I SA/Ke 34/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 listopada 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.27.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2020 r. oraz od grudnia 2020 r. do maja 2021 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 7 listopada 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.27.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 lipca 2025 r. nr 2604-SPV.4103.14.2025 w sprawie określenia M. M. w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. w całości do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł; 2. zobowiązania podatkowego za luty 2020 r. – [...] zł; 3. marzec 2020 r. – [...] zł; 4. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2020 r. – [...] zł; 5. zobowiązania podatkowego za maj 2020 r. – [...] zł; 6. czerwiec 2020 r. – [...] zł; 7. lipiec 2020 r. – [...] zł; 8. sierpień 2020 r. – [...] zł; 9. wrzesień 2020 r. – [...] zł; 10. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2020 r. – [...] zł; 11. zobowiązania podatkowego za styczeń 2021 r. – [...] zł; 12. luty 2021 r. – [...] zł; 13. marzec 2021 r. – [...] zł; 14. kwiecień 2021 r. – [...] zł; 15. maj 2021 r. – [...] zł. Organ ustalił, że M. M. od [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. T. D. M. M. z siedzibą w D. . Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej wg kodów PKD wskazana była sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.19.Z). W wyniku kontroli podatkowej oraz ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do maja 2021 r., organ ustalił, że skarżący w ewidencjach zakupu VAT za ww. okres ujął kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur VAT. Rozpatrując odwołanie organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena czy organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnik bezzasadnie obniżył w rozliczeniach VAT za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, grudzień 2020 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2021 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z:12 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w W. łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 6 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w W., łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 12 faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. w W., łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 2 faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. w S., łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 1 faktury VAT wystawionej przez M. Sp. z o.o., w W. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;1 faktury VAT wystawionej przez [...] [...] A. Ł., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. M. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi/naczepami pod nazwą S. T. [...] M. M. od [...] roku, a zatem już ponad 30 lat. Ujęte w rejestrach zakupu za zakupu za kontrolowany okres faktury VAT, które zostały zakwestionowane przez organ I instancji, a wystawione przez 6 podmiotów gospodarczych, tj. M., M., F., E., M. oraz [...] M. A. [...] stanowiły 30,63% ogółu wartości nabyć towarów handlowych (tj. samochodów ciężarowych, ciągników samochodowych, naczep i przyczep) przez podatnika w tym okresie, z czego: 12,83% ogółu wartości nabyć towarów handlowych dotyczyło F.; 9,36% ogółu wartości nabyć towarów handlowych dotyczyło M. ; 5,76% ogółu wartości nabyć towarów handlowych dotyczyło M. ; 1,11% ogółu wartości nabyć towarów handlowych dotyczyło [...] M. A. [...] 1,08% ogółu wartości nabyć towarów handlowych dotyczyło E. ; 0,49% ogółu wartości nabyć towarów handlowych dotyczyło M.. Organ ustalił, że podatnik współpracował z ww. podmiotami gospodarczymi w okresie: od stycznia do marca 2020 r. z M.; od czerwca do lipca 2020 r. z M.; od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. z F.; od kwietnia do maja 2021 r. z E.; w maju 2021 r. z M. oraz z [...] M. A. [...]. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej podatnik wskazał, że nie zatrudniał innych osób; biorąc pod uwagę wystawione faktury VAT przez te podmioty, stwierdził, że z nimi współpracował. Nie był w stanie jednak podać jakichkolwiek dodatkowych szczegółów dotyczących tych spółek, tj. gdzie znajdowała się ich siedziba, czym się one zajmowały i jaki był profil ich działalności, kto je reprezentował i kto był ich właścicielem, od kiedy działały one w branży handlu samochodami oraz od kogo samochody były przez nie zakupione. M. M. nadmienił, że "niektóre spółki miały zaświadczenie, że są bezpośrednim importerem z [...] i wtedy nie musieli dawać dokumentów wstecz. Czasami była w papierach faktura od [...], wtedy nie było tego zaświadczenia." Nie był nigdy w miejscu prowadzenia działalności tych spółek ani w miejscu ich siedziby; nie nawiązywał współpracy z tymi spółkami. Strona wyjaśniła dalej, że jeździła do komisu samochodowego do R., gdzie oglądała "co jest w ofercie" oraz pytała o inne pojazdy. Podatnik nadmienił, że czasami "był informowany że coś się szykuje jakaś nowa dostawa kiedy będzie, czasem pokazywali mi na telefonie co będzie sprowadzane (...) pilnowałem tych terminów i przyjeżdżałem kupić". Ceny zakupionych pojazdów były rynkowe, ale atrakcyjne w kontekście ich stanu technicznego; transakcje sprzedaży pojazdów odbywały się w komisie. Podatnik stwierdził, że w komisie w R. była rotacja pracowników. Nadmienił, że posiadał telefony komórkowe do osób z tego komisu. Nie był jednak w stanie podać żadnych pełnych danych osobowych osób tam pracujących. Stan techniczny zakupionych od spółek pojazdów był bardzo dobry. Podatnik zeznał, że pierwszy raz "zaopatrzył się" w tym miejscu już w latach 90-tych, kiedy przejeżdżał w pobliżu i zobaczył w ofercie samochód, który go zainteresował. Wskazał ponadto, że wcześniej kupował tam samochody do swojej firmy transportowej, później na handel. Podatnik stwierdził, że z racji dobrego stanu technicznego pojazdów, długo się tam zaopatrywał. Kontakt w komisie przy transakcji sprzedaży samochodu posiadał wyłącznie z osobą pracującą w tym czasie na miejscu. Nie był w stanie stwierdzić, czy ta osoba była akurat z "którejś z ww. Spółek". Wskazał ponadto, że "gdy nie było kompletu dokumentów, to w przeciągu godziny ktoś je dowoził". Formą płatności był zawsze przelew; faktury zakupu otrzymywał w większości przypadków na miejscu w komisie, a była ona przygotowana i przekazywana przez osobę wydającą samochód. Nie zwracał uwagi na brak podpisu osób upoważnionych do wystawiania oraz odbioru faktury. Podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów oprócz faktur i przelewów dotyczących transakcji z tymi firmami. Nie korespondował mailowo z tymi spółkami ani nie dzwonił do tych spółek. Nie sprawdzał spółek "w urzędzie skarbowym, tylko na białej liście"; zakończył współpracę z tymi spółkami, z uwagi na zamknięcie komisu od około roku; nie próbował wyjaśnić dlaczego kilka firm, od których kupował pojazdy ma siedzibę pod tym samym adresem. Podatnik stwierdził, że w tym czasie nie prowadził interesów z firmami, które miały siedzibę pod tym samym adresem. Nadmienił, że sytuacja taka nie była dla niego podejrzana, ponieważ pod jego adresem prowadzone są też 3 firmy. Kupował w komisie w R. samochody od lat, bo były w dobrym stanie technicznym i nadawały się do odsprzedaży. Nie wnikał, kto był wystawcą faktur. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania w ww. firm, od których podatnik nabywał samochody/naczepy. Dyrektor wymienił jakie dowody zawierają akta i stwierdził, że powyższy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czego podatnik był świadomy. Przedstawiając obszerne ustalenia w zakresie ww. kontrahentów podatnika organ odwoławczy podał, mi.in., że spółki F. i M. dokonywały zakupu, a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT i składały deklaracje z uwzględnieniem kwot widniejących na tych fakturach, to nigdy nie płaciły VAT należnego widniejącego na ww. fakturach. Każdorazowo też tuż przed terminem płatności podatku, dochodziło do sprzedaży udziałów każdej ze spółek i zmiany prezesa zarządu, tak, by wyegzekwowanie przez organ podatkowy powyższych należności było utrudnione. Dyrektor wskazał, że do popełnienia takich czynów a polegających na nieuiszczeniu VAT wynikających ze składanych deklaracji podatkowych - K. C. przyznał się w ramach śledztwa oznaczonego sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.. W ocenie organu odwoławczego zamiarem F. i M. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmioty dały jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku VAT na dalszym etapie, tj. u odbiorców faktur, w tym m.in. przez firmę M. M.. Odnośnie M. i M. organ wskazał na m.in. na zeznania K. C., który wskazał, że kojarzy spółki M. , M., M. i S.. Stwierdził, że mogło tak być, że A. K. był udziałowcem spółki lub pełnił funkcje prezesa zarządu, ale spółką faktycznie zarządzałem on. A. K. w takich spółkach, w których był udziałowcem lub pełnił funkcję prezesa zarządu nie miał świadomości o tym jak wygląda działalność tych spółek. W ocenie dyrektora zamiarem ww. dwóch spółek nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. A. K. pełnił rolę tzw. "słupa" i nie posiadał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu ww. spółek. Natomiast odnośnie E. podał, że zamiarem podmiotu nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. G. pełnił rolę tzw. "słupa" i nie posiadał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu ww. spółki. Z kolei w zakresie transakcji z [...] M. A. [...] dyrektor ustalił, że z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. dla D. Sp. z o.o. z 7 grudnia 2023 r., oraz dla A. Sp. z o.o. z 24 sierpnia 2023 r., wynika, że faktury wystawione przez te spółki na rzecz A. Ł. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było jedynie stwarzanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie wyjaśnił, że betonomieszarka [...], która była przedmiotem zakwestionowanej transakcji A. Ł. z M. była przedmiotem faktury VAT nr [...]/2021 z 17 maja 2021 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] M. na kwotę brutto [...] zł, kwota netto [...] zł, VAT [...] zł. W ocenie organu odwoławczego [...] M. A. [...] rozliczała faktury zakupu nie posiadając towarów handlowych wyszczególnionych na tych fakturach, nie dysponowała tym towarem i nie dokonywała jego sprzedaży. Pełniła rolę tzw. "słupa", a jej firma służyła osobom trzecim do legalizowania tych transakcji. Dyrektor wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że F., M., M., M., E.. i [...] M. A. [...] nie były w posiadaniu pojazdów, które faktycznie nabył podatnik i dalej odsprzedał kolejnym podmiotom. W konsekwencji powyższego podatnik nie posiada przez to prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez powyższe podmioty gospodarcze. Podatnik posiadał wiedzę co do rzeczywistego źródła pochodzenia pojazdów/naczep/betonomieszarek, jakie nabył w kontrolowanym okresie. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za 2018 rok jednoznacznie wskazał, że samochody nabywał od K. C.. Stwierdził, że "został przez niego poinformowany, że ma bardzo wiele spółek, które nabywają m. in. samochody i naczepy z [...] co nie wzbudziło jego podejrzeń ponieważ K. C. powszechnie uznany był za osobę majętną i bardzo dobrego biznesmena - w okresie naszej współpracy posiadał m. in. stację kontroli pojazdów, hotel z salą weselną, stadninę koni, firmę transportową, firmy obracające samochodami i naczepami, betoniarnię). Nadto organ podał, że w okresie, w którym doszło do transakcji sprzedaży pojazdów na rzecz podatnika, K. C. pełnił funkcję prezesa zarządu w F. i M., natomiast w M., M. i E. działały osoby powiązane z K. C., które pełniły rolę tzw. "słupów" (A. K. i G. G.). Dyrektor zwrócił uwagę, że mechanizm ten K. C. stosował również w latach wcześniejszych, tj. w 2018 r. i 2019 r. zakładając spółki na siebie, ale także na osoby trzecie, które wykorzystywał jako firmantów w podmiotach, którymi w pełni zarządzał. Wszystkie te spółki wykorzystane zostały do działań związanych z przywłaszczeniem podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu. W okresie od 2018 r. do maja 2021 r. K. C. wykorzystał w ten sposób łącznie 13 spółek, z czego jedynie w 6 (D. , D. , M. , E. , F., M.) był prezesem zarządu, a pozostałe 7 (A. , M., M. , M. , M., M., E.) były spółkami firmanckimi. W przypadku [...] [...] dyrektor podkreślił, że współpracowała ona ze spółkami z którymi powiązany był A. A. - osoba znana K. C., która związana była również z D. i podobnie jak A. K. i G. G. pełniła rolę tzw. "słupa". Dyrektor podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika pozyskanego od właściwych miejscowo organów podatkowych oraz z Prokuratury Okręgowej w R. wynika, że K. C. wykorzystał spółki F., M., M., M. i E. do wygenerowania zaległości z przywłaszczonego VAT z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu faktur VAT zawierających wyszczególniony ten podatek, dających tym samym nabywcom pozory prawa do odliczenia, w sytuacji gdy spółki wcale nie zamierzały uregulować tego podatku. Nadto zaangażowane w ten proceder osoby (G. G., J. M.), posiadały wiedzę o trudnościach związanych z uzyskaniem leasingu na sprowadzane pojazdy z firm powiązanych z K. C.. Świadomy tego faktu był również M. M.. Strona wielokrotnie dokonała celowego "zafałszowania" dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia pojazdu, poświadczając nieprawdę o byciu bezpośrednim importerem towaru z [...], w sytuacji, gdy jak wynika z zaewidencjonowanych faktur VAT w kontrolowanym okresie, pojazdy zostały przez nią zakupione od podmiotów gospodarczych, tj. F., M. i M., M., E. i [...] [...]. Taki zabieg ze strony podatnika wpływał korzystnie na ocenę dokonywaną przez firmy leasingowe, które decydowały się wówczas na finansowanie zakupionych pojazdów. Strona każdorazowo dokonywała pod takim oświadczeniem własnoręcznego podpisu, co jednoznacznie świadczy o świadomym działaniu w tym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na problemy podatnika z przyznaniem leasingu od jednego z podmiotów, tj. I. S.A. w przypadku, kiedy to jako importer z [...] została wskazana F. - spółka powiązana z K. C.. Otóż leasing nie został przyznany przez ww. instytucję, a pojazd finalnie nabyła A. Sp. z o.o. o/[...]. Zatem w celu zminimalizowania odmów ze strony firm leasingowych, podatnik świadomie decydował się na poświadczanie nieprawdy dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia nabytych pojazdów. Ponadto na świadome działanie podatnika w procederze oszustwa było dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 14 czerwca 2020 r. wystawionej przez [...] - U. M. J. dotyczącej usługi transportowej z [...] DE do D. 3 pojazdów, które wg faktur VAT z 10 czerwca 2020 r. i 26 czerwca 2020 r. zostały nabyte przez podatnika od M., która posiadała siedzibę w W.. W ocenie organu fakt sprowadzenia przez podatnika pojazdów bezpośrednio z [...], wskazuje na brak rzeczywistego udziału kontrahenta podatnika w tych transakcjach. Jednocześnie nie znajduje logicznego uzasadnienia wystawienie faktury VAT przez M. dopiero 26 czerwca 2020 r. dotyczącej ciągnika samochodowego [...], 2015 rok w sytuacji gdy pojazd ten co najmniej od 14 czerwca 2020 r. był już w posiadaniu strony. Z akt sprawy wynika, że poświadczenie nieprawdy dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia pojazdów przez podatnika miało miejsce w przypadku kilku podmiotów związanych bezpośrednio lub powiązanych z K. C. i nie było to jednorazowe działanie strony. Podatnik przez wiele lat współpracował z K. C., na co w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług za 2018 r. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik był jednym z zaufanych kontrahentów K. C., który kupował pojazdy z kolejnych spółek z nim związanych. W ocenie organu podatnik posiadał wiedzę, że pojazdy nabywał w rzeczywistości od K. C.. Podatnik nie przykładał wagi od jakiego konkretnie podmiotu nabywa samochody i czy jest on wiarygodny. Nadto nie niepokoił wymienionego fakt, że K. C. przez kilka kolejnych lat sprzedał mu pojazdy z kilkunastu spółek, które były z nim bezpośrednio powiązane lub za pośrednictwem tzw. "słupów". Strona nie wykonała żadnych działań, aby realnie zweryfikować swoich kontrahentów. Samo sprawdzanie kontrahentów na tzw. "białej liście" traktować należy w tym przypadku wyłącznie jako działania podatnika pozorujące weryfikację tych kontrahentów. Końcowo dyrektor podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe w wydanych decyzjach dla kontrahentów podatnika stwierdziły, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży pojazdów i zakwestionowały faktury VAT dotyczące sprzedaży pojazdów na rzecz podatnika, które to zaewidencjonował w rejestrach VAT i dokonał od nich odliczenia podatku naliczonego. Nadto fakt istnienia mechanizmu przestępczego służącego do czerpania korzyści majątkowych z przywłaszczania podatku od towarów i usług potwierdzają ustalenia Prokuratury Okręgowej w R.. Zatem podatnik w sposób świadomy brał udział w oszukańczym procederze K. C. i świadomie zawierał kolejne transakcje ze spółkami, bezpośrednio lub pośrednio nadzorowanymi przez K. [...], w wyniku czego rozliczał wystawione przez kontrahentów faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na wystawionych fakturach VAT. Natomiast w przypadku zaś transakcji z [...] [...] (betonomieszarka [...] została wcześniej nabyty od [...] Sp. z o.o. - podmiotu związanego z A. A., który znał K. C. i brał czynny udział w procederze oszustwa podatkowego pełniąc rolę tzw. "słupa" m.in. w D., od której podatnik nabywał pojazdy 2018 r. O świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym również odnośnie powyższego pojazdu świadczy fakt sporządzenia oświadczenia, z którego wynika, że to on jest bezpośrednim importerem tego pojazdu z [...] do [...]. Jak Oświadczenie te było dowodem poświadczenia nieprawdy i sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez podatnika do kontroli podatkowej. Organ zwrócił uwagę na to, że wobec podatnika toczyły się postępowania podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za 2018 r. i 2019 r., tj. za okresy, które również zostały objęte śledztwem przez Prokuraturę Okręgową w R., sygn. akt [...], a nieprawidłowości w rozliczeniu VAT dotyczyły zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji z podmiotami bezpośrednio lub pośrednio powiązanymi z K. C.. Dyrektor wskazał, że 15 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem o sygn. akt I SA/Ke 311/25 oddalił skargę podatnika na decyzję dyrektora z 24 kwietnia 2025 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., gdzie zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki A. , D., D.. Z kolei 6 listopada 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem o sygn. akt I SA/Ke 332/25 oddalił skargę podatnika na decyzję dyrektora z 16 maja 2025 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r, gdzie zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki E.-K., M., M., M.. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który nie przeprowadził wnioskowanych przez Stronę dowodów w toku postępowania podatkowego. Jak słusznie wskazał organ I instancji, podatnik został prawidłowo zawiadomiony o przesłuchaniach K. C. (dot. M. Sp. z o.o.) oraz G. G. (dot. E. Sp. z o.o.) i nie stawił się na zaplanowane terminy przesłuchań, na których to posiadał możliwość skonfrontowania z ww. świadkami. Powyższe potwierdza, że podatnik nie był zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności nabywania towarów od swoich kontrahentów w toku kontroli podatkowej. P. M. M. w piśmie z 15 września 2022 r. wskazał, że nie posiada żadnych istotnych nowych informacji ani dokumentów odnośnie kontrolowanego okresu. Zdaniem organu niezasadnym jest również zwrócenie się do administracji podatkowej [...], czy [...] w celu weryfikacji realności transakcji zakupu pojazdów przez dostawców strony, gdyż jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie kwestionują faktycznego istnienia pojazdów, które stanowiły towar handlowy, a tzw. wadliwość podmiotową dostawców tego towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że Spółki F., M., M., M., E. oraz [...] [...] A. Ł. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie brały faktycznego udziału w sprzedaży pojazdów, a służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Tym samym, wnioski dowodowe pełnomocnika wskazane w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor odniósł się również do załączonej do odwołania mailowej korespondencji z M. Ł. w dniach 7 – 8 lipca 2021 r. z P. S.A., K. P. z I. G. L. S.A., M. M. oraz M. P. z [...] sp. z o.o. Organ podkreślił, że nie we wszystkich transakcjach dochodziło do poświadczania nieprawdy przez podatnika w dokumentacji dotyczącej źródła nabycia pojazdu, co wskazywały odpowiedzi uzyskane z odpowiednich wydziałów komunikacji urzędów miast i starostw powiatowych, bowiem nie wszystkie firmy leasingowe kwestionowały wiarygodność dostawców strony. Jak słusznie wskazał organ I instancji, złożenie nieprawdziwego oświadczenia o źródle pochodzenia pojazdów gwarantowało podatnikowi pewną sprzedaż pojazdu bez odmowy firmy leasingowej. Na powyższą decyzję M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że nabywane towary (pojazdy/naczepy) były wykorzystywane do działalności opodatkowanej skarżącego, a organ oparł rozstrzygnięcie na samej tezie o "nierzetelności" wystawców faktur oraz domniemanej świadomości Skarżącego, bez prawidłowego ustalenia przesłanek tej odmowy. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z perspektywy skarżącego transakcje dotyczyły realnie istniejących, zindywidualizowanych towarów (numery VIN), które były fizycznie odbierane i następnie odsprzedawane. II. Naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 121 § 1, art. 122, 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, zasadę prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności przez jednostronne przyjęcie wersji zdarzeń wskazującej na "świadomy udział" skarżącego w oszustwie podatkowym oraz pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego. 2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie (lub nieprzeprowadzenie) wniosków dowodowych skarżącego/pełnomocnika (m.in. w zakresie przesłuchania strony, ponownego przesłuchania świadków w obecności strony oraz weryfikacji transakcji w drodze pomocy zagranicznej), pomimo ich istotności dla rozstrzygnięcia sporu o dobrą wiarę/należytą staranność i rzeczywisty przebieg transakcji. 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie wniosków nielogicznych lub niedających się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie przypisania skarżącemu złej wiary i "świadomego uczestnictwa" na podstawie poszlak, bez pełnej weryfikacji dowodów przeciwnych. 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niewystarczający dla kontroli instancyjnej i sądowej, tj. bez rzetelnego odniesienia się do kluczowych argumentów odwołania (w tym dotyczących praktyki współpracy z leasingodawcami oraz znaczenia korespondencji e-mailowej) oraz bez wykazania, na jakich "obiektywnych przesłankach" organ opiera wniosek o świadomości skarżącego. W uzasadnieniu wskazał m.in., że transakcje były gospodarczo realne: dotyczyły skonkretyzowanych pojazdów i naczep identyfikowanych numerami VIN, były opłacane przelewami bankowymi, a następnie towary te były odsprzedawane w ramach działalności opodatkowanej. Skarżący dochował typowych, racjonalnych czynności weryfikacyjnych: sprawdzał kontrahentów w wykazach podatników VAT ("biała lista"), dokonywał płatności przelewem na rachunki ujawnione w tych wykazach oraz dysponował dokumentacją fakturową. Organ nie wykazał, jakie "dodatkowe" czynności weryfikacyjne, możliwe do przeprowadzenia przez podatnika w realiach branży handlu pojazdami/naczepami, skarżący miał obowiązek podjąć, aby wykluczyć ryzyko oszustwa, ani nie wykazał, że ich zaniechanie tworzyło obiektywne przesłanki przypisania mu wiedzy o oszustwie. Skarżący zarzucił, że organ stawiając skarżącemu najdalej idący zarzut "świadomego i celowego udziału w oszustwie", zrezygnował z kluczowego dowodu - przesłuchania strony - oraz nie dopuścił konfrontacji zeznań świadków w obecności skarżącego. Oddalenie wniosku o przesłuchanie strony w sytuacji, gdy organ zarzuca jej "świadomy udział w oszustwie", stanowi naruszenie prawa do obrony. Przesłuchanie strony było jedynym sposobem na wyjaśnienie motywów gospodarczych, jakimi kierował się skarżący (np. przy wyborze modelu transportu czy akceptacji wymogów leasingodawców), co bezpośrednio wpływa na ocenę dochowania należytej staranności. Argumentacja organu II instancji, jakoby dowody te nic nie wniosły do sprawy, stanowi klasyczny przykład niedopuszczalnej antycypacji dowodowej. Organ nie może z góry zakładać, że wyjaśnienia strony będą niewiarygodne lub nieistotne, zanim ich nie wysłucha. Skarżący we wnioskach dowodowych wskazywał konkretne tezy dowodowe: wyjaśnienie specyfiki współpracy z firmami leasingowymi (wykazanie, że "ukrywanie" dokumentów nie miało miejsca, a wynikało z procedur bankowych) oraz uwarunkowań logistycznych (bezpośredni transport w dobie pandemii). Organ zignorował ten kontekst, zastępując go własnymi domniemaniami o "nierynkowości" transakcji. Gdyby dowód ten przeprowadzono, Organ musiałby zmierzyć się z logicznym, biznesowym uzasadnieniem działań skarżącego, co podważyłoby tezę o "świadomym oszustwie". Równie wadliwe było oddalenie wniosku o weryfikację kontrahentów w drodze międzynarodowej pomocy prawnej oraz o konfrontację świadków. Organ oparł się na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł zadawać pytań. Weryfikacja u niemieckiej administracji podatkowej miała kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy towar legalnie opuścił terytorium [...] i czy tamtejsze organy kwestionowały te same dostawy. Pozytywna weryfikacja u źródła (w [...]) stanowiłaby obiektywną przesłankę wzmacniającą dobrą wiarę skarżącego - skoro transakcja była "czysta" u źródła, skarżący miał prawo zakładać jej legalność na kolejnym etapie. W odwołaniu skarżący wskazał, że organ błędnie i nielogicznie interpretuje współpracę z leasingodawcami, traktując brak przekazania "faktur źródłowych" niektórym leasingodawcom jako dowód "ukrywania" pochodzenia towaru, podczas gdy żądania dokumentacyjne są elementem standardowych procedur leasingowych, zróżnicowanych w zależności od instytucji finansującej. Skarżący podnosił, że tam, gdzie leasingodawca żądał dokumentów (np. faktur z wcześniejszych etapów obrotu), Skarżący je przekazywał, co przemawia za transparentnością, a nie za intencją ukrywania czegokolwiek. Powyższą argumentację organ II instancji nie tylko pominął, co jeszcze wyprowadził z niej wniosek przeciwny: uznał ją za potwierdzenie "poświadczania nieprawdy" oraz argument przeciwko dobrej wierze. Kolejnym wątkiem jest sprawa M. i bezpośredni transport pojazdu z [...]. Odwołanie Skarżącego na decyzję I instancji wyjaśniało, że organ wyprowadził nieuprawniony wniosek z dokumentu CMR, utożsamiając bezpośredni transport pojazdu z [...] do skarżącego z fikcyjnością udziału pośrednika w łańcuchu dostaw. W odwołaniu podniesiono, że w praktyce obrotu gospodarczego (zwłaszcza w celu optymalizacji kosztów i czasu) przepływ fizyczny towaru nie musi być tożsamy z prawnym łańcuchem przenoszenia własności, a pośrednik mógł nabyć pojazd i zlecić jego dostarczenie bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Wskazano też na tło pandemiczne (ograniczenia w przemieszczaniu się w UE), które determinowało organizację dostaw i które mogło zostać wyjaśnione wprost przez stronę, gdyby organ dopuścił dowód z przesłuchania skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2021 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2020 r. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia przez skarżącego naczep, ciągników samochodowych i samochodów ciężarowych, 6 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia ciągników samochodowych i naczepy, 12 faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia samochodów ciężarowych, naczep, ciągników samochodowych, 2 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w S. z tytułu nabycia naczep, 1 faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. z tytułu zakupu naczepy, 1 faktury wystawionej przez [...] M. A. [...] z R. z tytułu nabycia betonomieszarki. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż dostawy, które dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane przez ww. spółki. Zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji w ustalonym schemacie fakturowym, bez faktycznych zdarzeń opodatkowanych VAT. Spółki powstały w celu dokonywania oszustw podatkowych kosztem budżetu państwa, a zatem nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Firma [...] natomiast rozliczała faktury zakupu nie posiadając betonomieszarki, nie dysponowała tym towarem i nie dokonywała jego sprzedaży. Pełniła rolę "słupa", a jej firma służyła osobom trzecim do legalizowania oszukańczych transakcji. Organ twierdzi ponadto, że skarżący posiadał świadomość udziału w procederze wyłudzania VAT, który został zorganizowany przez K. C.. Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Transakcje były rzeczywiste, dotyczyły skonkretyzowanych pojazdów i naczep identyfikowanych numerami VIN, były opłacane przelewami bankowymi, a następnie towary te były odsprzedawane w ramach działalności opodatkowanej. Skarżący działał przy tym w dobrej wierze. Odniesienie się do przedmiotu sporu wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – [...]) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący podniósł zarzuty, dotyczące uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżący podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący wskazuje na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie wniosków nielogicznych lub niedających się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego. Strona eksponuje przy tym bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, które miały na celu wykazanie należytej staranności podatnika oraz pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółki M., M., F., E., M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia, a firma [...] M. A. [...] pełniła rolę "słupa" w transakcji sprzedaży betonomieszarki, nie dysponując takim towarem. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając tezę o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez spółki M., M., F., E., M. organ zwrócił uwagę na sposób powstania spółek i ich funkcjonowanie. Spółka F. należała do J. i P. C.. Jej prezesem był K. C.. Prezesem i jedynym członkiem zarządu K. C. był również w spółce M.. K. C. faktycznie kierował działalnością spółek M. oraz E.. Jednak wspólnikami i prezesami zarządów spółek M., M. oraz E. były inne osoby, które na jego polecenie wystawiały nierzetelne faktury za co dostawały niewielkie wynagrodzenie (G. G. - E.) lub utrzymanie (A. K. - M., M.). Spółki M., F., M., pomimo że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT, składały deklaracje VAT – 7 to nie płaciły podatku wynikającego z tych faktur i miały wielomilionowe zadłużenia. Została wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT z powodu niestawiania się na wezwanie. Stanowisko organu, że spółki M., M., F., E., M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej potwierdzają przede wszystkim zeznania K. C., A. K., G. G. oraz ustalenia wynikające z decyzji podatkowych wydanych wobec M., F., E., M. oraz wyniku kontroli celno – skarbowej sporządzonego w toku kontroli ceno – skarbowej spółki M.. Z pozyskanych wyjaśnień i protokołów przesłuchań K. C. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. akt [...] wynika, że K. C. przyznał się do popełnienia czynu polegającego na niezapłaceniu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych złożonych m.in. przez spółki F., M., M., E.. Z treści zeznań K. C. wynika wprost, że wszystkie te spółki miały służyć wyłudzeniom. Zeznawał, że potwierdza i przyznaje, że w ramach całości swojej działalności gospodarczej były i są firmy, które działały całkowicie legalnie, ale były też te, które służyły wyłącznie wyłudzeniom podatku VAT, o których wyjaśniał, czyli m.in. F., M., M., E.. Z kolei z zeznań K. C. z 2 grudnia 2022 r. wynika, że kojarzy m.in. spółki M. i M.. Zeznawał, że A. K. był udziałowcem spółki lub pełnił funkcje prezesa zarządu, ale spółką faktycznie zarządzał przesłuchiwany. A. K. w takich spółkach, w których był udziałowcem lub pełnił funkcję prezesa zarządu nie miał świadomości o tym jak wygląda działalność tych spółek. Nie podejmował żadnych decyzji dotyczących kupna, sprzedaży, regulowania zobowiązań. A. K. za to, że firmował takie spółki nie dostawał pieniędzy, natomiast był na całkowitym utrzymaniu K. C.. Z. A. K. są spójne z zeznaniami K. C.. A. K. zeznał bowiem, że w latach 2020 – 2022 pracował u K. C., wykonując prace fizyczne. Nie wiedział, że ma udziały m.in. w spółce M. i innych. Pamięta tylko jak na polecenie K. C. założył spółkę S.. K. C. mówił mu, że będzie prezesem tych spółek. Jednocześnie jednak nic nie robił w tych spółkach. Nie brał wynagrodzenia z tego tytułu. Nie wiedział przy tym, czym te firmy miały się zajmować, jak również co się z nimi dzieje. Istotne ponadto są zeznania G. G. według, których K. C. zapytał go czy mógłby mu pomóc, bo założył komis w S., a nie chcą mu dawać leasingów, tzn. nie jest wiarygodnym kontrahentem i trzeba założyć firmę na osobę, której nikt nie zna. G. G. zgodził się. Miał mieć za to dokładane do pensji od [...] zł do [...] zł. W konsekwencji przesłuchiwany podpisał akt notarialny kupna spółki E. Sp. z o.o. Z kolei nierzetelność faktury wystawionej przez [...] M. A. [...] potwierdzają decyzje podatkowe wydane wobec A. Ł. dotyczące wymiaru VAT za okres od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. i od stycznia 2022 do lutego 2022 r. oraz wobec spółki z o.o. [...]. Z ustaleń organów podatkowych, których konsekwencją było wydanie ww. decyzji wynika, że faktury wystawione dla A. Ł. przez spółkę [...] są nierzetelne i nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Betonomieszarka, którą skarżący zakupił od [...] była natomiast przedmiotem faktury wystawionej przez spółkę [...]. O nierzetelności zakwestionowanej faktury wystawionej przez A. Ł. dodatkowo świadczy okoliczność, że podatniczka prowadziła działalność jako salon stylizacji, a jako przeważający przedmiot działalności firmy wskazano fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. Istotne ponadto jest, że Spółka [...] związana była z A. A., który z kolei utrzymywał relacje biznesowe z K. C.. Pełnił rolę "słupa" w spółce D., od której skarżący nabywał w 2018 r. pojazdy. Spółkę D. nabył natomiast w 2017 r. K. C.. Stanowiska organu, zgodnie z którym ww. spółki – kontrahenci podatnika, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje okoliczność istnienia towaru i nabywania go przez te spółki. Istotne bowiem jest, że towar sprowadzany był nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzania VAT. Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że ww. firmy nie były dostawcami pojazdów do skarżącego jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione. Z treści odwołania oraz zarzutów skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje ustaleń organu w powyższym zakresie. Skarżący podnosi, że spór w sprawie dotyczy tego czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wiąże się z nadużyciem podatkowym. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w sprawie nie jest kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącego miały dokumentować sporne faktury istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący nie działał w dobrej wierze, ponieważ posiadał świadomość udziału w procederze wyłudzania VAT, który został zorganizowany przez K. C.. Stanowisko organu w omawianym zakresie potwierdza przede wszystkim okoliczność poświadczenia przez skarżącego nieprawdy w zakresie źródeł pochodzenia towaru. Skarżący sporządził bowiem, w 10 przypadkach, rejestrując pojazdy w starostwach powiatowych, dokumenty – oświadczenia, z których wynika, że jest bezpośrednim importerem pojazdu z [...] do [...], podczas gdy z dokumentacji przedłożonej do kontroli podatkowej wynika, że to on jest bezpośrednim importerem pojazdów z [...]. Z ustaleń organu, dokonanych na podstawie zeznań G. G. i J. M., wynika że działanie takie stanowiło konsekwencję kwestionowania przez niektóre firmy leasingowe zakupu pojazdów, które nabywały spółki powiązane z K. C.. Co istotne jedno z tych oświadczeń dotyczyło nabycia betonomieszarki od firmy M. A. [...]. Pełnomocnik skarżącego konsekwentnie pomija powyższe ustalenia, jednocześnie eksponuje zarzut błędnej i nielogicznej interpretacji współpracy skarżącego z firmami leasingowymi. Jak twierdzi, skarżący bowiem przekazywał dokumentację żądaną przez te firmy, co przemawia za transparentnością, a nie za intencją ukrywania czegokolwiek. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ stawiając tezę o braku dobrej wiary skarżącego, zarzucał mu nieprzekazywanie dokumentów. Wskazywał natomiast na 10 oświadczeń skarżącego złożonych przy rejestracji pojazdów w starostwach powiatowych potwierdzający nieprawdę co do źródła pochodzenia towarów. Tezę organu o świadomym uczestnictwie skarżącego w nielegalnych transakcjach potwierdza ponadto okoliczność sprowadzenia przez podatnika bezpośrednio z [...] trzech pojazdów, które, jak wynika z faktur którymi dysponował skarżący, miały zostać zakupione w [...] od spółki M.. Organ w tym zakresie prawidłowo zauważył, że faktura od M. na zakup ciągnika [...] została wystawiona dopiero 26 czerwca 2020 r., podczas gdy samochód został załadowany w [...] już 9 czerwca 2020 r., a faktura za transport pojazdów z [...] wystawione przez FHU M. J. dla skarżącego została opatrzona datą 14 czerwca 2020 r. Sąd podziela w tym zakresie ocenę organu, że chronologia tych czynności nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Uzasadnienia takiego nie mogą bowiem stanowić, co sugeruje we wniosku dowodowym skarżący, uwarunkowania logistyczne – bezpośredni transport w dobie pandemii. Należy zwrócić uwagę, że taki transport nie miał w miejsca w stosunku do innych pojazdów, których nabycie dokumentują sporne faktury, pomimo tego że nabycia miały miejsce w tym samym "pandemicznym" okresie. O braku dobrej wiary skarżącego w transakcjach ze spółkami K. C. lub z nim powiązanymi świadczy ponadto brak podejmowania przez skarżącego aktów staranności, mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów. Skarżący zeznał 13 września 2022 r., że pojazdy kupował w komisie w R. od lat, bo były w dobrym stanie technicznym i nadawały się do odsprzedaży. Nie wnikał kto był wystawcą faktur. Dobra wiara natomiast to też należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. W okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Tymczasem skarżący nie podejmuje żadnych aktów staranności w tak niestandardowej sytuacji jak ta gdy za pośrednictwem jednej osoby jak twierdzi ([...] [...] otrzymuje w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym. Współpraca z tymi podmiotami trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich rzetelności, u tak doświadczonego przedsiębiorcy. To, że skarżący żadnych wątpliwość co do relacji biznesowych z K. C. nie powziął może świadczyć o wiedzy skarżącego, że kontrahent ten uczestniczył w oszukańczych transakcjach. Z zeznań J. M. wynika, że okoliczność robienia przez K. C. interesów "na VACIE" jest powszechnie znana. Powyższe potwierdza fakt, że zeznając początkowo skarżący twierdził, że nie zna K. C.. Mógł bowiem zdawać sobie sprawę, że przyznanie się do znajomości z tym kontrahentem stawia go w niekorzystnej sytuacji. Dopiero później, uzasadniając brak weryfikacji spółek od których nabywał pojazdy, przyznawał się do znajomości tego kontrahenta i wskazywała na współpracę z nim już od 2016 r. Opisywał go jako osobę znaną i majętną, bardzo dobrego biznesmena. Skarżący był jednym z zaufanych kontrahentów K. C., który kupował pojazdy z kolejnych spółek z nim związanych. W tym miejscu natomiast wymaga podkreślenia, że działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Niestandardowe okoliczności zawarcia transakcji bowiem to nie tylko te kiedy transakcje zawierane są w dziwnych miejscach ("w lesie, nocą"), a towar kupowany jest za gotówkę, jak chce tego skarżący podnosząc, że transakcje były zawierane w komisie i opłacane przelewem. Transakcje "podejrzane" to nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że pojazdy fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionuje, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takiej dostawy doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej. W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowych kontrahentów, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na ich temat, opinii czy najzwyczajniej zapoznanie się z treścią KRS spółek w powiązaniu z okolicznościami fałszowania dokumentacji rejestrowej czy bezpośredniego sprowadzania pojazdów z [...], świadczy właśnie o świadomości skarżącego w udziale w nieuczciwych praktykach podatkowych. Sprawdzanie kontrahentów na tzw. "białej liście" traktować należy w tym przypadku wyłącznie jako działania podatnika pozorujące weryfikację tych kontrahentów. Dobra wiara wyraża się nie we wdrażaniu procedur i dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), w tworzeniu list kontrolnych ("biała lista") w funkcji glejtów dla przedsiębiorcy, itd., lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne. Podsumowując, zdaniem sądu prawidłowy jest wniosek, że zaniechanie podjęcia przez skarżącego jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahentów, potwierdza jego świadomość, co do ich nierzetelności i świadczy o celowym i świadomym jego działaniu w opisanym procederze. Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, zeznania świadków, decyzje, dowody pozyskane z prokuratury, dokumentacja dotycząca rejestracji pojazdów.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ ocenił materiał dowodowy wszechstronnie, łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Opierał się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1181/22; CBOSA). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Sąd nie dostrzegł naruszenia zasad postępowania, w tym naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Odnosząc się powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego. Strona przy tym ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącego wnosząc o przesłuchanie strony twierdzi, że przeprowadzenie tego dowodu było jedynym sposobem na wyjaśnienie motywów gospodarczych jakimi kierował się skarżący np. przy wyborze modelu transportu czy akceptacji wymogów leasingodawców, co miało bezpośrednio wpłynąć na ocenę dochowania należytej staranności. Mowa jest o "logicznym, biznesowym uzasadnieniu działań skarżącego", co również miało podważyć tezę o "świadomym oszustwie". Na ocenę tej okoliczności, według strony, miało mieć też przeprowadzenie dowodu o weryfikację kontrahentów w drodze międzynarodowej pomocy prawnej oraz konfrontację świadków. W ocenie skarżącego pozytywna weryfikacja u źródła (w [...]) stanowiłaby obiektywną przesłankę wzmacniającą dobrą wiarę skarżącego. Podnosi, że skoro transakcja była "czysta" u źródła miał prawo zakładać jej legalność na kolejnym etapie. Skarżący chciał ponadto wykazać, że ukrywanie dokumentów przed firmami leasingowymi nie miało miejsca, a wynikało z procedur bankowych. Chciał wyjaśnić również uwarunkowania logistyczne (bezpośredni transport w dobie pandemii). Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że jak już wyżej wykazano organ wykazał w sposób niewątpliwy świadomość skarżącego w udziale w oszukańczych transakcjach. Z tych względów organ był uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Nie jest to, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, przykład "niedopuszczalnej antycypacji dowodowej". Nie może być bowiem żadnego uzasadnienia "logicznego" czy "biznesowego" dla składania fałszywych oświadczeń w zakresie źródeł pochodzenia pojazdów, co uczynił skarżący rejestrując 10 pojazdów, których zakup dokumentują sporne faktury. Logicznym uzasadnieniem dla takiego działania natomiast jest wiedza skarżącego, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Organ nie kwestionował przy tym wymogów procedur leasingowych. W okolicznościach sprawy nie ma ponadto uzasadnienia "logicznego" czy "biznesowego" ewidentna niestaranność skarżącego, kiedy sam podaje, że nie wnikał kto był wystawcą faktury. Z tych względów sprzeczna i nielogiczna jest argumentacja, która miała uzasadniać przeprowadzenie dowodu z weryfikacji kontrahentów w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, a pozytywny wynik tej weryfikacji miał świadczyć o tym, że skarżący miał prawo zakładać legalność transakcji na kolejnym etapie. W zakresie zarzutu, że organ oparł się na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł zadawać pytań, należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, w przypadku odmówienia stronie przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdyby strona we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 121/24 i powołany tam wyrok). W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o pominięciu okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, o naruszeniu "prawa do obrony" strony i o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki M., M., F., E., M. i firmę P. M. A. [...]. Skarżący posiadał natomiast świadomość udziału w procederze wyłudzania VAT. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. To, że zakupione przez skarżącego pojazdy zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych nie wystarczy do zrealizowania prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec nierzetelności faktur zakupu. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku