I SA/Ke 390/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [..] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. z [...] r. nr [..]w przedmiocie określenia T.N. za czerwiec 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 31.384 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T.N. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A." T.N. w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów metalowych, głównie prętów żebrowanych i był podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez G. Sp. z o.o. z G., faktura VAT z 29 czerwca 2010 r., nr FS01/06/2010/E, kwota netto 42.783 zł; podatek VAT (22%) 9412,26 zł; kwota brutto 52.195,26 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że ww. faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W konsekwencji podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, która to kwestia w sprawie jest sporna. 1.3. Badając z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał 9 lipca 2015 r., w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązań podatkowych w VAT za czerwiec, październik i listopad 2010 r. Zarządzenia te zostały doręczone stronie 3 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za czerwiec 2010 r. został zawieszony od 3 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 1.4. Odnosząc się do kwestii spornej organ wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. 1.5. Uzasadniając stanowisko, że ww. faktura nie odzwierciedlała spornej transakcji, organ wskazał, że zwrócił się do Naczelnika Z. US w S. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec firmy G.. W odpowiedzi uzyskano informację, że czynności nie zostały przeprowadzone z powodu niemożności doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W wyniku ponownej próby wszczęcia kontroli, ustalono, że pod adresem ul. N. nr 4 A w G. mieści się inny podmiot gospodarczy, brak jest jakiegokolwiek oznaczenia wskazującego na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę G., a pracownik innej firmy oświadczył, że pod tym adresem nigdy nie było firmy G.. Organ uzyskał ponadto informację, że w stosunku do spółki podjęto czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2009 i 2010 r. Jednakże ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia, kontroli podatkowej nie przeprowadzono. Organ podatkowy, w związku z informacją z systemu VIES o dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, wystosował wezwanie do spółki, które nie zostało przez spółkę podjęte. W związku z tym, organ podatkowy ponownie próbował w dniu 15 marca 2012 r. wszcząć kontrolę podatkową. W trakcie prowadzonych czynności ustalono, że ww. spółka pod wskazanym adresem nie działa od około 5 lat. Z deklaracji VAT-7 spółki G. wynika ponadto, że prawie za cały 2010 r. składane były deklaracje VAT, w których spółka nie wykazywała dostaw ani nabyć towarów i usług. Jedynie w marcu 2010 r., spółka wykazała sprzedaż w kwocie 3000 zł, nie wykazując żadnych nabyć. W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. spółka wykazała sprzedaż towarów wg stawki VAT 22% wartość netto 42.783 zł, VAT 22% 9412 zł, a także zakup towarów o wartości netto 44.738 zł, VAT 9842 zł. W ocenie organu zawarcie rzeczywistej transakcji z firmą niemającą siedziby, z którą nie było żadnego kontaktu - nie było możliwe. 1.6. Podatnik okazał do kontroli dokumenty rejestracyjne dotyczące spółki G.: druk VAT5UE potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VATUE, zaświadczenie o nadaniu nr REGON oraz wyciąg z KRS z 2 października 2004 r. Z przedłożonego dokumentu KRS wynika, że Prezesem Zarządu spółki G. był W. S.G.. 1.7. W ocenie organu zeznania podatnika z 11 marca 2015 r. ukierunkowane są na osiągnięcie korzystnych dla niej skutków podatkowych. Stwierdzenie, że transakcja została dokonana, towar na pewno przyjechał i został rozładowany zmierzają do potwierdzenia zaistnienia między stronami przedmiotowej transakcji. Jednak strona nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów. Podatnik nie wskazał warunków współpracy, kto konkretnie dokonał transportu, wydania towaru czy odbioru towaru. W transakcjach handlowych istniejących pomiędzy kontrahentami, dokonującymi faktycznych czynności, przy dostawie o znacznej wartości, gabarytach i rodzaju towaru strona winna zabezpieczając swój interes wykazać się chociażby zapytaniem ofertowym, korespondencją e-mailową, dokumentacją potwierdzającą przyjęcie towaru, sprawdzenie prawidłowości wagi itp. Natomiast w niniejszym przypadku ograniczono się jedynie do faktury i przelewu. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że podatnik dokonał zakupu na kwotę 52.195,26 zł brutto od nowego, nieznanego dotychczas kontrahenta, wyszukanego poprzez Internet (brak bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami tej firmy) i nie pamięta szczegółów transakcji. Ponadto podatnik nie wyjaśnił, dlaczego transakcja z kontrahentem G. była jednostkowa. W ocenie organu takie wyjaśnienia wskazują na pozory wymienionej transakcji. Podatnik swoją wiedzę na temat kontrahenta oparł jedynie na rozmowie telefonicznej i dokumentach rejestrowych. W ocenie organu, działanie w oparciu o dokumentację rejestrową kontrahenta występuje niejednokrotnie w transakcjach typu oszukańczego i ma na celu wyeliminowanie odpowiedzialności spoczywającej na nabywcy nierzetelnej faktury. 1.8. W opinii organu przedłożone do kontroli dokumenty VAT-5UE, zaświadczenie REGON, odpis z KRS nie potwierdzają stanowiska strony. Potwierdzenie z 27 kwietnia 2004 r. VAT-5UE świadczy o zarejestrowaniu z dniem 1 maja 2004 r. spółki G. jako podatnika VAT UE. Natomiast przedłożone zaświadczenie REGON oraz odpis z KRS według stanu na dzień 5 lutego 2004 r. nie stanowi, że spółka G. Sp. z o.o. była podmiotem prowadzącym faktyczny działalność gospodarczą w momencie zawarcia transakcji ze stroną. Z danych zawartych w KRS wynika ponadto, że firma G. nie składała sprawozdań finansowych oraz nie wskazała jako przedmiot działalności sprzedaży stali. 1.9. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że transakcja pomiędzy spółką a firmą podatnika miała charakter oszukańczy, nierzeczywisty, nie zaś wcześniejsza czy też późniejsza w stosunku do niej, a zatem świadomość podatnika co do jej charakteru i jego uczestnictwa w niej jest oczywista. Organ podniósł, że poza wielokrotnym akcentowaniem kwestii związanych ze świadomością podatnik w treści odwołania nie wskazał konkretnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji. Podatnik w sytuacji rozpoczęcia nabyć o znacznej wartości, od firmy nieznanej na rynku handlu stalą, nie podjął rzeczywistych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza podatnika ograniczona była do minimum informacji, tj. że jest to firma, która zarejestrowała swoją działalność w stosownych org.ch. Zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla nabycia, ale także jego wiarygodności. 1.10. Organ nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony przedstawionym podczas zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym 8 lutego 2016 r., że zgromadzony materiał dowodowy zawiera braki formalne w postaci nieprzesłuchania prezesa firmy G. – W. G.. W toku prowadzonego postępowania strona nie składała wniosków o przesłuchanie ww. świadka. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie, m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. To natomiast doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu skończonym decyzją, zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 6. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. 2.2. Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego materiału nie sposób wysnuć wniosku, że w czerwcu 2010 r. spółka G. nie wykonywała działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba. Wprost przeciwnie - ustalenia dokonane w marcu 2015 r., że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w tym miejscu ok. 5 lat wcześniej potwierdzają, że w czerwcu 2010 r. Spółka mogła prowadzić tam jeszcze działalność. Logiczna analiza zebranego materiału dowodowego w postaci ustalenia, że Spółka deklarowała sprzedaż w marcu i czerwcu 2010 r. w składanych deklaracjach podatkowych, za następne zaś okresy podatkowe składając wyłącznie zerowe deklaracje powinna doprowadzić do wniosku, że czerwiec 2010 r. był ostatnim miesiącem prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W ocenie strony brak przywiązywania wagi przez organy do wykazania sprzedaży na rzecz podatnika we właściwej deklaracji podatkowej przez spółkę G. jednoznacznie wskazuje, że organ nie był w przedmiotowej sprawie zainteresowany rzetelną oceną materiału dowodowego, ale interpretował go pod z góry założony cel, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika. Skarżący zarzucił, że organ nie ustalił, aby spółka G. wystawiała w deklarowanym okresie inne faktury. Nie ustalono również, żeby spółka ta była podmiotem "produkującym" puste faktury. Jedyną fakturą wystawioną przez tę spółkę, a zarazem jednocześnie ujętą w deklaracji podatkowej, była faktura wystawiona na rzecz podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie strony, trudno zgodzić się z organem, który z faktu, iż na dzień dzisiejszy nie ma ze spółką kontaktu, wysnuwa wniosek, że faktura sprzedaży wykazana przez tę spółkę, zgodnie ze spoczywającym na niej obowiązkiem, we właściwej deklaracji, była fakturą pustą. 2.3. Skarżący podniósł ponadto, że przed dokonaniem dostawy podatnik weryfikował ważność i aktywność podanego numeru VAT w systemie VIES, sprawdzał również dokumenty rejestrowe: wpis od KRS, NIP, REGON, płatności dokonywał wyłącznie w formie przelewu. Zdaniem podatnika organy nie wykazały, że wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o charakterze działań kontrahentów. Organ wadliwie określił również miernik należytej staranności, w sposób nieracjonalny i odbiegający od obowiązujących na rynku standardów. W decyzji brak jest wskazania okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że dokonana przez organ drugiej instancji ocena dobrej wiary podatnika (braku jej zachowania) nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Według strony, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana w świetle okoliczności znanych podatnikowi (możliwych do ustalenia) na moment dostawy. W świetle orzecznictwa TSUE nie wolno od podatnika domagać się czynności stanowiących w istocie wywiad gospodarczy. Oczekiwania zaś w stosunku do nabywcy towarów muszą być: uzasadnione, racjonalne, nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym, jakie są z reguły przypisane organom podatkowym. W ocenie strony fakt dokonywania płatności przez rachunki bankowe dowodzi staranności podatnika. Co więcej, banki zawierając umowę z dostawcami towarów do podatnika również dokonały własnej weryfikacji tych kontrahentów. Strona podkreśliła przy tym, że weryfikacja kontrahenta jako czynnego podatnika VAT poprzez sprawdzenie nr VAT UE oraz sposób płatności jest normatywnie przyjętym standardem postępowania. Wynika on z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Kwestionowana przez organy transakcja nie różniła się niczym i nie odbiegała od innych transakcji przeprowadzanych przez skarżącego. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2017.1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w czerwcu 2010 r. przez G. Sp. z o.o. z G.. Zdaniem organu skarżący nie miał takiego prawa, ponieważ ustalono, że wykazana na ww. fakturze transakcja dostawy walcówki do skarżącego nie miała miejsca. Skarżący twierdzi natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Stoi na stanowisku, że zakwestionowana transakcja miała miejsce, a organy w żaden sposób nie udowodniły, że posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną. 3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż organ był uprawniony do uznania, że sporna transakcja nie miała miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że wykazana na zakwestionowanej fakturze transakcja nie miała miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (informacje uzyskane od Z. Urzędu Skarbowego w S. – pismo z 6 listopada 2014 r. i z 26 lutego 2015 r., deklaracje VAT spółki G. za 2010 r., odpis KRS tej spółki, zeznania skarżącego z 11 marca 2015 r.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. 3.5. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółka G. wystawiła w czerwcu 2010 r., dla skarżącego fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towaru. Inaczej spółka G. nie dostarczyła skarżącemu walcówki, nie uczynił tego także żaden inny dostawca. Sporna faktura stanowi klasyczną "pustą fakturę", której nie towarzyszyła realna transakcja. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności (pkt 1.5, 1.7, 1.8), których ocenę dokonana przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście natomiast treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymagają następujące okoliczności: przede wszystkim brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS oraz brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego czynności organu w tym zakresie były podejmowane już w 2012 r. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. wynika, że próba przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce (i to ponownej kontroli) przy ul. N. 4a w G. miała miejsce 15 marca 2012 r. To wówczas organ ustalił, że pod wskazanym adresem spółka nie działa już od około 5 lat, czyli od roku 2007. Z powyższego wynika, że organ dokonywał oceny działalności Spółki również w oparciu o dane dotyczące 2010 r., a nie jak twierdzi skarżący w oparciu o dane dotyczące okresu wydania decyzji. W konsekwencji obszerny wywód podatnika zawarty w skardze dotyczący nieprawidłowości ustaleń organów w powyższych zakresie i mający na celu wykazanie, że spółka mogła tam jeszcze działać w 2010 r., jest nieuzasadniony. Wpływu na powyższe ustalenia organu nie ma ponadto eksponowana w skardze okoliczność wykazania przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. sprzedaży, natomiast w czerwcu 2010 r. nabycia i sprzedaży. Takie jednostkowe transakcje mogą budzić wątpliwości w sytuacji, gdy przez pozostałe miesiące spółka składała deklaracje zerowe. Brak ponadto możliwości skontaktowania się ze spółką, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób, uniemożliwił potwierdzenie prawidłowości rozliczeń. Kolejnym istotnym argumentem świadczącym o tym, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą są dane zawarte w KRS. Spółka nie wskazała bowiem jako przedmiotu działalności sprzedaży stali. Nie składała też sprawozdań finansowych. W konsekwencji logiczny jest wniosek, że zawarcie rzeczywistej transakcji dostawy walcówki z firmą niemającą siedziby, z którą nie było żadnego kontaktu, nie prowadzącą działalności w zakresie handlu stalą, nie było możliwe. 3.6. Stanowiska organu nie podważają ponadto zeznania skarżącego, które organ prawidłowo ocenił jako niewiarygodne. Skarżący bowiem z jednej strony pamięta jednostkową transakcję ze spółką G., eksponuje przy tym okoliczność odbioru i sprawdzenia towaru, a także płatności za towar. Posługuje się zwrotem "na pewno". Z drugiej strony w zakresie innych okoliczności transakcji, np. warunków współpracy ze spółką zasłania się niepamięcią. Wiarygodność zeznań podatnika podważają ponadto jego twierdzenia w zakresie płatności za towar. Podatnik zeznał bowiem, że za towar zapłacił po otrzymaniu towaru i sprawdzeniu jego masy, podczas gdy faktura została wystawiona 29 czerwca 2010 r. i zapłacona w tym samym dniu. Z powyższego wynika, że czynności związane z załadunkiem, transportem, ważeniem towaru i dokonaniem płatności trwały jeden dzień, co jest bardzo mało prawdopodobne, biorąc pod uwagę rodzaj towaru oraz odległość pomiędzy siedzibą spółki G. a firmą skarżącego. Dla oceny omawianej transakcji jako fikcyjnej istotne ponadto jest, że skarżący nie znał kontrahenta, współpracę nawiązał przez Internet. Wbrew twierdzeniom podatnika natomiast nawiązanie współpracy oraz kontaktowanie się z przedstawicielem firmy jedynie telefonicznie oraz mailowo nie stanowi standardów we współczesnym obrocie handlowym. W ocenie Sądu taki standard można jedynie przyjąć dla składania zamówień przez telefon czy pocztę elektroniczną, ale już po nawiązaniu formalnej współpracy i sprawdzeniu (poznaniu) kontrahenta. Istotne przy tym jest, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, w szczególności mogących przybliżyć przebieg transakcji. Dowodami takimi nie są natomiast dokumenty rejestracyjne spółki, przedstawione przez skarżącego do kontroli. Świadczą one jedynie o tym, że spółka zarejestrowała swoją działalność w odpowiednich org.ch, nie potwierdzają zaś realności spornej transakcji. Wymaga podkreślenia, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Z kolei sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 3.7. Odnosząc się do eksponowanej w skardze kwestii tzw. "dobrej wiary" skarżącego należy przypomnieć, że co do zasady podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wymaga jednak wyjaśnienia, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Z kolei w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15, wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16 czy wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że organ nie był zobowiązany do badania okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącego. Jak już wyżej wskazano organ ustalił, co prawidłowo wykazał, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Sporna faktura stanowi klasyczną "pustą fakturę". W konsekwencji zarzuty w tym zakresie są bezprzedmiotowe i nieuzasadnione. 3.8. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji dostawy walcówki do firmy skarżącego. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował, w tym prawidłowo, z urzędu, ocenił możliwość prowadzenia postępowania podatkowe, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot tego postępowania (pkt 1.3.). 3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.