I SA/Ke 218/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi E. M. – Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowe "B." w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę. I SA/Ke 218/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie 30.029,00zł, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach wskazał, że w 2002 roku E. M. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu paliwami silnikowymi (olej napędowy, benzyna), materiałami budowlanymi oraz świadczenia usług remontowych i gastronomicznych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002r. zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002r. Ustalono bowiem, iż podatniczka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT (67szt.) wystawionych przez: - "P. – M." Z. N. - Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi, P.T.S. "K.-T.", M. K., Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D. – Z." S. Z., "A.-B." A. G., oraz Firmę Handlowo - Usługową "J.-P." J.S., na zakup 715.209 litrów oleju napędowego i 39.856 litrów benzyny, które to faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Mając na względzie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił E. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od ww. podmiotów. Decyzja z dnia [...]. nr [...], wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002r została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylona w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił E. M. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002r. w wysokości 30.029,00zł. Rozpatrując odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w grudniu 2002r. E. M. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego: nr F/1/02/000021 z dnia 6.12.2002r. na kwotę netto 37.400,00zł, VAT 8.228,00zł, nr F/1/02/000037 z dnia 14.12.2002r. na kwotę netto 18.700,00zł, VAT 4.114,00zł, oraz nr F/1/02/000040 z dnia 16.12.2002r. na kwotę netto 29.920,00zł, VAT 6.582,40zł wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "J.-P." J. S., Z materiałów dotyczących tej firmy tj pisma Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] skierowanego do Ministerstwa Finansów Departamentu Organizacji Skarbowości wraz z załączonym "wykazem podmiotów gospodarczych nie figurujących w ewidencji podatników urzędów skarbowych podległych Izbie Skarbowej w Ł.", pisma Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia [...]. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B., pisma Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia [...]. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż firma "J.-P." wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. J. S., który w dniu 22 listopada 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wykazując rozpoczęcie działalności w zakresie sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej. W dniu 12 maja 2003r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło jego zgłoszenie o likwidacji z dniem 6 maja 2003r działalności gospodarczej. Ponadto z protokołu przesłuchania J. S. spisanego w Komisariacie Policji w O. w dniu 29 maja 2003r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. wynika, że faktyczna działalność gospodarcza była prowadzona przez inny podmiot tj. W. S., natomiast J. S. w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Umowę najmu w lokalu w O. podpisał J. S., podczas gdy W. S. czekał na niego w samochodzie. Lokal w meble wyposażył W. S.. Za najem lokalu J. S. zapłacił z góry, za pieniądze, które otrzymał od W. S.. Jak zeznał, na tym jego rola się skończyła. W lokalu tym J. S. stawił się około 5 razy. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100zł miesięcznie. Powyższe wskazuje, iż J. S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczyła nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Oznacza to, iż Firma "J.-P." J. S. nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała. Zatem dane określone w spornych fakturach są nieprawdziwe. Zakwestionowane faktury E. M. ujęła w rejestrze zakupu VAT, dokumentując zakup paliwa i odliczając zawarty w nich podatek naliczony. Skoro więc transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca, to wystawione faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważył, iż nie neguje faktu, że E. M. zakupiła paliwa, lecz sprzedawcą nie mogła być firma "J.-P." J. S., lecz inny nieznany podmiot. Powołując się na treść § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268 ze zm.) organ podniósł, że nie wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura, jednym z nich jest wskazanie sprzedawcy. Dlatego też, przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę firmę J. S. "J.-P." nie.tpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży. Jako potwierdzenie przedstawionego stanowiska organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 6 czerwca 1997r.sygn. akt I SA/Ka 621/97, z dnia 27 listopada 1995r. SA/Wr 753/95 oraz z dnia12 września 2003r. III SA 3450/2001) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002r. (sygn. akt III RN 31/01). Zatem, skoro E. M. dokonała odliczenia na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez J. S., to organ podatkowy słusznie zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych tej ustawy. Zgodnie z art. 19 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Konsekwencją powyższego jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane - w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/wym. rozporządzenia z 22 marca 2002r.- nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu iż J. S. prowadził działalność jako pośrednik handlowy w zakresie obrotu paliwami oraz, że czynnie zajmował się i interesował sprawami prowadzonego przedsiębiorstwa, że z materiałów dowodowych zawartych w akcie oskarżenia wynika, iż dokonywał on transakcji z P. O. S.A., o czym świadczy analiza konta bankowego "J.-P." J. S., gdzie m.in. znajdują się przelE. dokonywane na rzecz P. O. S.A. dotyczące przedpłat, organ zauważył, że jakkolwiek w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia 24 lipca 2003r., J. S. stwierdził, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było pośrednictwo handlowe to jednocześnie wskazał, iż szerszych wyjaśnień udzielił w dniu 29 maja 2003r. W tym dniu J. S. bardzo szczegółowo opisał wszystkie swoje działania i czynności zmierzające do utworzenia i utrzymania fikcji w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż J. S. w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych z E. M. działał jako przedstawiciel handlowy firmy W. S.. Podkreślił, iż faktury wystawiane przez J. S. nie noszą żadnych znamion wskazujących na to, że J. S. działał w imieniu i na rzecz W. S.. Zarówno dane dotyczące sprzedawcy tj. firmy "J.-P." J. S. jak i podpis wystawcy dokumentu tj. właściciel "J.-P." J. S. wskazują, iż faktury te aczkolwiek fikcyjne, miały dokumentować sprzedaż paliwa przez firmę J. S., nie zaś przez firmę W. S.. Również z danych zawartych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i o numerze identyfikacyjnym REGON nie wynika, iż przedmiotem wykonywanej przez J. S. działalności gospodarczej było pośrednictwo handlowe. W obu bowiem zaświadczeniach jako przeważający rodzaj działalności wskazano na sprzedaż paliw, nie zaś pośrednictwo w tym zakresie. Nie można zatem podzielić zarzutów, iż J. S. prowadził działalność jako pośrednik handlowy, tym bardziej, iż na potwierdzenie tej tezy nie przedstawił on żadnych konkretnych dowodów. W odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii wykluczających się wzajemnie treści zeznań świadków tj. D. Z., S. Z. i J. C. organ wyjaśnił, iż osoby te nie były przesłuchiwane odnośnie transakcji zawieranych przez firmę "J.-P.". Osoby te uczestniczyły w transakcjach związanych z firmami K.-T.i D. Z. i w tym też zakresie zostały przesłuchane. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stan faktyczny został wyjaśniony na podstawie materiału dowodowego, którego źródłem była nie tylko kontrola przeprowadzona w firmie E. M., ale także dokonane ustalenia w stosunku do kontrahenta podatniczki. Cały zgromadzony materiał dowodowy był wnikliwie rozpatrzony i na jego podstawie ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Stronie zapewniono także czynny udział w tym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom wskazanym w art. 210 § 1 i § 4, bowiem w sposób szczegółowy wskazuje dowody w oparciu o które Dyrektor UKS w K. zajął swoje stanowisko. W sposób jednoznaczny stwierdzono, że firma "J.-P." J. S. nie dokonywała zakupu paliwa, a zatem nie mogła go sprzedać. Powyższy wniosek wynika z fikcyjnego charakteru podmiotu "J.-P.", który nie mógł być w oparciu o art. 535 Kodeksu cywilnego stroną skutecznej umowy sprzedaży. Firma "J.-P." J. S., będąca podmiotem fikcyjnym, nie mogła sprzedawać paliwa E. M. i w efekcie faktury wystawione przez "J.-P.", uwzględniając powołany wyżej stan prawny, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ nadmienił, iż stanowisko dotyczące fikcyjności firmy "J.-P." J. S. i wykonywanej przez nią działalności potwierdzone zostało w orzecznictwie WSA w K. (por. wyroki: z 16 maja 2006r., sygn. akt I SA/Ke 725/05; z 20 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Ke 127/07). Odnosząc się do zarzutu niezastosowania tak zwanej prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tutejszy organ stwierdził, iż nie jest możliwe rozstrzyganie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy miały miejsce w 2002 roku, a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do UE, oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 464/05., we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 748/05, Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W ocenie organu przedmiotowej sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy faktury są prawidłowe nie tylko z formalnego punkt widzenia, ale także odzwierciedlają prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż E. M. nie nabyła paliwa od firmy "J.-P.", to zgodnie z treścią zinterpretowanego powyżej przepisu art. 19 nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił iż przepisy żadnej ustawy nie dają upoważnienia organom podatkowym do rozstrzygania o zgodności przepisów z Konstytucją. Organy te zobligowane są natomiast do stosowania i przestrzegania obowiązujących przepisów prawa, a kwestia zgodności czy też niezgodności przepisów podatkowych z Konstytucją nie może być przez te organy rozpatrywana. Organy podatkowe nie są upoważnione również do rozstrzygania kwestii ewentualnego przekroczenia przez Ministra Finansów delegacji ustawowej. Zaznaczył, iż upoważnienie ustawowe do wydania przepisu § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie jest zawarte w art. 32 ust 5 ustawy lecz w art. 23 ust. 1 pkt.1, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Na powyższą decyzję E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w związku z art. 121, art. 122, art. 123 tej ustawy oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy, poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom świadków) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził, co jest rażącym naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia z urzędu jej niE.żności. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 i 7, poprzez zastosowanie § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie sprostał obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie występują niejasności, sprzeczności i bez przeprowadzenia kolejnych dowodów nie jest możliwe rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Wskazała, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że J. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a był jedynie osobą, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnie podpisywała faktury, zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. W ocenie skarżącej z zeznań J. S. złożonych w dniu 24 lipca 2003r wynika, że przedsiębiorstwo "J.-P." J. S. prowadziło działalność jako pośrednik handlowy w zakresie obrotu paliwami płynnymi, co nie musi się wiązać z obowiązkiem posiadania niezbędnej infrastruktury magazynowej, że J. S. czynnie zajmował się i interesował się sprawami prowadzonego przedsiębiorstwa, zaś W. S. był pełnomocnikiem J. S., co legalizuje jego działanie w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa "J.-P." J. S.. Podniósł, że taki mechanizm prowadzenia działalności gospodarczej jest częstym w praktyce oraz zgodnym z prawem. Był też przedmiotem akceptacji orzecznictwa administracyjnego - zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5630/98. Prawo podatkowe nie wymaga, aby podatnik wykonywał osobiście czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności wykonywać może przy pomocy pracowników, zleceniobiorców, przedstawicieli. Zarzuciła, że wykorzystanie do oceny tylko trzech pism-dowodów, a w szczególności wyłącznie niekorzystnych dla strony fragmentów tych pism świadczy o doborze dowodów do z góry założonej tezy. Tezy, że J. S. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami, że firma "J.-P." była firmą fikcyjną oraz, że nie wystawiała faktur dla E. M.. Zdaniem skarżącej zgodnie z procedurą dowodową organ powinien w pierwszej kolejności zgromadzić wszelkie dowody w sprawie, następnie dokonać ich analizy zarówno pojedynczo jak i w powiązaniu ze sobą i dopiero wówczas dokonać wyboru tych dowodów, które uważa za wiarygodne. Natomiast jest ustawowo zobowiązany do uzasadnienia dlaczego spośród zebranych uznaje dowody za niewiarygodne lub nieprzydatne. Organ takiego obowiązku, w uzasadnieniu swojej decyzji nie spełnił. Świadczy o tym wskazane w skardze zestawienie dowodów lub ich fragmentów, które organ przemilczał. Następnym zarzutem podniesionym przez skarżącą jest naruszenie zasady pogłębionego zaufania. Zasada ta stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezgodnie z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa Wskazał na potwierdzające prezentowane stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych tj wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygnatura III SA 664/99, z dnia 11 września 1996 r., sygnatura III SA916/95, z dnia 30 października 2001 r., sygnatura III SA1409/2000, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., sygnatura III SA/Wa 241/2006. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił statusu J. S. jako oskarżonego w procesie karnym, w szczególności, że nie podlega on odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. Na okoliczność, że fakt ten może mieć znaczenie dla oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie powołała fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 2117/06. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06, w którym Trybunał orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, mimo, że sprawa dotyczy innego rozporządzenia wykonawczego do ustawy, to ratio tego orzeczenia jest jednoznaczne również dla zakwestionowania przepisu wykonawczego, który stanowi podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia. Reasumując zarzuty, skarżąca wskazała, że w każdym postępowaniu podatkowym, kwestią o podstawowym znaczeniu jest prawidłowe ustalenie faktów zaś w przypadku nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości, organ podatkowy winien zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Powołała się na poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem należy stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług tj. transakcji udokumentowanych fakturami VAT ujętymi przez skarżącą w rejestrze zakupu VAT, a wystawionymi przez firmę J. S. J.- P., które według ustaleń organów w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd, w składzie orzekającym, podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT określając kwotę podatku naliczonego odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.). Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Sąd stwierdza, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie zostały tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę "J.-P." J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na danych zawartych w piśmie Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lipca 2003r., informacji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2003r. z której wynika, że firma J.- P. wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, w piśmie Izby Skarbowej w Ł. nr V/I-l-0710/PN-53-57/2003 z dnia 9 lipca 2003r., protokole zeznań J. S. złożonych w dniu 29 maja 2003r. Wskazany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż działalność J. S. ograniczyła się wyłącznie do odpłatnego użyczenia nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Firma J. S. J-P. nie dokonywała natomiast sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego dokonując ustaleń faktycznych oparł się na wskazanych dowodach, nie uznając za udowodniony faktu, wynikającego z zeznań złożonych przez J. S. w dniu 24 lipca 2003r., iż przedmiotem jego działalności było pośrednictwo handlowe. Podniesione argumenty, że w zeznaniach tych J. S. ograniczył się tylko do stwierdzenia prowadzenia pośrednictwa handlowego, odwołując się natomiast do treści zeznań złożonych w dniu 29 maja 2003r., w których szczegółowo opisał działania i czynności zmierzające do stworzenia fikcji prowadzonej działalności, że z danych zawartych w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, iż jako przedmiot prowadzonej działalności wskazano nie pośrednictwo handlowe lecz sprzedaż paliw, że w treści faktur wykazano sprzedaż, pozwalały na ocenę, iż zasługującymi na wiarę są zeznania złożone przez J. S. o fikcyjności prowadzonej przez siebie działalności. Eksponowane w skardze czynności formalne związane z zarejestrowaniem firmy, wynajęciem lokalu, złożeniem deklaracji nie mogą decydować że działalność była faktycznie przez niego prowadzona, skoro z zeznań J. S. wynika, iż wszystkich tych czynności dokonywał na zlecenie i przy udziale finansowym W. S.. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi J. S. nie dysponował żadną wiedzą w zakresie prowadzonej działalności, zawartych transakcji, zeznając na temat środków transportu, jednoznacznie jako ich posiadacza wskazał na W. S.. Przeczy to twierdzeniu skargi, o prowadzeniu działalności przez J. S. jako pośrednika, reprezentowanego przez pełnomocnika a potwierdza stanowisko organu, iż działalność była prowadzona przez inny podmiot, zaś zadaniem J. S. było tylko firmowanie tej działalności. Należy podzielić stanowisko organu, że na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu okoliczność wynikająca z aktu oskarżenia w sprawie II K 104/07, iż z konta bankowego firmy J.- P. dokonywano przelewów na rzecz P. O. S.A. jako przedpłat na paliwo, skoro właściciel spółki J-P. przyznał, że jego działalność ograniczyła się wyłącznie do czynności zmierzających do utworzenia i utrzymania fikcji prowadzonej działalności. Przedłożony na rozprawie wyrok WSA w Ł. dotyczy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania, w którym jako przesłankę wznowienia wskazano na nowe, istotne okoliczności. Sąd, nie przesądzając wyniku, wskazał na konieczność zbadania czy podane okoliczności miedzy innymi wydruki z rachunku bankowego P. O. S.A. mogą stanowić przesłankę z art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w niniejszej sprawie organ dokonując oceny materiału dowodowego odniósł się do tych okoliczności . Podkreślenia wymaga okoliczność, że zeznania złożone w dniu 29 maja 2003r. jako pierwsze miały charakter spontanicznych, szczegółowo przedstawiały udział J. S. w prowadzonej działalności. W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, nie jest oceną dowolną. Podnieść należy, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, Sąd nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych przez organy ustaleń. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko organu, iż firma J. S. nie dokonywała obrotu paliwem i wbrew twierdzeniom skarżącej, nie mogła dokonać transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Konsekwencją ustalenia, że nabywca nie nabył towaru, mimo otrzymania faktury potwierdzającej sprzedaż, jest niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów stanowiącego realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest istotne czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Wskazać należy, że poza fakturami nie zostały przedstawione żadne dowody świadczące o zakupie paliwa od J. S. . Odnosząc się do zarzutu, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie uwzględnił okoliczności, że J.i S. przysługiwał status podejrzanego w postępowaniu karnym Sąd stwierdza, że Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter (art. 180) oraz odchodzi od zasady bezpośredniości prowadzonego postępowania. Organy zatem miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie protokołów przesłuchania J. S. przeprowadzonych w innym postępowaniu, z tym, że wbrew twierdzeniom skargi z protokołu przesłuchania wynika, że jakkolwiek zostało przeprowadzone w innym, nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to nie było to przesłuchanie w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, w którym mógł korzystać z gwarancji przewidzianych w tym postępowaniu. O możliwości ponowienia dowodu uzyskanego w innym postępowaniu decyduje ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ewentualnie uzasadnione zastrzeżenia i wnioski strony, żądającej bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. Takiego żądania skarżąca nie zgłosiła mimo, że organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego o protokoły przesłuchania J. S., zwrócił uwagę na ten fakt, powiadamiając w postanowieniu z dnia 4 marca 2008r. pełnomocnika skarżącej. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik nie zgłosił takiego żądania a materiał dowodowy, szczegółowe zeznania właściciela firmy J-P. pozwalał na dokonanie ustaleń stanu faktycznego . Nie zostały tym samym naruszone wynikające z przepisu art. 121 i 122 zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej. Naruszenia tych zasad skarżący upatrywał w zawężeniu postępowania dowodowego i niedopuszczeniu dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy oraz niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego . Skarżąca nie wskazuje jakie czynności zostały przez organ pominięte. Wniosek dowodowy zgłoszony w dniu 8 marca 2008r. dotyczył transakcji z innym, niż firma J. S. kontrahentem. W ocenie sądu, organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu wskazując, na podstawie których dowodów dokonały ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość. Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy-Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena zeznań J. S. prezentowana przez skarżącą nie oznacza, że dokonana przez organy ocena jest wadliwa. Uzasadnienie przedstawia fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody na podstawie których ustalił stan faktyczny oraz wyjaśnia podstawy prawne rozstrzygnięcia. Nie został zatem naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w sposób kwalifikowany stanowiący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny być uregulowane w ustawie. Należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazano wyżej to przepis ustawy VAT (art. 19 ust 1 i 2 ) wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług udokumentowanym fakturą potwierdzającą nabycie. Zatem definicja podatku naliczonego została zamieszczona w ustawie, zaś przepis rozporządzenia wydany na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) stanowi tylko uszczegółowienie powyższej zasady. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi elementy konstrukcyjne podatku nie zostały określone w rozporządzeniu. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy, nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Przywołane orzeczenia NSA i i WSA zawierają tezy dotyczące zasad postępowania podatkowego, które Sąd rozpoznający sprawę podziela z tym, że jak wskazano w ocenie Sądu zasady te w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.