I SA/Ke 323/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wydaną względem G. P. Sp. z o. o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. (dalej zwanej "Spółką, skarżącą") w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 31.12.2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr 4/12/2012 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z wysokości 50.000 zł do wysokości 10.050.000 zł, tj. o kwotę 10.000.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło przez emisję 10.000.000 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 10.000.000 zł. Akcje pokryte zostały wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, prowadzonym jednoosobowo przez I. G. pod firmą Przetwórstwo Owoców i Warzyw "G." I. G.. Przedmiotowa uchwała została zawarta w akcie notarialnym Repertorium A 4209/2012 z dnia 31.12.2012 r. sporządzonym przez notariusza M. Ż. Od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 49 932 zł. Spółka stanęła na stanowisku, że dokonana w dniu 31 grudnia 2012 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej zaś pobrany przez notariusza podatek jako nienależny winien być zwrócony jako nadpłata stosownie do przepisu art.75 § 1 Ordynacji Podatkowej. Swoje stanowisko opierała na przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG) argumentując, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie przedmiotowej dyrektywy stanowiła spółkę kapitałową a taka klasyfikacja przesądziła o wyłączeniu jej spod opodatkowania podatkiem kapitałowym bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. spółka taka nie była opodatkowana podatkiem wyższym niż 0,5 %. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko Spółki nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ wskazał na przepisy art. 1 ust 1 pkt 1 lit k; pkt 2; ust 3 pkt1; art. 1a pkt 1 art. 3 ust.1 pkt 1; art. 4 pkt.9 oraz art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2010 r, Nr 101, poz.649 z pózn.zm) - zwana dalej "u.p.c.c." normujące zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółek. Następnie organ powołał się na zasadę wyrażoną art. 249 akapit 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (DZ.U z 2004, NR 90 poz 864/2) zgodnie z którą dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy oraz środków. Kontynuując organ wywodził, że od dnia 1 maja 2004 r., będącym dniem przystąpienia do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do państw członkowskich. Wobec powyższego Dyrektywa 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału znalazła zastosowanie w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. Organ przytoczył definicję spółki kapitałowej wyrażoną w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto wskazał na treść ust. 2 z którego wynikało że do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że powołana definicja spółki kapitałowej jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego objęte są regulacją Dyrektywy jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk. Nie mniej jednak dla tej kategorii podmiotów nie istnieje bezwzględny obowiązek objęcia ich podatkiem kapitałowym, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania tego podatku, bezwarunkowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod jej regulacji. Następnie organ zaznaczył, że przedmiotowe uprawnienie Polska zrealizowała w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), poprzez dodanie art.1a zawierającego słownik terminów stosowanych w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej państwa członkowskiego i podatku kapitałowego. Organ przywołał treść art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c., definiujące pojęcie spółki osobowej oraz spółki kapitałowej. W wyniku analizy przytoczonych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do przekonania, że u.p.c.c. zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim zakresie podatek od czynności cywilnoprawnych pełni rolę podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania Dyrektywy 69/335/EWG. Do analogicznych wniosków organ doszedł dokonując analizy art. 2 ust 1 obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Odnosząc się do definicji spółki kapitałowej zawartej w Dyrektywie Nr 2008/7/WE organ odwoławczy uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że polski ustawodawca traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, na co wskazuje art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zwanego dalej ,,K.s.h", klasyfikujący ją w kategorii spółek osobowych. Dokonując analizy treści art. 125, art. 126 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 § 1 i § 2 K.s.h. organ stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie mogła zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE w konsekwencji czego wobec niej znalazły zastosowanie wyłącznie regulacje krajowe stosowane do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian zawarte w u,p,c,c. Skoro zaś przepisy Dyrektyw nie miały zastosowania do opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych to tym samym nie mogły podlegać dalszej ocenie zarzuty naruszenia przepisów art. 7.ust 1 Dyrektywy 69/335/WE zobowiązujący do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, oraz klauzuli "stand-still". Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podniesienie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, prowadzonym jednoosobowo przez I. G. pod firmą Przetwórstwo Owoców i Warzyw "G." I. G., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Na powyższą decyzję Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisu art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46 poz. 11 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7/WE"), poprzez niezastosowanie przez organ II instancji przepisów Dyrektywy 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów w/w dyrektywy do krajowego porządku prawnego; 2) przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej "Dyrektywą 69/335//EWG") poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom tej dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, mimo że z żadnego z postanowień dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG; 3) przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.; 4) przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy przez błędne uznanie, że opisana przez Spółkę operacja kapitałowa, dokonywana przez – traktowaną na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa - spółkę komandytowo-akcyjną, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; 5) przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi UE przez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, mimo nieprawidłowej implementacji przez Polskę treści przywołanych dyrektyw; 6) przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, mimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W rozwinięciu zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 skarżąca stanęła na stanowisku, że Polska, pomimo przystąpienia do wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. była zobowiązana do implementacji Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem krajowych regulacji na dzień 1 lipca 1984 r. Wobec powyższego transakcje zwolnione tego dnia powinny pozostać zwolnione po dniu akcesji do wspólnoty. W dalszej kolejności skarżąca wywodziła, że na gruncie obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.UNr45,poz.226) zwanej dalej "ustawa o opłacie skarbowej" i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U Nr 34,poz.16) zwanego dalej "rozporządzeniem" opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki osobowej nie miało zastosowania do spółki komandytowo akcyjnej, ponieważ wówczas nie była uregulowana w kodeksie handlowym instytucja spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec powyższego skoro Dyrektywa 69/335 nakładała na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE tj. od dnia 1 maja 2004 r., to należy uznać, że u.p.c.c. w brzmieniu z 2012 r. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej jest niezgodna z Dyrektywą 69/335. Ponadto skarżąca zauważyła ważył, że u.p.c.c. dopiero od stycznia 2003 r. przewidywała opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. W uznaniu strony takie działanie ustawodawcy było niezgodne z prawem unijnym jako łamiące zasadę stand still (regułę stałości) bowiem od 1 lipca 1984 r. do 1 stycznia 2003 r. czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani jego wcześniejszym odpowiednikiem w postaci opłaty skarbowej. Dokonując oceny czy Polska naruszyła omówioną wyżej regułę skarżący odniósł się do przepisu art. 2.ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z którego wynikało że do tej daty, z podatku od czynności cywilnoprawnych były zwolnione czynności cywilnoprawne z tytułu dokonania których jedna ze stron była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była zwolniona z podatku od towarów i usług. Do zakresu powyższego zwolnienia w oparciu o § 8 ust.1 pkt.6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikowała się czynność podwyższenia wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w drodze wniesienia aportu. Na poparcie niniejszej tezy strona powołała bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego konsekwencją powyższego zwolnienia był obowiązek zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 który stanowił, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, nie mogło go ponownie wprowadzić. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując się na stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzupełniając swoją argumentację, w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. wskazał, że zakwalifikowanie, dokonane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp z o. o., spółek komandytowo-akcyjnych do spółek kapitałowych w rozumieniu przepisów Dyrektywy, pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczący przedmiotowej sprawy. Następnie organ powołał art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej, obowiązującej w Polsce w w/w dacie odniesienia, regulujący pobór opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponadto wskazał na § 54 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty zaś stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei w myśl § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych uregulowań w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki bowiem stawki podatku obowiązujące w Polsce w dniu 1.07.1984 r. (data odniesienia wprowadzona Dyrektywą nr 85/303/EWG) pobieranego z tytułu powiększenia kapitału zakładowego były wyższe niż 0,5%. W końcowych rozważaniach organ przywołał treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego czynność wniesienia do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, jako wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania w trybie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Powyższe przesądziło o nie uwzględnieniu zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia klauzuli "stand-still". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych na wstępie kryteriów, nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia w 2012 r. kapitału zakładowego Spółki. Skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza od czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wyłącznie w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu. 55 1 Kodeksu cywilnego, prowadzonego jednoosobowo przez I. G. pod firmą Przetwórstwo Owoców i Warzyw "G." I. G.. Swoje stanowisko opierała na przepisach Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zastąpionej Dyrektywą Rady 69/335/EWG) argumentując, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie przedmiotowej Dyrektywy stanowiła spółkę kapitałową a taka klasyfikacja przesądziła o wyłączeniu jej spod opodatkowania podatkiem kapitałowym bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. spółka taka nie była opodatkowana podatkiem wyższym niż 0,5 %. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe uznając, że podniesienie kapitału zakładowego Spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust 1 obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji spółki kapitałowej zawartej w Dyrektywie Nr 2008/7/WE organ odwoławczy uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. powołanego przepisu, gdyż polski ustawodawca spółkę komandytowo-akcyjną, na co wskazuje art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h, klasyfikuje ją w kategorii spółek osobowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparto o ostateczną konkluzję, że spółka komandytowa - akcyjna nie mogła zostać uznana za spółkę kapitałową, co oznacza, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG nie miała w przypadku skarżącej zastosowania. Skoro zaś przepisy Dyrektyw nie miały zastosowania do opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, to tym samym nie mogły podlegać dalszej ocenie zarzuty naruszenia przepisu art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/WE zobowiązujący do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, oraz klauzuli "stand-still". W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy Dyrektywa 69/335/EWG i zastępująca ją Dyrektywa Rady 2008/7/WE miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, a tym samym czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadał się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12), z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12), z dnia 19 marca 2015 r. (II FSK 143/13). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy Dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Tezę o uznaniu polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE potwierdził ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 188/13. Wobec uznania spółki komandytowo-akcyjnej ostatecznie za spółkę kapitałową, bez szczegółowej argumentacji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe rozważania wskazują, że organy niezasadnie odmówiły zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Przyjmując zatem za wyjaśnioną sporną kwestię dotyczącą uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, w dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie czy przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W przedmiocie tym wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Podobne stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, czy z dnia 26.03.2012 r. w sprawie II FSK 1670/10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść ustawy o opłacie skarbowej przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Skoro istotnym w niniejszej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust 1 i 3, 4 rozporządzenia - odpowiednio 10 i 5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. W świetle tego co wyżej powiedziano, nie można natomiast uznać za uzasadniony zarzut skargi, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. jest niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 z tego względu, iż w dniu 1 lipca 1984 r. instytucja takiej spółki nie była uregulowana w Kodeksie handlowym. Jak wynika z powyższych rozważań popartych orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE, spółka komandytowo-akcyjna, taka jak ta występująca w niniejszej sprawie, podlegała regulacjom Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa, to wbrew zarzutom skargi, wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej traktowana na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG jako spółka kapitałowa podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r. Podkreślić także należy, że w ustawie o opłacie skarbowej, jak również w § 54 rozporządzenia posłużono się, terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (stawką 0,5 % lub niższą) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw. Wystarczy, ze w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W konsekwencji powyższych rozważań za nieuzasadniony uznać należy także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand still. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki ( w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez wniesienie do niej w formie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę zasady stand-still, w związku z naliczaniem podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego: art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, odnoszące się do nieuznawania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową nie skutkowało jednakże uchyleniem zaskarżonych decyzji. Ostatecznie bowiem o oddaleniu skargi przesądziło prawidłowe stanowisko organów, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy Rady 2008/7/WE jako spółka kapitałowa podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r. Tym samym nie stwierdza się naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, a to: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.