I SA/Ke 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia J. Z., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 158.661 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. Z. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa I. w zakresie usług budowlanych i wynajmu nieruchomości. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym w wysokości 19%, według zasad określonych w art. 30c z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Zadeklarował również uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 6b tej ustawy. W wyniku kontroli działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika w 2009 r. ustalono zawyżenie kwoty kosztów uzyskania przychodów o 84.664,57 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów 100% wydatków stanowiących koszt wytworzenia sprzedanych w 2009 r. udziałów we współwłasności 2 lokali mieszkalnych. Innych nieprawidłowości, zarówno w zakresie wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w toku postępowania nie stwierdzono. Organ ustalił, że J. Z. i W. T. nabyli w 2004 r. w drodze darowizny udziały wynoszące po 232/58656 części nieruchomości położonej w L. przy ul. W. 30/G. 3 (budynek narożny). W wyniku przebudowy i adaptacji strychu ww. budynku powstały 4 odrębne lokale mieszkalne. Wykonawcą inwestycji w tym zakresie była firma PPH S. T. S.. Łączna powierzchnia tych lokali stanowiła 208,77 m2, a koszt ich wytworzenia stanowił kwotę 410.594,42 zł. W 2009 r. sprzedano dwa z ww. lokali mieszkalnych na podstawie faktury VAT nr 10/11/09 z 17 listopada 2009 r. o wartości netto 101.869,16 zł (109.000 zł brutto) i nr 09/12/09 z 21 grudnia 2009 r. o wartości netto 88.785,05 zł (95.000 zł brutto). W księgach rachunkowych firmy I. za 2009 r. na koncie 731 "Przychody ze sprzedanych towarów" zaksięgowano przychód wynikający z ww. faktur w kwocie 190.654,21 zł, na koncie 732 "Wartość sprzedanych towarów" J. Z. zewidencjonował koszt wytworzenia ww. sprzedanych lokali mieszkalnych w kwocie 169.329,14 zł, w tym koszt wytworzenia lokalu nr 14 w wys. 89.550,64 zł oraz lokalu nr 15 w wys. 79.778,50 zł. Kwotę 169.329,14 zł podatnik zaliczył w całości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik przedłożył dwie wersje umowy z 8 lipca 2008 r. (jedna z nich zawiera dopiski długopisem) zawartej pomiędzy I., a PPH S. na wykonanie rozbudowy ww. budynku mieszkalnego. Umowa została podpisana przez wykonawcę T.S.oraz inwestora J. Z.. W. T. oraz T. S. przedłożyli natomiast umowy z 8 lipca 2008 r. zawarte pomiędzy I., W. T., a PPH S. T. S. na wykonanie tych samych robót. W odróżnieniu od umowy przedłożonej przez podatnika umowy okazane przez W. T. i T.S.zawierają Ustalenia dodatkowe o treści: "Ustala się zebranie z lokatorami budynku w dniach 10.07-12.07.2008r. Finansowanie inwestycji jest w następujących proporcjach J. Z. - 50% W. T. 50%". Umowy te zostały podpisane przez trzy osoby – J. Z., W.T.i T.S. W. T. przedłożył również pokwitowania wystawione przez PPH S. dotyczące finansowania przez niego przedmiotowej inwestycji. Według stanowiska J. Z., to on poniósł wszystkie koszty zaewidencjonowane w jego księgach podatkowych w roku 2009. W konsekwencji uzasadnione jest zaliczenie wszystkich wydatków dotyczących wybudowanych lokali mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów jego działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego kwestia istnienia różnych wersji umowy z 8 lipca 2008 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 16 października 2015 r . odmówił zatem przeprowadzenia, wnioskowanego przez podatnika, dowodu w postaci ekspertyzy grafologicznej dotyczącej autentyczności dokumentu, którym posługuje się W. T. na okoliczność przekazania J. Z. kwoty 107.000 zł. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały ustalone w wystarczający sposób i są to okoliczności bezsporne. J. Z. i W. T. uzyskali przychód z omówionej sprzedaży lokali w wysokości po 1/2 ceny sprzedaży tych lokali. Wartość sprzedanych towarów (lokali mieszkalnych), dotycząca całości wydatków poniesionych z tytułu wytworzenia ww. lokali mieszkalnych, zaewidencjonowana w księgach rachunkowych I. wyniosła 169.329,14 zł. Udział poszczególnych współwłaścicieli w tych kosztach, odpowiadający ich udziałowi w nieruchomości, wyniósł zatem po ½ tej kwoty, czyli 84.664,57 zł. Organ wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych (art. 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika ze wspólnego posiadania określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Tę samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu z tego wspólnego źródła przypadających na współwłaściciela. Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach ze wspólnego posiadania również do obliczenia jego udziału w kosztach. Ustawodawca nakazuje zatem do określenia udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów stosować zasady identyczne jak przy ustalaniu przychodów. Jeżeli podatnicy inaczej tego nie określili, to przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach są równe. Również po równo będą wówczas rozdzielone koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem przyjęto, że koszt uzyskania przychodów został przez podatnika zawyżony o kwotę 84.664,57 zł, stanowiącą 50% kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych nr 14 i 15 w przedmiotowym budynku. Koszty w tej części nie mają bowiem związku z przychodem uzyskanym przez podatnika, stanowiącym 50% ceny sprzedaży za te lokale. Zatem, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku podatnika, zawartemu w odwołaniu, niewystarczające jest powoływanie się na samą okoliczność faktycznego poniesienia określonego wydatku. Podatnik zobowiązany jest bowiem równocześnie do wykazania, że dany wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższych przepisów nieistotne jest kto faktycznie poniósł wydatki w części nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatnika, lecz stanowiących koszty dotyczące przychodu uzyskanego przez W.T.. Okoliczność, czy i kiedy współwłaściciele nieruchomości dokonali pomiędzy sobą rozliczeń finansowych dotyczących wspólnej inwestycji, nie ma wpływu na ocenę zasadności oraz prawidłowej wysokości zaliczenia przez podatnika kosztów dotyczących sprzedanych w 2009 r. lokali mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że wyrażone w odwołaniu wątpliwości w zakresie konieczności wyjaśnienia dlaczego W. T. posługiwał się pokwitowaniami zamiast zażądać faktur lub potwierdzeń w postaci paragonów z kasy rejestrującej oraz potrzeby zbadania rozliczeń podatkowych PPH S. dotyczą okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podsumowując organ podniósł, że prawidłowo pomniejszono koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika o kwotę 84.664,57 zł i przedstawił sposób wyliczenia należnego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Na powyższą decyzję J. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie, w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie, przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 8, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że przedmiotem sporu jest wysokość kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowana i uwzględniona przy deklarowaniu podstawy opodatkowania. Podniósł, że w 2009 r. poniósł wydatki związane z przedmiotową nieruchomością, które początkowo miał współfinansować z W. T.. W. T. kwestionuje ten fakt, ujawniając w toku postępowania podatkowego "rzekome" potwierdzenie przyjęcia przez skarżącego kwoty 107.000 zł w gotówce. Skarżący wskazał, że nie wystawiał ani nie podpisywał takiego dokumentu, jest on w całości sfałszowany. Podniósł, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej, który potwierdziłby zasadność jego zarzutów. Zarzucił, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego kluczowego dowodu. Odmowa przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy grafologicznej spowodowała, zdaniem skarżącego, uchybienie w postaci braku możliwości skutecznej weryfikacji prawidłowości zaewidencjonowanych kosztów. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2113/14, dotyczący rozliczania dochodu osoby fizycznej z udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Zdaniem skarżącego W. T., nie dysponując dowodami poniesienia kosztów powinien być w 2009 r. opodatkowany jedynie od swojej części przychodu, bez uwzględnienia kosztów, gdyż ich nie poniósł. Brak porozumienia w zakresie faktycznego poniesienia wydatku uniemożliwił dokonanie proporcjonalnego rozliczenia kosztów, co nie oznacza, że skarżący nie posiada roszczenia o zapłatę, której realizacja powinna wywołać u niego skutki w podatku dochodowym. Przepisy art. 8 u.p.d.o.f. nie określają cezury czasowej dla dokonania ostatecznego rozliczenia udziału przychodów i kosztów we wspólnej własności. Dlatego, zdaniem skarżącego, istotne jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości podmiotu faktycznie ponoszącego koszty. W ocenie podatnika organ nie ustalił tych okoliczności uznając je za nieistotne dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako ,,ustawa p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istotą sporu w sprawie rozpoznawanej jest ocena, czy organy podatkowe określając J. Z., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., zasadnie uwzględniły jedynie kwotę 84.664,57 zł stanowiącą 50% kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych nr 14 i 15 w przedmiotowym budynku zamiast kwoty169.329,14 zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wynika, że J. Z. i W. T. uzyskali przychód z omówionej sprzedaży lokali w wysokości po 1/2 ceny sprzedaży tych lokali. Wartość sprzedanych towarów (lokali mieszkalnych nr 14 i nr 15), dotycząca całości wydatków poniesionych z tytułu wytworzenia tych lokali mieszkalnych, która została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych I. wyniosła 169.329,14 zł. J. Z. twierdzi, że to on poniósł wszystkie koszty wytworzenia sprzedanych lokali mieszkalnych zaewidencjonowane w jego księgach podatkowych w roku 2009. Tym samym uzasadnione jest zaliczenie wszystkich wydatków dotyczących wybudowanych lokali mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów z jego działalności gospodarczej. Organ przyjął natomiast, że udział poszczególnych współwłaścicieli w tych kosztach, odpowiadający ich udziałowi w nieruchomości, wyniósł po ½ tej kwoty, czyli po 84.664,57 zł. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodów został przez podatnika zawyżony o kwotę 84.664,57 zł, stanowiącą 50% kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych nr 14 i 15 w przedmiotowym budynku. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wiąże się z interpretacją powołanego zarówno przez organ jak i skarżącego przepisu art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stwierdzić należy, że zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów, niż proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Możliwość stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jest konsekwentnie odrzucana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10, oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1592/09). Przepisy ustawy pozostawiają podatnikom uzyskującym przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, w niniejszej sprawie ze sprzedaży lokali mieszkalnych nr 14 i nr 15, swobodę przy określaniu w jakiej części uczestniczą oni we wspólnie osiąganych przychodach. Dopiero w przypadku, gdy strony nie uzgodnią między sobą sposobu partycypacji w tych przychodach, ustawa wskazuje, że należy im przypisać te przychody w równych częściach. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, przyjęcie bowiem argumentacji skarżącego musiałoby się wiązać z taką modyfikacją normy podatkowej, do jakiej nie uprawnia norma odsyłająca. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest uzyskanie przez J. Z. i W.T.przychodu z sprzedaży lokali w wysokości po 1/2 ceny sprzedaży tych lokali. Tak określona proporcja w jakiej części uczestniczą oni we wspólnie osiąganych przychodach, znajduje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego rep. A Nr 4193/2009 z 16.11.2009 r., aktu notarialnego rep. A Nr 4885/2009 z 21.12.2009 r. oraz w księgach rachunkowych firmy I.. Na koncie 731 firmy I. "Przychody ze sprzedanych towarów" za 2009 r. zaksięgowano przychód wynikający z faktur VAT: nr 10/11/09, nr 09/12/09 w kwocie 190.654,21 zł, czyli ½ ogółem uzyskanego przez współwłaścicieli przychodu. W świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., współwłaściciele przedmiotowych lokali mieszkalnych podejmując decyzję o wspólnym przedsięwzięciu, w tym przypadku o sprzedaży mogli określić udział w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody ze sprzedaży, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że zgodnie z przyjętą zasadą przez J. Z. i W.T.przychody im przypisywane są według ustalonego przez nich mechanizmu (po 50%), to winni oni ustalić takie same zasady przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodu. Skoro prawa J. Z. i W.T.do udziału w zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych są równe, to w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich koszty ich uzyskania. Wskazać należy, że elementem ustawowej normy prawnej, winno być wyraźne odesłanie do aktu woli, jakim jest umowa, jeżeli akt ten ma mieć wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. takiego elementu jednakże nie zawiera. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10). Koszty w wysokości przekraczającej 50% ceny sprzedaży za te lokale nie mają zatem związku z przychodem uzyskanym przez skarżącego. Wobec powyższego, jak prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, wydatki przekraczające kwotę 84.664,57 zł nie stanowią stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez J. Z. działalności gospodarczej. W świetle przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nieistotne jest kto faktycznie poniósł wydatki w części nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatnika, a stanowiące koszty dotyczące przychodu uzyskanego przez W.T.ego. Tak jak nieistotna jest okoliczność, czy i kiedy J. Z. i W. T. jako współwłaściciele nieruchomości dokonali pomiędzy sobą rozliczeń finansowych dotyczących wspólnego przedsięwzięcia. W świetle przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. okoliczność powyższa, wbrew zarzutom skargi nie ma wpływu na ocenę zasadności oraz prawidłowej wysokości zaliczenia przez podatnika kosztów wytworzenia sprzedanych lokali mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają zatem znaczenia zarzuty skargi wskazujące na konieczność wyjaśnienia dlaczego W. T. posługiwał się pokwitowaniami zamiast zażądać faktur lub potwierdzeń w postaci paragonów z kasy rejestrującej oraz potrzeby zbadania rozliczeń podatkowych wykonawcy PPH S.. Podobnie nie wymaga wyjaśnienia kwestia rzetelności pokwitowania potwierdzającego przyjęcia przez skarżącego kwoty 107 000 zł stanowiącej zwrot przez W.T.części kosztów wytworzenia przedmiotowych lokali mieszkalnych. Podsumowując organ prawidłowo pomniejszył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika o kwotę 84.664,57 zł i przedstawił sposób wyliczenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Tym samym wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.