I SA/Ke 307/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz skarżącej M. Z. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 307/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie określenia M. Z. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 288.268 zł. Organ drugiej instancji ustalił, iż M. Z. prowadziła w 2005r. działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "M.-T." w zakresie handlu paliwami. W 2005r. opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości uzyskanego dochodu za 2005r. wykazała: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.073.271,27 zł, koszty uzyskania przychodu – 4.072.208,34 zł, dochód – 1.062,93 zł, składki podatnika na ubezpieczenie społeczne – 1.062,93 zł i tym samym brak dochodu do opodatkowania. Określenie przez organy podatku dochodowego w wysokości 288.268 zł wynikało po pierwsze ze zwiększenia zeznanych przychodów o kwotę 833.824,36 zł z tytułu oszacowania przychodu ze sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Olej opałowy, którego nabycia nie potwierdziły osoby widniejące na oświadczeniach o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze, uznano za sprzedany faktycznie na inne cele. Po drugie, ze zwiększenia zeznanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 73.643,12 zł, z tytułu: oszacowania niezaksięgowanych kosztów zakupu sprzedanego oleju opałowego w ilości 37.143 litrów – 68.343,12 zł; zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość w cenie zakupu sprzedanego złomu stalowego wg faktury sprzedaży FS 51/2005 wystawionej na rzecz PHU D. D. N. – 5.300 zł. Od ustalonego dochodu w kwocie 761.244,17 zł organ odjął składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 6.249,78 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła zatem 754.994 zł, a wyliczony podatek według skali podatkowej - 289.990,08 zł. Po odjęciu składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 1.721,64 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło 288.268,00 zł. W ramach prowadzonego postępowania organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. podatniczka zaksięgowała sprzedaż oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych wraz z dołączonymi do nich oświadczeniami o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz na podstawie wystawionych faktur VAT. W wyniku kontroli podatkowej, w protokole z badania ksiąg z dnia 14 stycznia 2008r. stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez M. Z. księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży oraz w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych. Organ drugiej instancji przytoczył § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ wskazał, że w toku postępowania, zapewniając stronie możliwość udziału w przeprowadzeniu dowodów, przesłuchano w charakterze świadków 21 osób podpisanych na oświadczeniach o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze jako nabywców oleju opałowego. Z zeznań wynika, że niektóre osoby nie potwierdziły w ogóle zakupu oleju opałowego od firmy "M.-T.", podniosły, że nie posiadają urządzeń zasilanych olejem opałowym i nie podpisywały żadnych oświadczeń; w niektórych przypadkach świadkowie zeznali, że nie dokonywali zakupu paliwa ale za podpisanie oświadczenia otrzymywali pieniądze od strony (20-25 zł). Część świadków z kolei zeznała, że dokonali zakupu oleju, ale w ilościach znacznie mniejszych niż wskazano w oświadczeniach. Organ pierwszej instancji podjął również szereg prób przesłuchania B. K., który zgodnie z oświadczeniami o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze zakupił w 2005r. od PHU "M.-T." M. Z. 234.473 litry oleju opałowego na wartość brutto 520.522,64 zł. Świadka tego nie przesłuchano ze względu na brak możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Ponadto ustalono, ze B. K. nie składał w Urzędzie Skarbowym zeznań podatkowych za lata 2000-2006, a w bazie Urzędu jest jedynie informacja PIT-11 za 2003r. wystawiona przez Zakład Karny w S. O., z której wynika dochód w kwocie 136,78 zł. Natomiast z materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy w S. w toku postępowania karnego skarbowego, włączonego do postępowania podatkowego, wynika, że B. K. został przesłuchany w Zakładzie Karnym T.-M. w dniu 14 września 2007r. w charakterze świadka. Zeznał wówczas, że podpisywał oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze, nigdy nie kupował oleju opałowego od M. Z., nie posiada urządzeń ani maszyn zasilanych olejem opałowym ani środków finansowych na zakup oleju w takich ilościach, jakie widnieją na oświadczeniach. Oświadczenia były podpisywane w Wawrzeńczycach, za co świadek otrzymywał około 25 zł. Według zeznań siostry B. K. J. S. z dnia 6 lutego 2009r. jej brat w 2005r. mieszkał w domu w C., w którym nie było ogrzewania oraz innych urządzeń zasilanych olejem opałowym, nadużywał w tym okresie alkoholu; nie był mu potrzebny olej opałowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezpodstawny zarzut podatniczki, że organ pierwszej instancji posłużył się treścią zeznań z przesłuchania członka rodziny B. K. tj. jego siostry, choć taki zakaz został sformułowany w decyzji organu drugiej instancji z dnia 25 czerwca 2008r. Organ drugiej instancji zwrócił w niej jedynie uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w niektórych przypadkach wykorzystał jako dowód protokoły przesłuchania członków rodzin osób lub złożone pisemne oświadczenia, nie odebrane w formie zeznań. Organ pierwszej instancji jednak w postępowaniu podatkowym, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zastosował się do uwag zawartych w w/w decyzji z dnia 25 czerwca 2008r. i przesłuchał J.S. w charakterze świadka. Ponadto organ drugiej instancji w w/w decyzji z dnia 25 czerwca 2008r. nie zakwestionował, jak twierdzi podatniczka, wykorzystania jako dowodów w postępowaniu podatkowym materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym oraz postępowaniu karnym, lecz wskazał na możliwość wykorzystania jako dowodu również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych, karnych oraz postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślił jednak, że ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym może doprowadzić do odejścia od zasady bezpośredniości i ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji po wyczerpaniu wszelkich możliwości bezpośredniego przesłuchania B. K., prawidłowo wykorzystał w ostateczności jako dowód dane zgromadzone w innych postępowaniach. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007r. sygn. II FSK 110/07, który stwierdził m.in., że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Wobec powyższego organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego dla B. K. wykazana przez podatniczkę w 2005 r. była także sprzedażą fikcyjną podobnie jak dla pozostałych w/w świadków. Organ drugiej instancji wskazał, że z powodu nie ustalenia miejsca pobytu B. K. nie zastosowano wobec niego środków przymusu, o których mowa w art. 262 § 1 czy art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej, co podnosi podatniczka w odwołaniu. Ponadto z zeznań świadków B. K. oraz H.C. wynika, że o możliwości otrzymywania pieniędzy za podpisywanie oświadczeń dowiedzieli się oni właśnie od B. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zatem, że transakcje sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze dla 21 osób przesłuchanych w charakterze świadków oraz B. K., których oświadczenia o zakupie oleju opałowego strona przedstawiła kontrolującym, nie miały w rzeczywistości miejsca. Ilość tego oleju ustalono w łącznej wysokości 1.615.768 litrów, co stanowi 82 % oleju opałowego wykazanego przez M. Z. na dowodach sprzedaży za 2005r. Organ drugiej instancji wskazał, że olej opałowy posiada bardzo zbliżone właściwości fizyczne do oleju napędowego i poza barierami prawnymi nie ma praktycznie przeszkód do jego stosowania w miejsce oleju napędowego. Jest on natomiast dużo tańszy od oleju napędowego ze względu na zróżnicowanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Znaczna różnica w cenie ich sprzedaży sprzyja wykorzystywaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czyli w miejsce gdzie powinien być stosowany olej napędowy. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ drugiej instancji zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do oszacowania wartości oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z jego przeznaczeniem przyjęto cenę zawierającą się w przedziale pomiędzy ceną sprzedaży oleju napędowego i ceną sprzedaży oleju opałowego stosowanymi przez M. Z. w 2005r. Przyjęto, że szacunkowa cena sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jest równa średniej arytmetycznej uśrednionych cen sprzedaży oleju napędowego i oleju opałowego stosowanych przez P.H.U. "M.-T." w poszczególnych miesiącach. Różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży oleju wyliczoną na podstawie przyjętych cen szacunkowych a wartością wykazaną przez podatniczkę za 2005r. wyniosła 833.824,36 zł. Odnosząc się do zarzutu podatniczki nie przesłuchania M.D., który był obecny przy podpisywaniu kwestionowanych przez organ pierwszej instancji oświadczeń o wykorzystaniu oleju opałowego, organ drugiej instancji stwierdził, że zarówno kontrola podatkowa, jak również postępowanie podatkowe dotyczyły P.H.U. "M.-T." M. Z.. Wszelkie stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły firmy M. Z. i wynikały z dokumentacji firmy P.H.U. "M.-T.". Oceny wiarygodności dokumentacji dokonano w oparciu o zeznania świadków - rzekomych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem organu rola jaką spełniał M. D. przy wypełnianiu oświadczeń o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie ma znaczenia dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych firmy P.H.U. "M.-T." M. Z.. Nie ma bowiem znaczenia, czy M. Z. osobiście uczestniczyła w sporządzaniu nierzetelnych oświadczeń, czy też posłużyła się w tym celu innymi osobami. Ponadto podatniczka przed organem pierwszej instancji z wnioskiem takim nie występowała. Zdaniem organu drugiej instancji również wniesiony na etapie odwołania wniosek o opinię biegłych w zakresie autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów nie znajduje uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie bowiem przesłuchano 21 świadków. Część świadków zeznała, że podpisywała oświadczenia w zamian za określone kwoty pieniężne. Część zeznała, że niezgodna z prawdą jest tylko ilość oleju wpisanego na oświadczeniu; dokonywali oni faktycznie zakupu, ale nie w takiej ilości. Do tych oświadczeń nie odnosi się zdaniem organu wniosek strony o opinie biegłego grafologa. Wniosek ten może dotyczyć tylko osób, które zeznały, że podpis na oświadczeniu nie należy do nich. Organ wskazał jednak, że brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności tylko tych świadków, którzy zeznali, iż nie podpisywali oświadczeń i przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. Przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej nie może mieć zdaniem organu żadnego wpływu na wynik sprawy. Nawet bowiem w przypadku potwierdzenia autentyczności podpisów na oświadczeniach, nie może to wpłynąć na potwierdzenie treści przedłożonych oświadczeń. Z zeznań świadków wynika bowiem, że osoby te nie dokonywały zakupu oleju na cele grzewcze i nie posiadają urządzeń grzewczych. Nawet zatem w przypadku, gdy na oświadczeniu o treści niezgodnej z prawdą widnieje autentyczny podpis danej osoby, nie może to zmienić ustalonego niezbicie faktu, iż osoba ta nie dokonała w rzeczywistości zakupu oleju na cele grzewcze. Na powyższe rozstrzygnięcie M. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W szczególności skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy nie podzielił jej argumentacji w przedmiocie przesłuchania M. D. na okoliczność sprzedaży oleju opałowego i przyjmowanych oświadczeń od nabywców oleju na cele grzewcze oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - specjalisty grafologa na okoliczność autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach. Zdaniem skarżącej niewątpliwie przyczyniłoby się to do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia tych dowodów nie dążyły zdaniem skarżącej do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Organ drugiej instancji twierdząc, iż oświadczenia o nabyciu oleju są fikcyjne, a czynności te były wykonane dla pozoru, nie wskazuje, nie bada i nie dowodzi jaka czynność została rzekomo ukryta. Skarżąca wskazała, że organ pominął zeznania świadka, który przyjmował oświadczenia od nabywców oleju, jak również należność za sprzedany i wydany towar. Dopiero po przesłuchaniu M. D. mogłaby zostać udowodniona teza o fikcyjnych oświadczeniach i że sprzedaż oleju opałowego rzeczywiście nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zdaniem skarżącej jeżeli oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele inne niż opałowe były nierzetelne i wadliwe, to należałoby określić, na którą stronę transakcji spada odpowiedzialność, sprzedającego, czy też nabywcę. Jeżeli bowiem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada odpowiednie urządzenia oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego urządzenia (np. pieca) nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, to nie można w takiej sytuacji nakładać sankcji na sprzedawcę. Skarżąca podniosła, że nie była w stanie sprawdzić czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa. Nie miała również takiego obowiązku, ale przede wszystkim nie miała takiego prawa. Informacja o posiadaniu urządzenia grzewczego w dokumencie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zamieszczana jest bowiem wyłącznie na podstawie oświadczenia nabywcy. Na sprzedawcy spoczywał jedynie obowiązek staranności przejawiający się w tym, aby oświadczenie było wypełnione kompletnie. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007r. w sprawie I SA/Gd 842/06 (LEX nr 295735) oraz poglądy doktryny. Skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. I SA/Bk 590/07 (LEX nr 465706) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. I SA/Lu 708/07 (LEX nr 465769), które stanowią, iż skarżący nie może być uznany za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze. W takim przypadku bowiem podatnikiem staje się osoba, która nabyła od niego olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca podniosła również, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane w oparciu o zeznania świadków przeciwko osnowie dokumentów - oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zarzuciła organom podatkowym, że nie odniosły się do podnoszonego przez nią zarzutu, iż świadkowie – nabywcy oleju opałowego mieli interes, aby zeznać nieprawdę następujących powodów: wykorzystali nabyty olej opałowy na inne cele niż opałowe, mogli dokonać odsprzedaży zakupionego oleju opałowego, przez co to im groziła odpowiedzialność w postaci naliczenia im należnej sankcji podatkowej. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej ma istotne znaczenie dla sprawy, albowiem potwierdzenie autentyczności podpisów tych spośród kupujących, którzy zeznali, iż podpisy widniejące na oświadczeniach nie należą do nich, zdaniem skarżącej potwierdzałoby fakt, iż skarżąca jako sprzedawca w sposób należyty, wiarygodny, rzetelny i niewadliwy załączając owo oświadczenie dokonała czynności sprzedaży. Podkreśliła, że żadne przepisy prawa nie pozwalały skarżącej jako sprzedawczyni oleju opałowego na kategoryczną weryfikację składanych oświadczeń. Skarżąca podniosła ponadto, iż skoro ustawodawca przewidział obowiązek pobierania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, to należy traktować to jako przesłankę zwolnienia z obowiązku opłacania podatku akcyzowego, o ile spełnione są wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust.1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2008r. sygn. I SA/Sz 640/2007 (Lex Polonica nr 1869568, Rzeczpospolita 2008/76 s. F7) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007r. I SA/Gd 842/2006 (Lex Polonica nr 1589317, Rzeczpospolita 2007/223 s. F5). W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż powoływanie się przez skarżącą na brak jej winy w sporządzaniu nieprawdziwych oświadczeń nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (wyrok WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 1491/08), oraz, że do kompetencji organów nie należy czynienie ustaleń jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika oświadczeniami pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwem z podatnikiem nie dokonywały (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009r., sygn. I SA/Po 1085/08). Na rozprawie w dniu 10 września 2009r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia przez organy celne kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca M. Z. sprzedawała olej opałowy jako napędowy. W razie pozytywnej odpowiedzi potwierdzi się, wynikająca z rozumowania opartego na życiowym doświadczeniu i zasadach logiki, teza organów podatkowych, że oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego służyły ukryciu sprzedaży oleju opałowego dla celów napędowych. Wnioskowanie to jednak można będzie uznać za poprawne dopiero jeżeli odnajdzie ono uzasadnienie w stanie faktycznym opartym na zebranym w wyczerpujący sposób materiale dowodowym. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Stosownie bowiem do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wspomniany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, stanowiącą naczelną zasadą postępowania podatkowego. Z kolei zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i wiążą organ na równi z innymi przepisami tej procedury. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Materiał dowody można natomiast uznać za zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Dopiero po zgromadzeniu i ocenie zebranych w sprawie dowodów organy mogą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy, na co pozwala zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Umknęło uwadze organu odwoławczego, że skarżąca próbowała podważać wiarygodność zeznań świadków nie tylko co do okoliczności sporządzenia oświadczeń, ale również co do okoliczności samej transakcji sprzedaży. Wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka obecnego przy podpisywaniu kwestionowanych przez organy oświadczeń o wykorzystaniu oleju opałowego M. D., na okoliczność sprzedaży oleju opałowego, jak i składania oświadczeń przez nabywców oleju opałowego. Organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony w postanowieniu z dnia 18 maja 2009r. ograniczył tezę dowodową strony do okoliczności sporządzania oświadczeń, a pominął kwestię związaną z okolicznościami sprzedaży. Tym samym odmówił przeprowadzenia dowodu przeciwnego, co mogłoby wpłynąć na ustalenia faktyczne. Skoro bowiem według organu sprzedaż nie miała miejsca, a z drugiej strony skarżąca wnosi o przesłuchanie świadka na tę okoliczność, to niewątpliwie mogłoby to przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym organ drugiej instancji, czemu dał wyraz dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ograniczył inicjatywę dowodową strony wskazując, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D. oraz opinii biegłego grafologa nie został złożony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Stosownie zaś do art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Strona może zatem złożyć wniosek dowodowy na każdym etapie postępowania. Podkreślić należy, iż domniemanie prawne, co do skutków fiskalnych składanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego funkcjonuje na gruncie podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy podważając byt konkretnych transakcji mógł posiłkować się weryfikowaniem tych oświadczeń. Jeżeli jednak w wyniku tej weryfikacji zakwestionował w ogóle fakt dokonania transakcji oleju opałowego i wyciągnął z tego wniosek, że faktycznie olej ten był sprzedawany dla celów napędowych (tj. oświadczenia kontrahentów służyły ukryciu rzeczywistego celu sprzedaży), to nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodów na okoliczność przebiegu transakcji i ich przedmiotu. Temu też służyła inicjatywa dowodowa strony. Tym niemniej organ drugiej instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów. W tym zakresie stanowisko organu zasługuje na akceptację. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, uzupełni postępowanie dowodowe i następnie po rozważeniu wszechstronnie zebranego materiału dowodowego podejmie stosowną decyzję. Z tych też względów należało stwierdzić, że podejmując zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast przesłanek zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., Na kwotę 7.217 zł złożyły się: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 7.200 zł ustalone na podstawie § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).