I SA/Ke 325/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Sędzia WSA Beata Ziomek Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. skargi H. M. spółka z o.o. w likwidacji w S. K. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 4/19 w sprawie ze skargi H. M. spółka z o.o. w likwidacji w S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. wznawia postępowanie; 2. uchyla prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 4/19; 3. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz H. M. spółka z o.o. w likwidacji w S. K. kwotę 516 (pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 4/19 oddalił skargę H. M. spółka z o.o. w likwidacji w S.-K. (dalej: spółki) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: kolegium) z [...] nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. W dniu 1 czerwca 2021 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę o wznowienia postępowania sądowego we wskazanej wyżej sprawie. Wniosła o uchylenie ww. wyroku oraz uchylenie ww. decyzji kolegium. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", tj. wznowienie z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. wydany w sprawie sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdził on niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podniosła, że ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił materiaInoprawną podstawę ww. decyzji kolegium z [...] r., to zastosowanie znajdzie art. 272 § 1 p.p.s.a. Trybunał uznał przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma, co do zasady, skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie. Wyjaśniło ponadto, że spółka w skardze na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. podnosiła, że budynek wymagał kapitalnego, a organ podatkowy miał wiedzę od początku, że nieruchomość nadawała się do remontu nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która stwarza - w drodze wyjątku - możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem sądu. Instytucja ta uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 ustawy p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Zgodnie z art. 280 § 1 i art. 281 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: oparcie na ustawowej podstawie wznowienia oraz wniesienie jej w terminie. Oba te warunki skarżąca spółka spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast skargę o wznowienie postępowania wniosła 1 czerwca 2021 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 p.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 3 marca 2021 r. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w wyroku stanowiącym jej podstawę, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze, należało rozważyć skutki tak sformułowanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście możliwości wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. W przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. sygn. II FSK 1023/18, z 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 973/18). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę o wznowienie postępowania podziela powyższe stanowisko, tym samym przyjął możliwość uznania za podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wyrok Trybunału Konstytucyjnego o skutku negatywnym. Innymi słowy, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w określony sposób jest orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucja, o jakim mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. i może stanowić podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Przechodząc do meritum sprawy należy wyjaśnić, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiadając się w kwestiach merytorycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wskazał, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów." Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd, mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uznał, że jest ona zasadna. Granice stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 4/19 i decyzji organu podatkowego, których uchylenia domaga się skarżąca, wyznaczone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, odnoszą się bezpośrednio do zakresu sporu w sprawie podatkowej skarżącej. Przedmiotem bowiem skargi wniesionej przez spółkę, w wyniku rozpoznania której zapadł wyrok w sprawie I SA/Ke 4/19, była decyzja kolegium z [...] r. nr SKO [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. z [...] nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 17.194 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka została wezwana do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. Pomimo wezwania spółka nie złożyła stosownej deklaracji. Po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o treść aktu notarialnego oraz operatu szacunkowego. Wobec braku reakcji podatnika organ podatkowy wydał ww. decyzję w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła że organ podatkowy nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję kolegium, jako podstawę prawną powołało art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i wyjaśniło, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów, budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Spółka wniosła skargę na ta decyzję, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 14 marca 2018 r. I SA/Ke 4/19 oddalił. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawidłowości opodatkowania nieruchomości wyższą stawką podatku tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, podczas gdy ze względów technicznych budynek nie nadaje się do użytku. Skarżąca zarzuciła nadto, iż organ winien sprawdzić jaką działalność prowadzi spółka oraz czy obiekt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności. Sąd nie podzielił argumentacji spółki. Powołując się na 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wyjaśnił, że o możliwości zastosowania wyższych stawek podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Nie ma tu znaczenia to, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem takich gruntów, budynków, czy budowli. Nadto podkreślił, że ustawodawca uzależnił sposób opodatkowania takich nieruchomości od stanu obiektywnego, stosując kryterium posiadania nawet, gdy przedsiębiorca zaprzestał na jakiś czas wykorzystania nieruchomości będącej w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą. Podzielił pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. II FSK 1273/18, zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji gruntu od ustalenia, że koniecznym warunkiem jest wejście gruntu do majątku przedsiębiorstwa lub wykorzystywania go w prowadzonej działalności. Oczywiście sytuacje takie mają miejsce w praktyce, podobnie jak brak wykorzystywania gruntów na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie. Okoliczności te nie mogą jednak decydować o charakterze gruntu oraz jego prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej pełni on bowiem funkcję podatku przychodowego. Podatki tego typu mają za cel sięganie do przychodu podatkowego bez uwzględniania kosztów jego uzyskania. Przedmiot opodatkowania stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów. Dlatego stają się one elementem podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.". Powyższe oznacza, że organ podatkowy, przy akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażonej wyrokiem I SA/Ke 4/19 uznał, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., okolicznością decydującą o opodatkowaniu stawkami jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą jest sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę. Tym samym argumentacja podatnika, że działka i budynek objęte zaskarżoną decyzją nie są wykorzystywane na cele prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, została pominięta w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych zaaprobowane wyrokiem z 14 marca 2019 r., zawęża kryteria kwalifikowania gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę i to w sytuacji, gdy skarżąca istnienie takiego związku zakwestionowała. Co istotne, podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć, jak również przyjęte przez organy podatkowe i w konsekwencji zaaprobowane przez sąd rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiadają zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny kryteriom. Z tego też powodu Sąd rozpoznając przedmiotową skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uznał ją za zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem wyroku oraz decyzji kolegium. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności te nie były bowiem w ogólne badane przez organ podatkowy, a ich ustalenie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie rozważenie w ich całokształcie, przy uwzględnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest elementem zasadniczym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 3 sierpnia 2021 r. III FSK 145/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej." Tymczasem w przedmiotowej sprawie związek taki nie został ustalony. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do podjęcia czynności wyjaśniających, czy sporne nieruchomości pozostają w związku z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Uczyni to przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując, na podstawie art. 280 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.