I SA/Ke 334/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. R. – R.R. w K. "R. K." S.A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu [...], nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Ministra Rozwoju i Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, na wniosek spółki P. "R." S.A. (dalej też Spółka, skarżąca, wnioskodawczyni) złożony w dniu 3 stycznia 2017 r. w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej wskazywana również w skrócie jako uptu lub ustawa o VAT). We wniosku wnioskodawczyni podała, że jest spółką radiofonii publicznej, prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka dysponuje majątkiem trwałym oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej. Zadaniem Spółki jest m.in. dostarczanie informacji, udostępnianie dóbr kultury i sztuki, ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki, upowszechnianie edukacji obywatelskiej, dostarczanie rozrywki, popieranie krajowej twórczości audiowizualnej. Zadania te realizuje poprzez świadczenie usług medialnych w ramach swojej działalności gospodarczej. Usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca (Spółka) i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych, a także tzw. przekazu handlowego. Przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu lub tematu. Precyzując znaczenie użytych pojęć Spółka wskazała nadto, że programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Wykonywanie przez Spółkę czynności objętych VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią jej programu radiowego. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego, więc stanowi element działalności gospodarczej. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Zadania publicznej radiofonii Spółka realizuje w szczególności poprzez wykonywanie następujących czynności objętych VAT (opodatkowanych lub zwolnionych od VAT): 1) tworzenie programu regionalnego i w jego ramach świadczenia przekazu handlowego (opodatkowanego VAT) oraz audycji na zlecenie określonych podmiotów (opodatkowane VAT lub zwolnione od VAT) - w ten sposób Spółka wykonuje czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 639; dalej: urtv), 2) sprzedaż własnych audycji dźwiękowych, świadczenie usług nagraniowych, wynajem studia, udzielanie licencji oraz praw do swoich audycji i programów, prowadzenie strony internetowej (w wersji "duży kontrast"), za pośrednictwem której odpłatnie prowadzi działalność marketingową (banery reklamowe, dodatki do spotów) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 6 i 10 urtv, 3) tworzenie relacji z imprez sportowych, zawodów, koncertów, emisje programu w ramach teatru radiowego (dofinansowywanych lub sponsorowanych przez miasta lub podmioty gospodarcze, czyli opodatkowane VAT), słuchowisk, audycji, które następnie są sprzedawane np. innym rozgłośniom regionalnym (zwolnione od VAT), przeprowadzanie konkursów typu sms lub e-mail związanych z historią, sztuką, sportem itp. (opodatkowane VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt. 6, 7 i 8 urtv, 4) tworzenie specjalnych słuchowisk lub audycji, które są także sprzedawane innym rozgłośniom (zwolnione od VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 8 urtv, 5) organizacja odpłatnych wycieczek po siedzibie rozgłośni radiowej (opodatkowane VAT) - w ten sposób wykonując czynności określone w art. 21 ust. 1a pkt 11 urtv, Spółka w ogóle nie wykonuje czynności wskazanych w art. 21 ust. 1a pkt 2, 3, 4, 5, 8a, 9 i 10 urtv. W przypadku publicznych rozgłośni radiowych prowadzone jest również Internetowe Centrum Informacyjne Radia Publicznego, za pośrednictwem którego publiczne rozgłośnie radiowe, w tym Spółka, dzielą się odpłatnie (sprzedaż zwolniona z VAT) wszelkimi stworzonymi (nagranymi) przez siebie audycjami. Każda zatem wytworzona przez Spółkę audycja zostaje udostępniona za pomocą ICIRP innym rozgłośniom, które chcąc ją wykorzystać zobowiązane są do zapłaty Spółce określonego wynagrodzenia. Każda taka audycja (nagranie) służy działalności gospodarczej Spółki.. Tworzone przez Spółkę audycje, które realizują zadania przewidziane w ustawie TV, mogą zawierać również tzw. lokowanie produktu lub tematu. W takim przypadku Spółka uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie opodatkowane VAT. W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: • wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; • wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT; • do ogólnej działalności Spółki, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT. Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do sprzedaży opodatkowanej VAT lub zwolnionej z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. uptu. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP). W związku z przedstawionym opisem wnioskodawczyni zadała pytanie: "czy wobec faktu, że sprzedaż objęta VAT jest immanentną częścią programu radiowego (identycznie jak w rozgłośni prywatnej) i bez realizacji programu (w tym także tzw. misji publicznej) nie byłoby również sprzedaży objętej VAT, Spółka ma obowiązek stosowania pre – współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, a jeśli tak, to jakie czynności Spółki (faktycznie wykonywane czy tylko potencjalnie możliwe) uzasadniają obowiązek stosowania tego pre - współczynnika?" Zajmując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach jej programu radiowego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie ma ona obowiązku stosowania art. 86 ust 2a uptu. Oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie, także z tego powodu, że jest możliwe przyporządkowanie wszystkich jej zakupów do działalności gospodarczej. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała, że obowiązek stosowania pre-współczynnika VAT uzależniony jest przede wszystkim od wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli całość działalności podatnika kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to ma on, co do zasady, prawo do odliczania w całości podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Zwróciła uwagę na zakres znaczeniowy pojęcia "działalność gospodarcza", zdefiniowanego w art. 15 ust 2 uptu, wywodząc, że termin ten należy rozumieć w szerokim ujęciu, obejmującym każdą zarobkową (także potencjalnie) aktywność podatnika, bez względu na jej cel i rezultat. Nie jest tak, że nieodpłatna aktywność podatnika statuuje prowadzenie działalności innej niż gospodarcza. Wiele czynności może być świadczonych bezpłatnie w celach bezpośrednio lub pośrednio związanych z prowadzoną działalnością. Czynności nieodpłatne wchodzące w zakres regulacji art. 7 ust. 2 jak i 8 ust. 2 uptu w żaden sposób nie mogą wpływać na odliczenie podatku naliczonego. Na poparcie swej argumentacji skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-263/15 Lajver. W wyroku tym Trybunał - rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które "wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku" i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług (prace inżynierskie i budowlane) związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Nieistotny zatem jest fakt, że węgierscy podatnicy ze względu na formę prawną mogą prowadzić działalność gospodarczą jedynie przynoszącą dochód tytułem uzupełniającym, wykonując jednocześnie obowiązki wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych. W świetle tego orzeczenia działalność prowadzoną przez Spółkę tym bardziej powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca argumentowała dalej, że jest podmiotem prawa handlowego, działającym w formie spółki akcyjnej i wynika to z wyraźnej woli ustawodawcy. Celem spółki kapitałowej jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej. Jako rozgłośnia radiowa Spółka świadczy usługi reklamowe, a zatem na gruncie ustawy o VAT prowadzi działalność usługową. Ponadto działalność Spółki wypełnia przesłanki zdania drugiego art. 15 ust. 2 uptu, tj. wykonywanie czynności polegających na wykorzystywaniu towarów (nieruchomości i urządzeń) lub wartości niematerialnych i prawnych (prawa do audycji, nagrań, koncertów, itp.) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać bowiem należy, że Spółka nie tylko świadczy usługi, poprzez emisję przekazów handlowych, ale również wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej swoje zasoby materialno-prawne tj. siedzibę, pracowników, wytworzone i nabyte audycje oraz prawa. Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę jak Spółka; to samo zresztą dotyczy nadawcy prywatnego. Z samej istoty prowadzenia działalności radiowej wynika, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w ten sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają płatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy, tj. audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tak prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Spółka wskazała nadto, że w każdym przypadku audycje przez nią wytworzone trafiają na platformę ICIRP, z której odpłatnie mogą korzystać wszystkie inne podmioty, w tym prywatne rozgłośnie radiowe. Za wykorzystanie danej audycji Spółka uzyskuje określone wynagrodzenie – podlegające opodatkowaniu VAT. Potwierdza to, iż audycja, mimo, że może być wytworzona nieodpłatnie, to może być odpłatnie udostępniona innym podmiotom. Takie działanie wprost należy traktować jako działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez publiczne rozgłośnie radiowe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, Sąd stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest, w ocenie Sądu, potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością »misyjną« do jakiej ustawowo zobowiązana jest skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 urtv, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności »misyjnej« warunkuje działalność komercyjną. Co więcej - im lepsza jest oferta programowa w ramach »misji«, tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie)". Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2011, sygn. akt III SA/Wa 629/11 i z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10. Skarżąca przedstawiła również przykłady interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych (wobec podmiotów takich jak samorządowe lub państwowe instytucje kulturalne, otrzymujących dofinansowanie ze Skarbu Państwa i będących jednocześnie zobowiązanymi do wykonywania określonych czynności z mocy prawa), w których uznano, że nie miały one obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a uptu (interpretacje z 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM, z 16 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-959/15/SR, z 25 marca 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG, z 14 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-123/16/BS). Minister Rozwoju i Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił na wstępie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu, przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i ust.5 uptu), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w tym przepisie, należy natomiast rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 uptu. Na tle tych przepisów organ wywiódł, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Z kolei przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 uptu (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ zaznaczył, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka wszystkie swoje czynności wykonuje wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, czy z uwagi na fakt, że jest jednostką radiofonii publicznej, obok działalności gospodarczej wykonuje zadania w ramach misji publicznej, które są nałożone na nią mocą ustawy o radiofonii i telewizji. Odwołując się do treści art. 21 ust 1 i 2 urtv organ stwierdził, że misja publiczna radia wynika z wyznaczenia mu przez ustawodawcę pewnego zakresu działalności, cechującej się określonym standardem. Na każdym z nadawców publicznych w zakresie jego działalności spoczywa przede wszystkim ustawowy obowiązek realizacji misji publicznej, i co istotne - jest to obowiązek, który spoczywa wyłącznie na operatorach publicznych. Nie dotyczy on zatem nadawców prywatnych. Skoro Spółka, będąca podmiotem radiofonii publicznej wypełnia obowiązki nałożone przepisami ustawy o radiofonii i telewizji, to nie można uznać, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 uptu. Istotne znaczenie przy ocenie charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności ma również fakt finansowania tej działalności ze środków publicznych, zwłaszcza opłat abonamentowych. W myśl bowiem art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204, ze zm.), opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej (...), przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty abonamentowe są określone w ustawie o radiofonii i telewizji jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji, zatem to źródło przychodu Spółki jest niewątpliwie determinowane realizowaniem przez stronę misji publicznej. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji. Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne, finansowane z opłat abonamentowych. Nadto charakter opłaty abonamentowej nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie to jest nieekwiwalentne, pobierane w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio. W rezultacie organ zajął stanowisko, że ten zakres aktywności skarżącej, w którym realizuje czynności "misji publicznej" nie spełnia warunku samodzielności. Spółka jest bowiem zobowiązana do wykonywania przewidzianych przez prawo audycji radiowych w określonym zakresie i w związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia rynkowego, ale świadczenie przekazywane przez organy państwa pochodzące z opłat abonamentowych. W ten sposób państwo realizuje politykę medialną (informacyjną, edukacyjną, kulturalną). Ścisłe podporządkowanie części programu nadawcy publicznego, wynikającym z ustaw regułom wskazuje, że nie cała działalność Spółki stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Część programu radiowego tworzonego przez skarżącą zawiera takie a nie inne pozycje programowe nie dlatego, że chce ona je zamieścić, ale dlatego, że jest zobligowana do tego przepisami prawa. Zatem, zdaniem organu, w świetle przedstawionych norm prawa podatkowego, Spółka realizując misję publiczną (wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji) - nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 uptu, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organ zaznaczył, iż podnoszona przez stronę okoliczność, że publiczne rozgłośnie radiowe dzielą się odpłatnie wszelkimi stworzonymi przez siebie audycjami, nie zwalnia Spółki z obowiązku wypełnienia "misji publicznej" nałożonej przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, oprócz realizacji misji publicznej, która to działalność - jak wyjaśniono wyżej - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, Spółka wykonuje również działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi (np. wodę, energię elektryczną, energię cieplną, usługi telekomunikacyjne), czy tez dokonuje zakupów związanych z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby spółki, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP), których przynależność do poszczególnego rodzaju działalności nie może być jednoznacznie określona. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził w konkluzji, że strona będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Wynika to z faktu, że strona jest jednostką radiofonii publicznej i w zakresie w jakim wykonuje czynności "misji publicznej" narzucone ustawą o radiofonii i telewizji, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację, w której domagała się uchylenia tego aktu w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania: 1. art. 14c § 1 i 2 z zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) poprzez brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska skarżącej oraz lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2. art. 14c § 1 i 2 z zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 op poprzez uznanie, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji błędnie, tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych nie uwzględnił orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji wydanych dla podmiotów, które podobnie jak skarżąca otrzymują dofinansowanie ze Skarbu Państwa i jednocześnie są zobowiązane do wykonywania określonych czynności z mocy prawa. II. prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżącej, poprzez przyjęcie, że w przypadku skarżącej kwota podatku naliczonego nie może wynikać z wskazanych przepisów a powinna być obliczona przy zastosowaniu jakiegoś współczynnika, 2. art. 86 ust. 2a uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej, podczas gdy skarżąca nie dokonuje zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż do wykonywanej działalności gospodarczej, 3. art. 15 ust. 1 i 2 uptu w zw. z art. 21 ust. 1, 1a i 2 urtv, poprzez uznanie, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z realizacją misji publicznej, także w przypadku czynności określonych w powołanych przepisach ustawy o radiofonii i telewizji, których skarżąca w ogóle nie wykonuje, podczas gdy skarżąca prowadzi taką działalność, na co wprost wskazywała we wniosku. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie wykazała podstaw do jej uchylenia, albowiem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Spór miedzy stronami dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez skarżącą - będącą jednostką radiofonii publicznej - i dalszych tego następstw na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli tego, czy ze względu na charakter prowadzonej działalności skarżąca będzie zobowiązana do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym omawiana norma będzie znajdować zastosowanie determinowane jest oceną, czy skarżąca, realizując sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, wykonuje także czynności, w zakresie których nie będzie uznawana za podatnika VAT – jak uznał organ - czy też, jak twierdzi skarżąca, w zakresie świadczonych przez nią usług medialnych nie występują czynności leżące poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem wszelka jej aktywność mieści się w zakresie pojęciowym definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 15 ust. 2 i 3 uptu, w tym także te działania, które wynikają z nałożonego na nią ustawowo obowiązku realizowania "misji publicznej". Skoro zatem, jak uważa skarżąca, nie prowadzi ona działalności innej niż działalność gospodarcza, art. 86 ust. 2a uptu nie ma w jej przypadku zastosowania, czyli nie ma ona obowiązku stosowania, przy nabyciu towarów i usług, których nie da się jednoznacznie przyporządkować wyłącznie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, pre-współczynnika VAT. Odmiennie działalność skarżącej ocenił organ interpretacyjny, uznając, że czynności, w zakresie których rozgłośnia wykonuje obowiązki nałożone ustawą o radiofonii i telewizji, stanowią realizację zadań publicznych i w tej sferze nie służą one celom zarobkowym (są finansowane wpływami z opłat abonamentowych), a rozgłośnia nie ma całkowitej swobody w kształtowaniu treści programu, wobec czego aktywność skarżącej w tym zakresie nie spełnia kryteriów do uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 uptu. Dokonując oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania, Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że całokształt jej działalności należy traktować jako działalność gospodarczą, albowiem rację ma organ, że strona wykonując czynności nałożone ustawą o radiofonii i telewizji, tj. realizując misję publiczną nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Wskazać przy tym należy, że zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, jednolicie opowiadających się za poglądem, że publiczne rozgłośnie radiowe mają obowiązek stosowania art. 86 ust 2a uptu do nabywanych towarów i usług, których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, gdyż oprócz czynności wpisujących się w ramy działalności gospodarczej, wykonują także inne czynności, nałożone przepisami ustawy o radiofonii i telewizji, leżące poza zakresem ustawy o VAT (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 24.03.2017r., sygn. akt I SA/Op 39/17, WSA w Gdańsku z dnia 20. 04. 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 285/16, WSA w Krakowie z dnia 5. 04. 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 224/16, WSA w Gorzowie Wlkp z 7. 09. 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając w pełni poglądy wyrażone w tych orzeczeniach tut. Sąd posłuży się także argumentacją w nich wyrażoną. Przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu - działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej. Zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów, a także niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z kluczowych przesłanek wypełniających definicję "działalności gospodarczej", jest wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE, o ile dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem to, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej to jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit, gdzie wykonywane świadczenia nie mają charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08). W realiach rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze, że skarżąca jest jednostką publicznej radiofonii - ocenę, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT należy rozważać również w kontekście przepisów regulujących tryb i zakres jej działania, zawartych w ustawie o radiofonii i telewizji. Jak stanowi art. 21 ust 1 tej ustawy, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Zgodnie z ustępem 1a tego przepisu, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności: 1) tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych; 2) tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję; 3) budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych; 4) rozpowszechnianie przekazów tekstowych; 5) prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych; 6) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu; 7) popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu; 8) upowszechnianie wiedzy o języku polskim; 8a) uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym; 9) tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą; 10) zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu; 11) upowszechnianie edukacji medialnej. Z kolei w art. 21 ust 2 urtv ustawodawca zawarł wytyczne co do standardów, jakimi winny cechować się programy i inne usługi publicznej radiofonii i telewizji, stanowiąc, że usługi te powinny: kierować się odpowiedzialnością za słowo i dbać o dobre imię publicznej radiofonii i telewizji; 2) rzetelnie ukazywać całą różnorodność wydarzeń i zjawisk w kraju i za granicą; 3) sprzyjać swobodnemu kształtowaniu się poglądów obywateli oraz formowaniu się opinii publicznej; 4) umożliwiać obywatelom i ich organizacjom uczestniczenie w życiu publicznym poprzez prezentowanie zróżnicowanych poglądów i stanowisk oraz wykonywanie prawa do kontroli i krytyki społecznej; 5) służyć rozwojowi kultury, nauki i oświaty, ze szczególnym uwzględnieniem polskiego dorobku intelektualnego i artystycznego; 6) respektować chrześcijański system wartości, za podstawę przyjmując uniwersalne zasady etyki; 7) służyć umacnianiu rodziny; 8) służyć kształtowaniu postaw prozdrowotnych; 9) służyć propagowaniu i upowszechnianiu sportu; 10) służyć zwalczaniu patologii społecznych; 11) służyć edukacji medialnej. Art. 31 tej ustawy stanowi natomiast, że przychodami jednostek radiofonii publicznej, są wpływy pochodzące: 1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy; 2) z obrotu prawami do audycji; 3) z reklam i audycji sponsorowanych; 4) z innych źródeł. Przychodami spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa. Akcjonariuszom spółek radiofonii publicznej nie przysługuje prawo do udziału w zysku. Z przepisów tej ustawy wynika zatem, że nadawcy publiczni mogą uprawiać zarówno działalność publiczną (misyjną) jak i niepubliczną (komercyjną). Również w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca podała, że wykonuje dwojakiego rodzaju zadania, realizując misję publiczną poprzez oferowanie programu radiowego na rzecz społeczności lokalnej i zarazem wykonując czynności opodatkowane i zwolnione VAT na rzecz swych kontrahentów. Obie te kategorie zadań wykonywanych przez rozgłośnie publiczne mogą się przenikać, wywierając na siebie wzajemny wpływ. Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że realizując misję publiczną skarżąca wykonuje zadania publiczne, oferując społeczności lokalnej dostęp do informacji, kultury, edukacji, rozrywki i sportu. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, przepisy ustawy o radiofonii i telewizji wskazują w sposób jednoznaczny, że misja publiczna radia jest wyznaczeniem mu przez ustawodawcę pewnego zakresu działalności, która - poprzez zastosowanie się do pewnych wytycznych w ramach zasad: powszechności, pluralizmu, bezstronności, wyważenia i niezależności oraz innowacyjności, wysokiej jakości i integralności przekazu - ma cechować się określonym standardem. Na każdym z nadawców publicznych w zakresie jego działalności spoczywa przede wszystkim ustawowy obowiązek realizacji misji publicznej - i co istotne - jest to obowiązek, który spoczywa wyłącznie na operatorach publicznych. Nie dotyczy on zatem nadawców prywatnych. Słusznie zatem wywiódł organ, że skoro skarżąca wypełnia obowiązki nałożone na nią przepisami ustawy o radiofonii i telewizji, wykonując zadania publiczne, to nie można uznać, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 uptu. Z reguły bowiem działalność publiczna nie stanowi działalności gospodarczej. Ponadto, nie można pominąć istotnych różnic między tymi obiema sferami aktywności skarżącej - mianowicie tego, że inny jest krąg odbiorców świadczonych usług (w przypadku działalności misyjnej – nieokreślony krąg słuchaczy radia, w przypadku działalności komercyjnej – określeni kontrahenci) oraz tego, że w przypadku działalności misyjnej brak jest wynagrodzenia za świadczone usługi, podczas gdy działalność komercyjna obejmuje odpłatność za wykonane świadczenia – które to różnice wyłączają zadania służące realizacji misji publicznej z zakresu działalności gospodarczej. Brak jest bowiem w zakresie tej formy działania Spółki czynności podlegających reżimowi ustawy o VAT, z którymi nierozerwalnie związane jest zarówno wykonywanie działalności gospodarczej, w znaczeniu ustawy o VAT, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji działalności skarżącej ma okoliczność, że zasadniczym źródłem jej dochodów są wpływy z opłat abonamentowych. Nie ma sporu między stronami co do charakteru tych opłat, czyli że jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 216 Konstytucji, podobnie jak co do tego, że środki z abonamentu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi medialne (jest to opłata o charakterze nieekwiwalentnym), co potwierdza także wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 vs Český rozhlas. Przedmiotem rozważań Trybunału w tej sprawie było pytanie prejudycjalne o treści: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych, jak również od osób posiadających inny tytuł prawny do ich użytkowania, może być uznawana za »dostawę usług świadczoną odpłatnie [świadczenie usług dokonywane odpłatnie]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy?". Trybunał przypomniał, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (pkt 20). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 21). Zaznaczył również, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (pkt 23) Wskazując na główne cechy badanej opłaty abonamentowej i świadczonych usług - mianowicie: 1. obowiązek uiszczenia opłaty abonamentowej nie wynika ze świadczenia usługi; 2. posiadacze odbiorników są zobowiązani do uiszczania opłaty także wtedy, kiedy używają odbiorników do odbierania programów innych nadawców; 3. dostęp do publicznej usługi nadawczej jest powszechny i nie zależy od uiszczenia opłaty, Trybunał stwierdził, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą. W związku z tym Trybunał orzekł, że publiczna działalność nadawcza (taka jak działalność w postępowaniu głównym), finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy. W ocenie Sądu, odmiennie niż uważa skarżąca, tezy wyrażone w powołanym wyroku należy uznać za aktualne na gruncie dyrektywy 112 i adekwatne do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Trybunał wyraźnie bowiem stwierdził, że skoro usługi medialne finansowane z opłat abonamentowych nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, to taka działalność nadawcza nie mieści się w ramach systemu VAT. Rozstrzygając skierowane pytanie prejudycjalne o przedstawionej wyżej treści Trybunał uznał, że jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q) szóstej dyrektywy (art. 43 pkt 34 uptu). Przypomnieć należy że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 .09. 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego związku takiego nie można jednak wywieść. Zauważyć dodatkowo należy, że z regulacji ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.), w tym z art. 1 wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji, a podmioty które je wpłacają nie mają wpływu na to jakie usługi otrzymają. Obowiązek ich ponoszenia wynika z faktu posiadania radioodbiornika. Są to opłaty, która mają charakter nieekwiwalentny i nie można ich określić jako świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane usługi medialne. Skarżąca otrzymuje je w związku z realizacją misji nałożonej na nią przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Jako przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne są pobierane w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23 - opublikowanym w dniu 17 września 2004 r. - Dz. U. nr 204, poz. 2093). Reasumując, w wbrew przekonaniu skarżącej, organ interpretacyjny nie zawęził niezgodnie z prawem pojęcia działalności gospodarczej, przyjmując, że Spółka w zakresie nadawania programu służącego misji publicznej prowadzi działalność inną niż gospodarcza. Skoro bowiem koszty jej działalności na realizację takiego programu są pokrywane z opłat abonamentowych, trudno uznać, że w tym zakresie ponosi ona ryzyko gospodarcze tej działalności. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, brak wynagrodzenia za świadczone na rzecz społeczeństwa usługi medialne nie pozwala przyjąć, by Spółka w tej sferze wykorzystywała towary lub wartości niematerialne i prawne w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie też organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie ma pełnej samodzielności w tworzeniu treści programu, gdyż związana jest w tym zakresie przepisami ustawy o radiofonii i telewizji. Należy zauważyć, że jak wynika z przepisów art. 22 ust 2, art. 23 ust 1 i art. 23a urtv na jednostkach radiofonii publicznej ciąży obowiązek zapewnienia czasu antenowego organom państwa, partiom politycznym i organizacjom pożytku publicznego (tym ostatnim nieodpłatnie). Poza tym, z przepisów tej ustawy wynika, że pewien nadzór nad działalnością mediów publicznych sprawuje Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Jak bowiem stanowi art. 21 ust 3 urtv jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Całokształt przedstawionych okoliczności dawał, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę do wniosku, że skarżąca w tej sferze, w której realizuje misję publiczną, nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 uptu. Głównym bowiem zadaniem skarżącej, jest rozpowszechnianie programu radiowego, czyli oferowanie społecznościom lokalnym audycji informacyjnych, publicystycznych, kulturalnych, rozrywkowych, edukacyjnych i sportowych. W ocenie Sądu, czynności opodatkowane, które wykonuje skarżąca, w tym głównie przekaz handlowy, pełnią rolę uboczną wobec zasadniczej informacyjno-edukacyjno-rozrywkowej roli radia (można sobie bowiem wyobrazić program radiowy bez przekazu handlowego, ale trudno przyjąć aby program radiowy w całości wypełniony był tylko reklamami). Zatem, to nie działalność misyjna radia publicznego wpisuje się w działalność komercyjną, lecz odwrotnie, działalność komercyjna służy możliwości wykonywania zadań związanych z misją publiczną, w tym także umożliwiając finansowanie tych zadań. Na taką zależność zwrócił uwagę WSA w Warszawie w przywoływanym przez skarżącą wyroku III SA/Wa 286/11 akcentując, że w realiach rozpatrywanej sprawy, to - czy w stosunku do badanych okresów zachodzi możliwość wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 uptu, wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej analizy dowodowej przez organ, a tego w tej sprawie organ nie uczynił. Także w wyroku o sygn. akt I SA/Rz 133/16, WSA wskazał, że audycje, które nie stanowią bezpośrednio świadczenia usług, a są jedynie elementem działalności radia w zakresie nadawania programu, również mogą być uznane za służące działalności gospodarczej. Jednak rozróżnił sytuację radia komercyjnego, jako utrzymującego się tylko i wyłącznie z reklam lub środków uzyskanych od podmiotów zewnętrznych, w którym cały program nastawiony jest na uzyskanie wyniku gospodarczego, pozwalającego na działalność programową i osiąganie odpowiedniego zysku, od sytuacji nadawcy publicznego. Jak wskazał Sąd w tym wyroku "Publiczne radio i telewizja są nadawcami o szczególnym statusie i szczególnych prawach i obowiązkach wśród nadawców radiofonicznych i telewizyjnych. Przepisy art. 21 i następne ustawy o radiofonii i telewizji stawiają tego typu nadawcom ograniczenia nie tylko uwzględniające sposób tworzenia programów, (które są obojętne w zakresie podatku VAT), ale również stwarzają im pewne wymogi w zakresie zawartości ich programu, wskazując na pewne rodzaje programów, jakie muszą one umieszczać w czasie antenowym i z tymi obowiązkami połączone jest uprawnienie do szczególnej formy finansowania tej działalności – czyli otrzymywania środków finansowych z tzw. abonamentu, czyli finansowania ze środków publicznych, których pozbawieni są nadawcy nie posiadający statusu nadawcy publicznego." Zatem niewątpliwie nadawca taki nie działa w warunkach swobody i samodzielnego podejmowania decyzji, w przeciwieństwie do radia komercyjnego. W rezultacie nieodpłatny charakter świadczonych przez skarżącą usług medialnych przemawia za uznaniem tych świadczeń za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Spółki. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że publiczna działalność nadawcza towarzyszy działalności gospodarczej (przeciwnie, w przypadku rozgłośni publicznej działalność gospodarcza towarzyszy działalności misyjnej). Podkreślić przy tym należy, że art. 86 ust. 1 uptu przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wspólny system podatku VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy czym, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez wyroków TSUE, w tym zwłaszcza w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. W konsekwencji wykonywanie przez stronę skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Skoro skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej przepisami urtv, wykonuje również działalność gospodarczą, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków nie jest ona w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a uptu i Spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a ustawy VAT przewidującej "sposób określenia proporcji". W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej nie znajduje odniesienia powołany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15. Należy bowiem zauważyć, że zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie ocenie podlegała działalność podmiotów świadczących zupełnie inne usługi niż skarżąca (eksploatacja robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich). Tymczasem, podmiotowość skarżącej i charakter jej działalności ma w tej sprawie zasadnicze znaczenie. Odmiennie też, niż w przypadku skarżącej, w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie świadczenia wykonywane przez węgierskich podatników – działających jako "spółki handlowe o celu niezarobkowym", które przez to mogły wykonywać działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym - miały związek z działalnością gospodarczą. Jak bowiem wynika z pkt 30 tego wyroku "świadczenia, które zostały lub mają zostać wykonane przez skarżące w postępowaniu głównym, polegają na wykorzystaniu robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich oraz drogi publicznej, która łączy niektóre ich części, w celu zapewnienia w każdym momencie swobodnego przepływu wody, w szczególności poprzez konserwację tych robót. Świadczenia te wiążą się z uzyskaniem wynagrodzenia, ponieważ skarżące w postępowaniu głównym chcą pobierać od zainteresowanych właścicieli gruntów opłatę z tytułu eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich za czas określony ośmiu lat." Ponadto Sąd zwraca uwagę, że także w tym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. W przypadku natomiast działalności misyjnej publicznej rozgłośni radiowej brak jest jakiegokolwiek wynagrodzenia za świadczone w tej sferze usługi. Poza tym, w omawianym wyroku jednoznacznie Trybunał pozostawił sądowi odsyłającemu ocenę, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji charakter odpłatny świadczenia usług. Reasumując Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów, zasadnie przyjmując, że Spółka, jako jednostka radiofonii publicznej, w zakresie w jakim wykonuje czynności "misji publicznej" narzucone ustawą o radiofonii i telewizji, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym ciąży na niej obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust 2a uptu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 120 i art. 121 op. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, skarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Wyrażono w nim bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretacyjny przedstawił też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez skarżącą i stanowisko to w sposób wystarczający uzasadnił. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącej, że organ nie uwzględnił przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Wbrew tym zarzutom organ w zaskarżonej interpretacji uwzględnił, zdaniem Sądu, te wszystkie prawnie istotne elementy opisanego stanu faktycznego, które pozwoliły na dokonanie ich prawidłowej oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych. Udzielił również odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, co sprowadzało się do wyrażonego stanowiska, że w zakresie w jakim Spółka wykonuje czynności "misji publicznej" nie realizuje działalności gospodarczej i ma obowiązek stosować art. 86 ust 2a uptu. Co prawda organ nie udzielił szczegółowej odpowiedzi na drugą część postawionego we wniosku pytania, którego treść brzmiała "czy wobec faktu, że sprzedaż objęta VAT jest immanentną częścią programu radiowego (identycznie jak w rozgłośni prywatnej) i bez realizacji programu (w tym także tzw. misji publicznej) nie byłoby również sprzedaży objętej VAT, Spółka ma obowiązek stosowania pre – współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, a jeśli tak, to jakie czynności Spółki (faktycznie wykonywane czy tylko potencjalnie możliwe) uzasadniają obowiązek stosowania tego pre - współczynnika?". Trudno jednak wymagać od organu, by udzielał w tym zakresie wyjaśnień, skoro sama strona nie przedstawiła w powyższej kwestii własnego stanowiska. Podkreślić należy, że w myśl art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz ocenia prawidłowość zajętego stanowiska wnioskodawcy, należy stwierdzić, że udzielona odpowiedź wyczerpywała obowiązki nałożone na organ interpretacyjny, który przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie uchybił przepisom proceduralnym wskazywanym w skardze. Końcowo odnosząc się do przywołanych w skardze interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że dotyczą one zupełnie innych podmiotów jak i odmiennych stanów faktycznych (braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości bądź próbki i uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz samorządowej jednostki budżetowej, która nie wykonuje innych niż działalność gospodarcza czynności). W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.