytułu kosztów upomnień. Kwota samych kosztów egzekucyjnych stanowi 353,45 zł. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej orzekł jak w sentencji decyzji. Na powyższą decyzję B. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 116 § 1 poprzez orzeczenie o przedmiotowej odpowiedzialności w sytuacji niewykazania przez organ ponad wszelką wątpliwość stanu bezskuteczności egzekucji; - art. 116 § 2 poprzez orzeczenie o przedmiotowej odpowiedzialności wobec upływu terminu płatności zobowiązania z chwilą, gdy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 poprzez orzeczenie o przedmiotowej odpowiedzialności w sytuacji wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku przesłanek do złożenia takiego wniosku; - art. 188 poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy; - art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi strona, wskazując na zasady postępowania podatkowego, podniosła sprzeczność pomiędzy twierdzeniem organu o bezskuteczności egzekucji, a ustaleniami dokonanymi w toku egzekucji o posiadaniu przez Spółkę majątku stanowiącego dwa pojazdy ciężarowe. Skarżący zaznaczył, że stan bezskuteczności egzekucji jest stanem obiektywnym, wynikającym z faktu posiadania przez dłużnika egzekwowanej należności żadnego majątku, który umożliwiałby zaspokojenie roszczeń wierzyciela choćby w części. Zdaniem skarżącego niemożliwość dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia przedmiotowych nieruchomości, z przyczyn od skarżącego niezależnych, związanych z zaprzestaniem pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, nie jest okolicznością, która winna w jakikolwiek sposób działać na "niekorzyść" skarżącego." Skarżący zakwestionował ponadto przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie sierpnia 2012 r. Termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r. upływał bowiem z końcem 20 września 2012 r., gdy nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki albowiem skutecznie 20 września 2012 r. ustąpił z pełnionej funkcji poprzez złożenie rezygnacji, której skutkiem było automatycznie ustąpienie skarżącego z pełnionej funkcji. W tym też dniu zawarto umowy sprzedaży udziałów. Zdarzenia te (z uwagi na godziny pracy kancelarii notarialnej, w której dokonano poświadczenia podpisów od 8.00 do 17.00) miały miejsce w ciągu dnia, tj. nastąpiły przed upływem terminu płatności zobowiązania za sierpień 2012 r. (który upływał o godz. 23.59). W ocenie skarżącego nie ma znaczenia fakt, że 8 października 2012 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji, ponieważ oświadczenie o rezygnacji zostało skutecznie złożone i tylko ta data jest istotna z punktu widzenia określenia ram czasowych, w których skarżący był legitymowany do działania w imieniu i na rzecz Spółki, jako prezes zarządu. Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 K.s.h., w tym odwołanie. W zakresie kolejnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej, skarżący wskazał na brak podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. Kondycja finansowa Spółki nie uzasadniała bowiem wystąpienia z takim wnioskiem, co wynika z przedłożonego do akt postępowania bilansu Spółki oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na 31 sierpnia 2012 r. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że winien był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia powstania pierwszej zaległości względem urzędu skarbowego, tj. zaległości dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011 r. Przyznał, że ogłoszenie upadłości przez kontrahentów spółki: B miało wpływ na sytuację finansową. Jednak istniała realna możliwość odzyskania przez Spółkę przysługujących jej należności albowiem postanowienie z 28 marca 2011 r. o ogłoszeniu upadłości ww. kontrahenta obejmowało ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a zmiana przedmiotowego postanowienia na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmujące likwidację majątku upadłego dłużnika 14 listopada 2012 r., nastąpiła dopiero po rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Do tego zaś czasu, przejściowe wstrzymanie płatności od dłużnika obiektywnie nie stwarzało obowiązku skarżącego wygaszenia działalności Spółki, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podkreślił, że brak jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej polega na tym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 10 i art. 11 w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jednocześnie skarżący krytycznie odniósł się do kwestii dokonanej przez organ oceny sprawozdania finansowego Spółki, sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2012 r. podnosząc, że sporządzone zostało zgodnie z regułami sztuki, a okoliczności w jakich doszło do jego sporządzenia są w tym przypadku irrelewantne. Organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że okoliczności miały jakikolwiek wpływ na treść przedmiotowego sprawozdania finansowego, niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organ rzetelności wykazanego w rachunku zysków i strat zysku netto w wysokości 714.298,42 zł, w oparciu o przypuszczenie nie mogące stanowić podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Skarżący podkreślił, że działając w zaufaniu do sporządzonego przez profesjonalistę ww. sprawozdania finansowego nie miał żadnych podstaw do kwestionowania odzwierciedlonej w nim kondycji finansowej i majątkowej Spółki. Strona zarzuciła ponadto nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz ekonomii przedsiębiorstw. Jego zdaniem ustalenia w zakresie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o fachową wiedzę biegłego z zakresu rachunkowości finansów przedsiębiorstw należy, z perspektywy przesłanek art. 116 Ordynacji podatkowej uznać za istotne dla sprawy - okoliczność ta pozwoliłaby przesądzić o braku winy odwołującego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, że strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowody z opinii biegłego przez organ odwoławczy. Treść zarzutu zawartego w odwołaniu jest jednoznaczna i nie nasuwa żadnych wątpliwości co do intencji strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, z tytułu zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określona wyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (przesłanki pozytywne odpowiedzialności). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (przesłanki negatywne odpowiedzialności). Istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny czy zostały spełnione ww. przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności B. P. jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. (5285 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (1339 zł) oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego (353,45 zł). W zakresie przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, poza sporem jest, że funkcję tę pełnił w okresie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2012 r. Sporny jest okres, w którym upływał termin płatności tego podatku za sierpień 2012 r., tj. pełnienie przez skarżącego przedmiotowej funkcji w dniu 20 września 2012 r. (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżący twierdzi bowiem, że w tym dniu od godziny siedemnastej nie pełnił już tej funkcji, ponieważ przed tą godziną złożył rezygnację. Zdaniem organu natomiast skarżący został odwołany przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 8 października 2012 r. Wymaga wyjaśnienia, że powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 K.s.h. Stosownie do treści art. 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 K.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Kodeks spółek handlowych odsyła więc do art. 746 § 2 i § 3 K.c. Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. Kodeks spółek handlowych nie reguluje, komu członek zarządu powinien złożyć rezygnację, aby można było uznać ją za skuteczną. Wskazane wyżej odesłanie do kodeksu cywilnego oznacza, że oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 K.c.). Rezygnacja jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 K.c.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 K.s.h., w tym odwołanie. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się dla skuteczności rezygnacji konieczne jest jej zakomunikowanie właściwemu adresatowi. Zastosowanie ma bowiem art. 61 K.c., zgodnie z którym oświadczenie, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Tym właściwym adresatem oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie jest organ spółki, zazwyczaj rada nadzorcza jeśli została w spółce powołana, co znajduje oparcie w art. 210 K.s.h. Za wystarczające uznaje się przy tym dojście oświadczenia o rezygnacji do jednego z członków rady nadzorczej w sposób określony w art. 61 K.c. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 739/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo z 20 września 2012 r., skierowane do jednego ze wspólników Spółki M. Š., zawierające oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 20 września 2012 r. oraz pismo z 30 lipca 2014 r. zawierające oświadczenie M. Š. o otrzymaniu ww. rezygnacji, która została złożona w siedzibie Spółki 20 września 2012 r. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że rezygnacja skarżącego została złożona skutecznie 20 września 2012 r. Jednocześnie należy wskazać, że okoliczność, że czynności ta miała miejsce przed godziną 17.00, co podnosi skarżący, podczas gdy termin zapłaty podatku mijał o godz. 24.00, nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych również za sierpień 2012 r. Skarżący oświadczył bowiem, że składa rezygnację "z dniem 20 września." Termin wskazany w rezygnacji odnosi się więc do dnia, a nie do godziny, w związku z tym dla skuteczności rezygnacji nie ma znaczenia godzina dokonania tej czynności. Powyższe oznacza, że przez cały dzień 20 września 2012 r, B. P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto stosownie do art. 746 § 2 K.c. przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć wprawdzie w każdym czasie, jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał na przyczynę swojej rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie pozostawił firmę z nieuregulowanymi należnościami podatkowymi. Sąd stwierdził ponadto prawidłowość ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przeprowadzone przez organ w tym zakresie postępowanie, nie narusza przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla oceny tej przesłanki materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, dokonując jego wszechstronnej oceny stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one po prostu nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W niniejszej sprawie w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 9 maja 2013 r. nr SM3/40/13 i nr SM3/41/13 z 9 maja 2013 r. Z podjętych w toku tego postępowania czynności wynika, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. Dotyczy to bowiem szeregu podjętych przez organ egzekucyjny działań, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, układających się w logiczny ciąg zdarzeń. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Istotnym jest, że jednocześnie toczyły się w stosunku do Spółki inne postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych za 2011 i 2012 r. Podjęte w toku postępowań egzekucyjnych czynności zmierzające do zajęcia ruchomości znajdujących się pod zgłoszonymi adresami działalności gospodarczej Spółki, nie przyniosły rezultatu. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka zakończyła działalność pod adresem w Katowicach w 2005 r. ustalono ponadto, że Spółka działalności tej nie prowadzi pod adresem w K.W. (notatka z oględzin z 18 września 2012 r., raport poborcy skarbowego z 24 czerwca 2013 r.). Nie przyniosły również rezultatu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Część banków nie prowadziła rachunku bankowego Spółki, od niektórych banków uzyskano informację, że rachunek został zamknięty. Z kolei na rachunku Banku PEKAO S.A. salda były niewielkie (223,83 zł i 48,37 EUR), ponadto miał miejsce zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank skierowane do prowadzonej przez skarżącego, nie powiodło się. Firma poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki. Organ skorzystał też z możliwości art. 71 § 1 u.p.e.a. i wystąpił do sądu powszechnego o nakazanie Spółce wyjawienia majątku, co również okazało się bezskuteczne. Wprawdzie ustalono, że na stanie Spółki są dwa samochody, to jednak nie można było ustalić miejsca ich postoju. Strona podnosząc zarzut niewykazania przez organ ponad wszelką wątpliwość stanu bezskuteczności egzekucji poprzez m. in. nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do zajęcia stanowiących majątek Spółki ww. pojazdów, sama nie wskazała gdzie owe pojazdy mogłyby się znajdować lub w inny sposób uzupełnić ww. informacje organu. Zarówno w toku postępowanie pierwszo instancyjnego jak i postępowania odwoławczego skarżący miał możliwość wielokrotnie wskazać mienie Spółki, czego nie uczynił. Powyższe ustalenia (fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w momencie powstania dochodzonych zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji) wskazują na istnienie pozytywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; Spór pomiędzy stronami dotyczy również negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. Organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał tych przesłanek, przede wszystkim że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od 22 marca 2011 r., czyli od daty w której Spółka nieuregulowana swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. Zdaniem skarżącego z kolei w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Spółka posiadała majątek, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje wierzytelności. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Sformułowanie art. 21 ustawy prawa upadłościowego i naprawczego dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 tej ustawy ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości (por. wyrok NSA z 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1215/12, z 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2629/13; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek organ odwoławczy, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny wyraził pogląd, że niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje już, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia ich rozmiaru, to nie ograniczył się tylko do wykazania samego faktu zaprzestania uiszczania zobowiązań, ale ocenił wystąpienie negatywnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej w kontekście kondycji finansowej Spółki. Istotne znaczenie dla tej oceny ma analiza powołanego przez stronę sprawozdania finansowego Spółki z 6 września 2012 r. za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r. szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza ta nie potwierdza tezy o dobrej sytuacji finansowej Spółki, nie dającej podstaw do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Z bilansu Spółki wynika wprawdzie, że jakkolwiek Spółka posiadała w aktywach wierzytelności o okresie spłaty do 12 miesięcy na łączną kwotę 1.267.317,02 zł, to jednocześnie posiadała przewyższające je zobowiązania wobec innych jednostek na łączną kwotę 1.795.545,96 zł. Istotne przy tym jest, że wierzytelności w związku z toczącym się postępowaniem układowym do jednego z ważniejszych kontrahentów Spółki (Gran-Soft A. i G. Chałupczak sp. jawna), a następnie likwidacyjnego - okazały się nieściągalne jeszcze w 2011 r. Spieniężenie składników majątkowych ponadto nie pokrywało ww. kwoty zobowiązań podatkowych. Organ w sposób przekonywujący wyjaśnił również wątpliwości co do zysku netto Spółki w wysokości 714.298,42 zł, wykazanego w rachunku zysków i strat na 31 sierpnia 2012 r. Prawidłowo ponadto ocenił kondycję finansową Spółki uwzględniając także dane zawarte w ww. sprawozdaniu finansowym za 2011 r. oraz na dzień 31 grudnia 2012 r. Na koniec 2012 r. kapitał własny Spółki bowiem ponownie przyjął ujemną wartość - wyniósł minus 195.372,46 zł. Z powyższych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że nie było podstaw do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, uwzględniając sytuację Spółki wynikającą z analizy jej danych bilansowych, fakt trwałego nieregulowania zobowiązań podatkowych zasadnie organ przyjął, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli daty, w której Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r., a właściwym terminem do złożenia wniosku był 5 kwietnia 2011 r. Dla sytuacji majątkowej i finansowej Spółki istotne znaczenie miało ponadto ogłoszenie 28 marca 2011 r. upadłości układowej B - głównego dłużnika Spółki. Biorąc pod uwagę twierdzenia Spółki, że był to główny kontrahent, fakt ten w powiązaniu ze wskazaną wyżej sytuacją finansową winien budzić obawę o kondycję Spółki, nawet jeżeli była to upadłość z możliwością zawarcia układu i istniała realna możliwość odzyskania należności. Sąd nie kwestionuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw na okoliczności związane z sytuacją finansowo-majątkową Spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu i oceny czy na podstawie załączonego przez stronę bilansu z 6 września 2012 r. zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych, z tym, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Zdaniem Sądu wniosek skarżącego prowadził w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych ustaleń faktycznych, uprawnione są dokonać organy podatkowe. Skoro w niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat sytuacji finansowej Spółki (bilans, rachunek zysków i strat), to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Argumentacja wskazana w postanowieniu oddalającym wniosek dowodowy, że materiał zgromadzony w toku postępowania pozwala ocenić kondycję finansową Spółki oraz przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez potrzeby powołania biegłego, była wystarczająca i stanowiła prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody, choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania. Należy podzielić też stanowisko organu, że skarżący w postępowaniu odwoławczym nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zakwestionowanie przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wbrew zarzutom skargi nie stanowi o złożeniu ponownego wniosku w postępowaniu odwoławczym. Skarżący ponadto nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał składników majątkowych, z których egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki za wskazany w decyzji okres. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skarżący, co sam przyznał nie posiadał wiedzy co do majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości (protokół przesłuchania strony z 14 stycznia 2014 r. nr sprawy OB.-34/II/077_3-1605/13). Podsumowując, zdaniem Sądu organy wykazały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne, zaś skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, dokonując jego wszechstronnej oceny stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.