I SA/Ke 391/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy A. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 21 października 2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 12 000 000 zł poprzez emisję 120 000 nowych akcji serii "D" o wartości nominalnej 100 zł każda. Od czynności podwyższenia kapitału zakładowego notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) pobrał podatek w wysokości [...] zł. W dniu 19 grudnia 2011 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), dalej dyrektywa, zgodnie z którym państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie spółki zważywszy na to, że przedmiotowa czynność na dzień 1 lipca 1984 r. nie była opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie przepisy nakładające z tego tytułu obowiązek podatkowy stały się sprzeczne z przepisami dyrektywy. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska Spółki, że przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Organ wskazał obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (rozporządzenie).W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). W myśl § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że z przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia wynika, iż opłacie skarbowej nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegające opłacie skarbowej jako zmiana umowy spółki. Zdaniem organu odwoławczego przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję "kapitału zakładowego". Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Bezspornie zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawa krajowego, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od czynności wnoszenia wkładów do spółki. Przedmiotowa sprawa dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego. Strona w sposób nieuprawniony utożsamia dwie odrębne czynności, a mianowicie czynność zmiany umowy spółki skutkującą wniesieniem wkładu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego z czynnością wniesienia wkładu do spółki. Należy bowiem rozróżnić wkład i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej zmianę umowy spółki w drodze podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wykładnia przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia zaprezentowana przez Spółkę i powołane przez nią orzecznictwo nie znajduje potwierdzenia w treści Kodeksu handlowego (k.h.). Pojęcie "kapitał zakładowy" w k.h. było zarezerwowane wyłącznie dla spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych. Podkreślono, że redakcja § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wskazuje, iż ustawodawca redagując ten przepis nie wyłączył spod opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Powołany przepis stanowi, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, (...), a w spółkach z o.o. również dopłaty. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o., jak twierdzi Spółka, rozszerzenie opodatkowania na dopłaty w spółce z o.o. byłoby zbędne. Na gruncie k.h. wniesienie dopłat było możliwe również w spółce akcyjnej. Zwrócono uwagę, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny na przykład poprzez wyłączenie z jego zakresu oznaczonych podmiotów. Pojęcie spółki należało zatem odnosić do wszystkich spółek jakie zgodnie z przepisami k.h. mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Niepodważalnie w dniu 1 lipca 1984 r. k.h. w Dziale XII regulował ustrój i funkcjonowanie spółek akcyjnych. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym Polska, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., była uprawniona do utrzymania opodatkowania przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślono, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Wykazano zatem, że pobranie przez notariusza w dniu 21 października 2006 r. od Spółki podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w kwocie 59 955 zł było zasadne i nie spowodowało naruszenia prawa krajowego jak i prawa Wspólnoty Europejskiej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach Spółka wniosła skargę. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo istnienia podstaw dla jej stwierdzenia; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności faktyczne, niesporne są również zasady stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski. Pogląd traktujący datę 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia był podtrzymywany przez Spółkę w toku całego postępowania. Aprobuje go również organ podatkowy. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe są jednak, wnioski organu podatkowego w zakresie wykładni obowiązujących w Polsce w powyższej dacie przepisów. Skarżąca wymieniła przepisy aktów normatywnych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., tj. ustawę o opłacie skarbowej z 1975 r. i rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Wskazała, że w § 54 ust. 3 rozporządzenia prawodawca postanowił, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi kapitał zakładowy - przy zawiązaniu spółki oraz kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W przepisach rozporządzenia została zawarta również definicja kapitału zakładowego, za który uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty (§ 54 ust. 4). W ocenie skarżącej konstrukcja powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że § 54 ust. 4 w istocie zawiera definicję legalną kapitału zakładowego, która winna być uwzględniana, przy wykładni przepisów rozporządzenia. Ustalenie treści pojęcia kapitału zakładowego wymaga uprzedniego wyjaśnienia zawartego w członie definiującym wyrażenia "wkład wspólników", jako że nie jest ono zdefiniowane ani w ustawie o opłacie skarbowej ani w rozporządzeniu. Z uwagi na to, iż jest ono związane z instytucjami prawa handlowego, ustalenie jego znaczenia powinno być dokonane na podstawie przepisów k.h. Podkreślono, że w k.h. prawodawca o wkładzie wspólników wspomina wyłącznie w odniesieniu do spółki jawnej (art. 102 k.h.) oraz spółki z o.o. (Dział XI k.h.). Natomiast w dziale normującym instytucję spółki akcyjnej (Dział XII k.h.), ustawodawca konsekwentnie używał pojęcia akcjonariuszy, zatem nie można rozszerzająco utożsamić ich z pojęciem wspólnika. Zdaniem skarżącej zważywszy na powyższe, bardzo wyraźne rozróżnienie nie można domniemywać, że kapitał zakładowy o którym stanowi § 54 ust. 4 rozporządzenia obejmuje również kapitał w spółkach akcyjnych. Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości powyższego poglądu może być posługiwanie się przez k.h. w ramach regulacji dotyczących spółki akcyjnej pojęciem kapitału akcyjnego, a nie kapitału zakładowego (por. np. art. 311 K.h.). Zdaniem Spółki usprawiedliwiony jest zatem pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegały jedynie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach z o.o. Poza opodatkowaniem pozostawało natomiast podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki WSA w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 192/12; WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11. Zdaniem skarżącej przedstawione argumenty jednoznacznie wskazują, że przepis art. 1 u.p.c.c., w zakresie w jakim obejmuje obowiązkiem podatkowym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, narusza przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z czym powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa. Dodatkowo zarzucono, że brak stwierdzenia nadpłaty przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza również zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w tym również przepisów prawa Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę, jako niezasadną należało oddalić. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego t.j. art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; jak i naruszenia prawa materialnego t.j. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - stara się wykazać, że czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, jaką jest skarżąca w świetle przepisów prawa krajowego nie powinny podlegać podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne jak również zasady stosowania w odniesieniu do Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W powołanym w skardze wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na związanie Polski datą expressis verbis wyrażoną w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984 r. Pogląd traktujący datę 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia był podtrzymywany przez skarżącą w toku całego postępowania i nie jest kwestionowany w skardze. Aprobuje go również organ podatkowy, czego wyrazem są stwierdzenia wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle zarzutu skargi spór dotyczy nieprawidłowych, zdaniem skarżącej, wniosków organu podatkowego w zakresie wykładni obowiązujących w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. przepisów regulujących kwestię opodatkowania opłatą skarbową czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego. Odnosząc się do istoty sporu przypomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego. 2012 r. w sprawie Pak-Holdco zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10). Wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, obowiązujące w dniu 1 lipca.1984 r., a regulujące opodatkowanie przedmiotowej czynności. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Według wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zgodnie z zawartym w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnieniem Rada Ministrów doprecyzowała (zdefiniowała) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy". Z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Zwolnienia od opłaty skarbowej jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 55, § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych - (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Podsumowując: w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wobec powyższego zarzutami skargi nie wykazała, że czynność podwyższenia kapitału podjęta uchwałą w dniu 21 października 2006 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "A." Spółka Akcyjna w świetle przepisów prawa krajowego nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Poglądy prezentowane w powyższym uzasadnieniu, są wyrazem akceptacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10. Powoływane zaś w skardze wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, I SA/Wr 1213/11 zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 10.05.2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, II FSK 99/12 (jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę). Z kolei Wyrok WSA w Lublinie z dnia 11.04.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 192/12 jest nieprawomocny. Wobec wykazanej wyżej bezzasadności eksponowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.