I SA/Ke 377/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. Ł. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. [...] w sprawie ustalenia R. Ł. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13 835 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 18 447 zł. i ustalił ten podatek w kwocie 12 345 zł od ww. dochodów w wysokości 16 460 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu skargi R. Ł. wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 451/12 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., stwierdzając że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Sąd uznał za zasadną skargę w części dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując że nieprawidłowości w tym zakresie dotyczą ustaleń co do kwalifikacji kwoty 14 300 zł, stanowiącej wypłaty z bankomatu. Jednocześnie stwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń organu w zakresie poniesionych przez podatników w 2005 r. wydatków, uzyskanych przychodów i zgromadzonych środków finansowych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]i ustalił R. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9180 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 12 240 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujący sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uchylając decyzję organu pierwszej organ odwoławczy wskazał na odmienne ustalenia w zakresie poniesionych wydatków i zgromadzonych przez małżonków Ł. w 2005 r. na rachunkach bankowych zasobów finansowych na koniec roku oraz przychodów i zgromadzonych zasobów na początek 2005 r. Kierując się przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", organ odwoławczy dokonał m.in. powtórnej analizy wypłat z bankomatu w kontekście pomocy rodziców oraz wydatków na remont. Dodatkowo przeprowadził w dniu 15 lutego 2013 r. dowód z przesłuchania strony R. Ł. W wyniku powyższych czynności ustalił, że część wypłat gotówki w bankomacie w łącznej kwocie 8500 zł przeznaczona była na pokrycie kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny, natomiast pozostała kwota 5800 zł wypłacona w okresie prowadzonego remontu przeznaczona została na jego sfinansowanie. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że małżonkowie Łakomscy w 2005 r. ponieśli wydatki i zgromadzili na rachunkach bankowych zasoby finansowe w łącznej kwocie 100 278,96 zł, natomiast ich przychody oraz zasoby zgromadzone na 1 stycznia 2005 r. wynosiły łącznie 75 799,93 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 24 479, 03 zł (z czego na R. Ł. przypada po zaokrągleniu 12 240 zł) i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umowy z dnia 27 grudnia 2002 r. o preferencyjny kredyt studencki na okoliczność potwierdzenia możliwości dysponowania przez kredytobiorcę w 2005 r. środkami finansowymi stanowiącymi źródło kwoty przekazanej przez niego stronie, a następnie przekazanej mu zwrotnie przez stronę przelewem bankowym w dniu 30 maja 2005 r. Strona weszła w posiadanie tego dowodu dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w zakresie znacznie wykraczającym poza zakres mogący być określany mianem postępowania dodatkowego, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 122 , 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania G Ł. i Z. M.; - art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodny dowodu z zeznań Z. M. na okoliczność udzielenia przez nią stronie pożyczki pieniężnej i G. Ł. na okoliczność przekazania przez niego stronie gotówką środków pieniężnych w kwocie 5000 zł i zaliczenia tej kwoty do wydatków strony poniesionych w 2005 r.; - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do przesłuchania ojca strony tj. M. Ł. na okoliczność w jakich kwotach i jakich terminach otrzymywał od strony środki finansowe na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont lokalu mieszkalnego w Ł.; - art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.do.f. poprzez uwzględnienie w wydatkach strony kwot, które nie mogą stanowić wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. kwoty 5000 zł przekazanej przez stronę przelewem bankowym w dniu 30 maja 2005 r. G Ł., kwoty 8500 zł dokonanych w 2005 r. wypłat z bankomatu, w zakresie w jakim sfinansowano nią wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont lokalu w Ł., zaliczonej stronie przez organ podatkowy na pokrycie kosztów utrzymania rodziny, kwoty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu najmu lokalu w L., wynikającej z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]- art. 30 ust. 1 pkt 7 wzw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w zgromadzonym przez stronę w 2005 r. mieniu, kwoty w wysokości 15 000 zł. stanowiącej pożyczkę pieniężną otrzymaną od Z. M. oraz kwot pomocy finansowej na zakup gazu do samochodu przekazywanej przez teściów strony, tj. P. i B. G., - art. 30 ust. 1 pkt 7 wzw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w mieniu zgromadzonym przez stronę na dzień 1 stycznia 2005 r. kwot, które mogły być i były wydatkowane w 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. skarżący poparł skargę oraz wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, powołując się na zapadły przez Trybunałem Konstytucyjnym wyrok o sygn. SK 18/09, jednocześnie podtrzymał złożony wniosek dowodowy. Pełnomocnik organu z uwagi na treść ww. wyroku TK przyłączył się do wniosku skarżącego, wnosząc jednocześnie o oddalenie wniosku dowodowego. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy p.p.s.a.). W myśl art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 451/12 uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010r. sygn. akt II FSK 1015/09, lex nr 745427). W niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała, z uwagi na zmianę stanu prawnego, spowodowaną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (lex nr 1353497). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Wskazany wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. W związku z powyższym zmiana stanu prawnego wynika ze stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, lex nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, lex nr 440637). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca R. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., to oznacza że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń. (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004/4/35). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na kwotę 1585 zł złożyły się wpis od skargi (368 zł), koszty zastępstwa procesowego (1200 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).