I SA/Ke 237/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].[...].po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11.02.2008r. Z. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...].z dnia [...].. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 476,00zł. - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Z. P. wykonywał w 2004r. czynności zarobkowe polegające na zbieraniu i dostarczaniu złomu do punktów skupu. Do protokółów przesłuchania strony z dnia 21.08.2007r. oraz z dnia 4.12.2007r. podatnik oświadczył, że przedmiotowy złom zbierał codziennie z wyjątkiem niedziel i dni, w których warunki atmosferyczne uniemożliwiały pracę. Do pomocy przy zbiórce złomu zatrudniał przypadkowe osoby, których danych personalnych nie zna. Złom zbierany był na dzikich złomowiskach w lasach, na polach i wsiach. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż podatnik nie określił rozmiarów prowadzonej działalności w w/w zakresie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismami z dnia 12.04.2007r. wystąpił do podmiotów zajmujących się skupem złomu (prowadzących działalność w obrębie K. i okolic) o udzielenie informacji dotyczących skupu złomu dostarczanego przez Z. P.. W wyniku analizy nadesłanych w tym zakresie informacji ustalono, że w 2004r. Z. P. dostarczał złom jedynie do firmy W. J., który pismem z dnia 7.05.2007r. poinformował organ podatkowy, że w omawianym okresie sprzedał na rzecz jego firmy złom metali nieżelaznych na kwotę 5 295,00 zł. Jednocześnie do w/w pisma W. J. załączył kserokopie 50 szt. not uznaniowych za dostawę złomu, dokumentujących zawieranie przedmiotowych transakcji z podatnikiem. W dniu 21.08.2007r. organ pierwszoinstancyjny przesłuchał w charakterze świadka W. J. - nabywcę złomu, który oświadczył, że Z. P. osobiście samochodem, pieszo lub wózkiem dostarczał złom metali nieżelaznych do prowadzonego przez niego punktu skupu w K., ul. D.. Za dostarczony złom podatnik otrzymywał należną zapłatę oraz dowód przyjęcia złomu do punktu skupu w postaci noty uznaniowej za dostawę złomu. Na podstawie przedłożonych przez W. J. not uznaniowych organ pierwszoinstancyjny ustalił, iż w okresie od 19.01.2004r. do 18.12.2004r. podatnik dostarczył do punktu skupu złom metali nieżelaznych na łączną kwotę 5 295,00zł. Faktu uzyskania przychodu w w/w kwocie strona nie kwestionuje. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem w dniu [...].. decyzji znak: [...]., w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Z.. P.. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 476,00zł. Z uwagi na fakt, iż podatnik w omawianym okresie nie prowadził żadnej dokumentacji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył zobowiązanie podatkowe na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów źródłowych- not uznaniowych na sprzedaż złomu. Od w/w decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 11.02.2008r., w którym wnosi o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszo-instancyjnego w zakresie przyjęcia, iż wykonywane przez podatnika czynności polegające na zbieraniu i sprzedaży złomu noszą znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do oceny, czy przychody uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży złomu winny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że stosownie do przepisu art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że sprzedaży złomu podatnik dokonywał w celach zarobkowych (w 2004r. uzyskał z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 5 295,00zł). Ponadto ilość zawieranych transakcji sprzedaży złomu (50 razy w ciągu roku) oraz częstotliwość z jaką wykonywał czynności zbierania i dostarczania złomu do punktu skupu jednoznacznie wskazuje, że swoją działalność podatnik prowadził w sposób zorganizowany i ciągły. Poza sporem pozostaje również kwestia, iż podatnik wykonywał w/w czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ zauważył ponadto, że z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w następnych latach Z. P. kontynuował sprzedaż złomu i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości: * za rok 2005 w kwocie 32 577,79zł * za rok 2006 w kwocie 68 775,00zł * za rok 2007 do 31.08.2007r. w kwocie 12 394,00zł. Przytoczone dane jednoznacznie wskazują, że wykonywane przez podatnika czynności miały charakter powtarzalny i były wykonywane w celach zarobkowych, a zatem mieszczą się w ramach działalności gospodarczej. A zatem nieuzasadniony jest zawarty w odwołaniu zarzut podatnika, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 w/w ustawy podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko organu pierwszo-instancyjnego w kwestii opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych jak też ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na nieprowadzenie przez Z. P. dokumentacji podatkowej. Odpowiadając na przytoczony zarzut w odwołaniu ponoszenia wydatków związanych z użytkowaniem samochodu marki ŻUK w związku ze sprzedażą złomu organ odwoławczy wyjaśnił, że z podatkowoprawnego punktu widzenia istotne jest to, by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt ich poniesienia, tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Inicjatywa dowodowa w tej materii musi obciążać podatnika. Wprawdzie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu odwoławczego Z. P. nie uprawdopodobnił, iż w związku z prowadzoną w 2004r. działalnością ponosił wydatki związane z używaniem samochodu marki ŻUK. Przede wszystkim w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt posiadania w omawianym okresie w/w samochodu. Nie można bowiem uznać, iż wystarczającym dowodem w tym zakresie są zeznania podatnika oraz zeznania świadka W. J., na które powołuje się podatnik. Podkreślano w decyzji, że zeznania podatnika złożone do protokółu przesłuchania strony z dnia 21.08.2007r. i 4.12.2007r. pozostają w sprzeczności z danymi zawartymi w w/w oświadczeniu z dnia 8.02.2008r. W ocenie organu odwoławczego dane zawarte w w/w oświadczeniu są niewiarygodne, gdyż wynika z nich, iż podatnik zbierał złom jedynie w tych dniach, w których dostarczał go do punktu skupu. Odnosząc się natomiast do zeznań W. J. złożonych do protokółu przesłuchania świadka z dnia 21.08.2007r. organ odwoławczy stwierdził, że są one zbyt ogólnikowe, w związku z czym nie jest możliwe na ich podstawie zidentyfikowanie marki samochodu, jego roku produkcji, czy numeru rejestracyjnego. Ponadto podkreślono, iż W. J. zeznał, że przedmiotowy złom Z. P. dostarczał nie tylko samochodem ale również pieszo i wózkiem. Sporządzona na okoliczność ponoszonych przez podatnika wydatków w związku z eksploatacją samochodu marki ŻUK analiza wykazała, że wydatki te w łącznej kwocie 6 638,68zł znacznie przewyższają uzyskane w tym okresie przychody ze sprzedaży złomu w wysokości 5 295,00zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków związanych z opłatą ubezpieczenia komunikacyjnego w firmie H. S. Oddział w K. albowiem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów. Znajdujące się w aktach sprawy: 2 szt. polis ubezpieczeniowych wystawione przez H. S. S. A. oraz dowód wpłaty z dnia 19.03.2007r. nie dotyczą samochodu marki Żuk lecz samochodu Ford Transit, rok prod. 1989r. Podkreślając, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na podatniku nie przychylił się do stanowiska podatnika, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy bezzasadnie zaniechał wystąpienia do w/w firmy ubezpieczeniowej o udzielenie informacji dotyczących wysokości wydatków związanych z zapłatą składek na ubezpieczenie komunikacyjne. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego art. 180, 181, 187 i 188 tej ustawy przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, organ odwoławczy wyjaśnia, ż w niniejszej sprawie w ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącego się postępowania oraz zapewniono stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów. Za nieuzasadniony również uznano zarzut podatnika, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie organu odwoławczego w/w decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej analizie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przy zastosowaniu obowiązujących przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięto jak w sentencji decyzji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...].., znak [...].oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z dnia [...].., znak [...].wywiódł Z. P. - wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 60 zł. Powyższym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm. ), a w szczególności: 1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 14 przez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 22, przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu Żuk do przewożenia złomu, w szczególności wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC komunikacyjne, na zakup paliwa. 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr137 poz. 926 ze zm.), a w szczególności: - art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180, 181, 187 i 188, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi podatnik kwestionuje stanowisko organów podatkowych I i II instancji, iż zbiórki złomu i jego sprzedaży dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego częstotliwość dokonywanych czynności sprzedaży złomu ( miesięcznie - od jednej do siedmiu czynności sprzedaży złomu) wskazuje iż w przypadku działalności skarżącego nie występuje cecha zawodowego (stałego) charakteru tej działalności, niewielki rozmiar prowadzonej przez niego działalności, (ilość sprzedanego złomu oraz jego wartość) wskazuje, iż skarżącemu nie można przypisać cechy - uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Stanowisko skarżącego jest zgodne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, wyrażonym w uchwale z dnia 11 października 1996r., III RN 4/96. Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego, przyjmując iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z używaniem samochodu ŻUK. Niedokładne ustalenie stanu faktycznego jest następstwem nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym: a) pominięto zeznanie świadka - W. J., który zeznał w dniu 21 sierpnia 2007r., iż skarżący dostarczał złom do prowadzonego przez niego skupu samochodem, pieszo lub wózkiem, b) pominięto zeznania skarżącego złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 4 grudnia 2007r., w których wskazywał w szczególności, iż do przewozu złomu używał samochodu ŻUK, a samochód spalał ok. 15 litrów paliwa na 100 km, w poszukiwaniu złomu skarżący jeździł w trasy ok. 50 - 60 km, c) c) pominięto oświadczenie skarżącego dnia 8 lutego 2008r., w którym :wskazał kwoty jakie wydatkował na zakup paliwa i oleju silnikowego do samochodu ŻUK, wskazał ponownie iż ponosił koszty obowiązkowej polisy OC w T. "S. C." Oddział w K.. Nadto, w toku prowadzonego postępowania skarżący wskazywał, iż w związku z używaniem w/w samochodu ponosił wydatki na OC komunikacyjne w firmie S. H.S.A. Oddział w K., a także iż w/w firma odmówiła wprawdzie wydania zaświadczenia o płaconych składkach, poinformowała jednak iż informacje o zapłaconych składkach będą udostępnione organowi podatkowemu na jego żądanie. Skarżący twierdzi, że stanowisko organów o tym, że do kosztów uzyskania przychodu nie mogły być zaliczone wydatki poniesionych w związku z eksploatacją samochodu ŻUK, bowiem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, jest nieprawidłowe. Dowodem wskazującym na to, iż używał samochodu do przewozu złomu są zeznania świadka W. J., poniesienie wydatków na ubezpieczenie samochodu w TU "S. C." Oddział w K.. Wskazywał również, iż nie może uzyskać zaświadczenia z TU "S. C." Oddział w K. o wysokości zapłaconych składek na ubezpieczenie OC komunikacyjne samochodu ŻUK, ale dowód taki organ podatkowy z łatwością będzie mógł uzyskać, jeżeli wystąpi o jego udzielenie do w/w ubezpieczyciela. Zdaniem skarżącego bierność organów podatkowych w tej części postępowania dowodowego nie znajduje żadnego uzasadnienia bowiem uzyskanie takiego dowodu przez organy podatkowe nie było nadmiernie utrudnione oraz nie spowodowałoby znacznego przedłużenia postępowania. W sytuacji gdy organy podatkowe miały wątpliwość czy skarżący posiadał w/w samochód w 2004r., mogły wezwać skarżącego do przedłożenia odpowiedniego dowodu, np. zaświadczenia z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta K., mogły też z urzędu uzyskać taki dowód. Zdaniem skarżącego stanowisko organu podatkowego, który w uzasadnieniu wskazuje iż dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie poniesienia wydatków, a w innym miejscu uzasadnienia wskazuje, iż dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie dowodów przez skarżącego, nie jest konsekwentne. Nadto, w zaskarżanej decyzji organ odwoławczy pośrednio przyznaje, iż w niniejszej sprawie nie przeprowadzono, możliwych do przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby wyeliminować wątpliwości organów podatkowych: co do faktu posiadania samochodu Żuk przez skarżącego, oraz faktu poniesienia wydatków na ubezpieczenie komunikacyjne OC. Podniósł, iż wskazana przez organ odwoławczy zasada, zgodnie z którą każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić, nie może prowadzić do zwolnienia organów podatkowych z wynikających z zasady prawdy obiektywnej obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Sytuacja w której organ podatkowy z łatwością mógł uzyskać dowody, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, wyłącza możliwość przerzucenia na skarżącego ciężaru przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ogranicza możliwość stosowania zasady powołanej przez organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji. Także w doktrynie wskazuje się, iż zasadą wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 k.c. Możliwość stosowania tego przepisu jednoznacznie wyklucza art. 1 k.c, który przesądza, że kodeks cywilny stosuje się wyłącznie w stosunkach cywilnoprawnych. W doktrynie wskazuje się również, że na gruncie prawa podatkowego ma wprawdzie zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, jednak zasada ta nie upoważnia organu podatkowego do pozostawania biernym w toku postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniósł się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - określanej dalej, jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Istota sporu między stronami na tle powyższego stanu faktycznego dotyczy po pierwsze ustalenia, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży złomu winny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14 poz. 176 z późn. zm.)., po drugie nieuznania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w aktach sprawy materiał procesowy dowodzi, że sprzedaży złomu podatnik dokonywał w celach zarobkowych (w 2004r. uzyskał z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 5 295,00zł). Skarżący nie wykazał ponadto, że z uwagi na konieczność przewożenia złomu do punktu skupu, wyjeżdżania w celu jego zbierania w okolice Kielc musiał ponosić koszty utrzymania i eksploatacji samochodu marki ,, Żuk". Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się skarżący Z. P., kwestionuje on stanowisko zarówno organu odwoławczego jak i organu I instancji, iż zbiórki złomu i jego sprzedaży dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie drugiej kwestii spornej zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego, przyjmując, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z używaniem samochodu marki ,,ŻUK". Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), określanej dalej jako ustawa podatkowa - działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stwierdzić ponadto należy, że organy podatkowe, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przeprowadziły i właściwie oceniły. Analizując zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy, należy bowiem podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaży złomu podatnik dokonywał w celach zarobkowych uzyskując z tego tytułu przychód w 2004r. w łącznej kwocie 5 295,00zł. O powyższym fakcie, w ocenie Sądu, świadczy wykazana przez organy w postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość ilość zawieranych transakcji sprzedaży złomu (50 razy w ciągu roku), częstotliwość z jaką Z. P. wykonywał czynności zbierania i dostarczania złomu do punktu skupu, a także prowadzenie swojej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Ustalenia organów I i II instancji w tym zakresie nie sposób kwestionować mając na uwadze dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i ich ocenę. Słuszny jest wniosek organów, iż zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 5 a pkt 6 ustawy podatkowej, skoro słuchany w charakterze strony podatnik przyznał okoliczność zbierania złomu i sprzedaży go w punkcie skupu W. J. w 2004r. Fakt ten potwierdzony został ponadto dowodem z dokumentu w postaci not uznaniowych, który nie został zresztą zakwestionowany przez podatnika. Organy podatkowe prawidłowo oceniły ten dokument przyznając mu moc dowodu na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, bowiem wiarygodność not uznaniowych potwierdził nie tylko sam podatnik, jak również ich wystawca W. J.. Słuchany w charakterze świadka W. J. zeznał, że podatnik sam dostarczał złom do punktu skupu, co w powiązaniu z dowodem w postaci not uznaniowych w ilości 50 sztuk pozwala uznać za udowodnioną okoliczność, że wykonywał również tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Dla określenia charakteru i zakresu prowadzonej przez podatnika aktywności zbierania złomu, jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie mają oświadczenia samego podatnika, który przyznaje w pisemnym oświadczeniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, iż zbieractwa złomu dokonywał 236 dni w 2004r. Występuje zatem ewidentna sprzeczność między oświadczeniami podatnika składanymi w postępowaniu podatkowym, a twierdzeniami zawartymi w skardze. Z. P. również zeznaje, iż do zbierania złomu w okolicach Kielc zatrudniał przypadkowe osoby, co potwierdza ustalenia organów, iż prowadził działalność w sposób zorganizowany. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na fakt zresztą udokumentowany, świadczący o tym, że zbieractwo złomu przez podatnika wyczerpuje wszystkie cechy kwalifikujące tą aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy podatkowej. Z. P. kontynuował sprzedaż złomu i uzyskał z tego tytułu przychód również w latach następnych, a mianowicie za rok 2005 - 32 577,79zł., za rok 2006 - 68 775,00zł., za rok 2007 do 31.08.2007r. - 12 394,00zł. W ocenie Sądu, prawidłowy jest zatem wniosek organów sformułowany na podstawie tych danych , że czynności podatnika miały charakter powtarzalny i były wykonywane w celach zarobkowych, a zatem mieszczą się w ramach działalności gospodarczej. Wobec braku dowodów ze strony podatnika pozwalających dokonać odmiennych ustaleń faktycznych i oceny prawnej faktów, tak jak chce podatnik, uznać należy za nieuzasadniony zarzut skargi, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 w/w ustawy podatkowej. Poza sporem jest fakt, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie zarejestrował swojej działalności gospodarczej, a skoro prawidłowo organy przyjęły, że działalność podatnika spełnia wymogi art. 5 pkt 6 ustawy podatkowej, to w konsekwencji należy w pełni podzielić stanowisko organów obu instancji w kwestii opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych jak też ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podstawą do oszacowania uzyskanego przez Z. P. w 2004r. przychodu ze sprzedaży złomu były noty uznaniowe, niekwestionowane przez podatnika, a zatem wiarygodne i zresztą jedyne dowody pozwalające ustalić w sposób precyzyjny wartość przychodu. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi oraz trafną oceną prawną faktów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 5 pkt 6 ustawy podatkowej w stanie faktycznym sprawy i Sąd ją podziela. Odnośnie zarzutu przytoczonego w skardze, a dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe ponoszenia przez podatnika wydatków związanych z użytkowaniem samochodu marki ,,ŻUK" do transportu złomu wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane (por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 983/97, z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1307/97, z dnia 29 grudnia 1998 r. sygn. akt III SA 2853/97, z dnia 26 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1207/97). Skarżący wbrew temu co twierdzi, a co wynika z akt sprawy, nie wykazał że z uwagi na konieczność zbierania złomu w okolicach Kielc, a następnie transportowania do punktu skupu W. J., ponosił koszty użytkowania i eksploatacji samochodu marki ,,Żuk." Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są gołosłowne. Po pierwsze to podatnikowi, a nie organowi należy w świetle tego co wyżej powiedziano zarzucić bierność w postępowaniu podatkowym i chęć przerzucenia inicjatywy dowodowej na organ. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zgromadziły materiał dowody w zakresie wykazania podatnikowi, że działalność którą prowadził w 2004r. była źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy podatkowej. Z tego obowiązku organy wywiązały się należycie, podczas gdy Z. P. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie udokumentował faktu i wysokości poniesionych wydatków mających związek z przychodem. Od podatnika należałoby oczekiwać, że przede wszystkim wykaże dokumentem fakt posiadania w 2004r. samochodu marki ,,Żuk", wysokość ponoszonych składek na ubezpieczenie komunikacyjne samochodu, w końcu realną wysokość kosztów eksploatacyjnych samochodu. Wbrew zarzutom skargi to skarżący, któremu organy zapewniły zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udział w postępowaniu, powinien przedstawić dowód w postaci zaświadczenia o wysokości składek ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu marki ,,Żuk". Podczas gdy skarżący nie przedłożył do akt pisma informującego o rzekomych przeszkodach w uzyskaniu takiego zaświadczenia, nie sformułował formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z takiej informacji, co upoważniałby go do takiej aktywności art. 180 Ordynacji podatkowej. Słusznie natomiast organ odwoławczy twierdzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie miał obowiązku z urzędu przeprowadzać takiego dowodu. Z obowiązku dostarczenia dowodu na okoliczność posiadania i wykorzystania do celów prowadzonej działalności samochodu marki ,,Żuk", nie zwalniało podatnika brak wezwania ze strony organów do udokumentowania tego faktu. Podatnik ponadto wbrew zarzutom skargi miał możliwość uzyskania zaświadczenia o wysokości składek na ubezpieczenie komunikacyjne i pośrednio o posiadaniu samochodu marki ,,Zuk" w 2004r., co wynika z art. 19 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej1) (Dz.U.03.124.1151). Skoro zatem podatnik nie udokumentował faktu, że posiadał samochód marki ,,Żuk", a powoływany przez niego świadek W. J. jedynie stwierdził, że podatnik dowodził złom samochodem bez wskazania marki samochodu, to niezasadny jest zarzut skargi, iż organy nie uwzględniły istotnego dowodu z zeznań ww. świadka. Sąd podziela ocenę ww. dowodu dokonaną przez organ, jako rzetelną i nienaruszającej zasady swobodnej oceny dowodu. Nie można było również uznać za niezgodne z prawem działania organów, a dotyczące nieuwzględnienia wykazu kosztów dotyczących zakupu paliwa i oleju skoro nie wiadomo czy na pewno podatnik miał taki samochód, który to fakt byłyby potwierdzony niewątpliwie zaświadczeniem o ubezpieczeniu komunikacyjnym samochodu, gdyby zostało ono złożone przez podatnika. W tym zakresie oceniając działania organów podatkowych nie można podzielić zarzutu skargi, że został naruszony art. 180, 181, 187 i 188, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. W ocenie Sądu nie został również, w świetle tego co wyżej stwierdzono, naruszony art. 22 ustawy podatkowej. W stanie faktycznym sprawy zaistniały zatem podstawy do wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu marki ,,Żuk" do przewożenia złomu, w szczególności wydatków poniesionych na ubezpieczenie OC komunikacyjne i na zakup paliwa. Nie jest zasadny również zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w/w decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej analizie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przy zastosowaniu obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego lub że uchybiono przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargę.