I SA/Ke 391/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś.. z [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia T.N. za wrzesień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 5730 zł; za październik 2010 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości - 24.847 zł; za listopad 2010 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości - 8786 zł, za grudzień 2010 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - 73.993 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T.N. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A." T.N. w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów metalowych, głównie prętów żebrowanych i był podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. stwierdzono m.in. zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.S.T.. sp. z o.o. z B.. Organ ustalił, że podatnik w 2010 r. dokonywał zakupów prętów żebrowanych od firmy B.S.T.. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma ta faktycznie nie dokonała żadnej sprzedaży stali. Prowadziła działalność polegającą wyłącznie na wystawianiu faktur dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje gospodarcze dotyczące rzekomej sprzedaży stali, będąc jednym z ogniw w karuzeli podatkowej. W konsekwencji podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B.S.T.. sp. z o.o., która to kwestia w sprawie jest sporna. Podatnik nie kwestionował natomiast ustaleń dotyczących odliczenia podatku naliczonego od wynajmu i wypożyczenia samochodów. 1.3. Badając z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.Ś. wydał 9 lipca 2015 r., w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązań podatkowych w VAT za czerwiec, październik i listopad 2010 r. Zarządzenia te zostały doręczone stronie 3 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za październik i listopad 2010 r. został zawieszony od 3 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei bieg terminu przedawnienia w zakresie września i grudnia 2010 r. został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 14 października 2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, o czym strona została prawidłowo powiadomiona. 1.4. Odnosząc się do kwestii spornej organ wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez ich wystawcę czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. 1.5. Organ ustalił, że na terenie Polski pewna grupa osób zarejestrowała i kontrolowała sieć spółek. Celem tych spółek było prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski w zakresie zgłoszonym w KRS. W zakładaniu tych spółek brali udział obcokrajowcy, tj. O. G. i V. N.. Podmioty zakładane przez te osoby faktycznie były kontrolowane przez nieustalone osoby. Zakładane spółki tworzyły wielostopniowe łańcuchy firm dokonujące dokumentacyjnego obrotu prętami żebrowanymi pochodzącymi z ł.huty A.L.M.. Spółki były nabywane lub rejestrowane przez niezidentyfikowane osoby na terenie Polski, na "podstawione osoby" - obcokrajowców lub też obywateli polskich, albo rejestrowane na obcokrajowców bez ich zgody i wiedzy na podstawie zagubionych dokumentów. Przesłuchani obywatele U., tj. A. S., M. D., Z. M., wpisani w KRS jako jedyni udziałowcy i prezesi spółek potwierdzili, że nigdy nie byli właścicielami lub współwłaścicielami żadnych spółek w Polsce. 1.6. Przesłuchany w charakterze świadka A. N. obywatel Ł., były prezes A. sp. z o.o., w złożonych zeznaniach opisał okoliczności założenia tej spółki oraz spółek M. i B.S.T... Wyjaśnił, że zakładał spółki na zlecenie dwóch nieznanych mu wcześniej obywateli Ł.. Na podstawie przesłanych przez nich w formie elektronicznej, skanów paszportów przyszłych prezesów, zlecił kancelarii prawnej C. przygotowanie dokumentów do rejestracji firm M. i B.S.T... Świadek zeznał także, że przywiózł do P.z R. przyszłych prezesów ww. spółek, których widział po raz pierwszy. Byli to A. B. i L. M., zostali oni przywiezieni przez świadka do kancelarii notarialnej w B., gdzie zostały założone spółki. Świadek pomagał też w znalezieniu siedziby dla spółek B.S.T.. i M.. Spółka B.S.T.. została zarejestrowana pod adresem ul. H. w B.. Pod tym adresem siedzibę miały także dwie inne spółki zarejestrowane na świadka, tj. A. i A.. Świadek pomagał przy zakładaniu rachunków bankowych. Po dokonaniu wskazanych czynności, osoby te zostały przez świadka z powrotem zawiezione na Ł.. Za świadczoną usługę otrzymał od "zleceniodawców" wynagrodzenie w wysokości 300 lub 500 euro. Nigdy więcej nie miał kontaktu z B. i M.. Z zeznań świadka ponadto wynika, że osoby te nie były świadome czym miałyby się zajmować, nie interesowały ich sprawy związane z rejestracją spółek. Z KRS wynika, że udziałowcem oraz Prezesem Zarządu B.S.T.. jest nadal A.B.. 1.7. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy M. sp. z o. o. w B., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., możliwe było zidentyfikowanie następującego schematu fakturowania tego samego towaru pochodzącego z huty L.M. z Ł.: Huta A. L.M. - podmioty cypryjskie - podmioty niedeklarujące, niewpłacające podatku z tytułu dokonanej sprzedaży (tzw. "znikający podatnicy") - pośrednicy - A. - ostateczni odbiorcy. Na terenie Polski obrót prętami odbywał się w następujący sposób: poziom I - podmioty gospodarcze zarejestrowane jako podatnicy VAT, które z zamiarem oszustwa nabywały pręty żebrowane od podmiotów c. i zbywały je nie odprowadzając należnego VAT (F.), poziom II - "pośrednicy", którzy fakturowo kupowali pręty od podmiotów z poziomu I, np. B.S.T.. i natychmiast sprzedawali je firmie podatnika. Ich rolą było uniemożliwienie powiązania podmiotów z poziomu I, poziom III - firma A., firma spełniająca warunki legalnie działającego podmiotu, poziom IV - ostateczni odbiorcy podmioty działające na terenie całego kraju, hurtownie, firmy produkcyjne. W ocenie organu struktura, która została stworzona, miała na celu uprawdopodobnienie ostatecznym nabywcom, że stal budowlana pochodzi z wiadomego źródła (od producenta), jak również, że dostawa sprzedawanego towaru była na poprzednich etapach obrotu fakturowana, a VAT należny od tych transakcji został zadeklarowany przez bezpośredniego dostawcę. Zidentyfikowanie poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw było możliwe poprzez powiązanie poszczególnych faktur sprzedaży u wystawcy z odpowiednimi fakturami u nabywcy. Opisane spółki wystawiły w tych samych dniach lub o 1 - 3 dni później (2 przypadki) takie same faktury, a wykazane w nich dane, tj. rodzaj stali, jej waga, miejsce dostawy są identyczne jak na fakturach na sprzedaż znajdujących się w firmie A.. Organ wymienił przy tym przykładowe łańcuchy dostaw z udziałem firmy podatnika. 1.8. W przestawionym łańcuchu najważniejszą rolę pełniła spółka F. Sp. z o.o. z B. pełniła ona bowiem rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu nieodprowadzającego do budżetu państwa należnego VAT od sprzedanych prętów żebrowanych. Z informacji zawartych w KRS wynika, że spółka F. powstała 8 października 2010 r. Spółka ta pozorowała jedynie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem, jako jej siedziba spółka ta była jedynie zarejestrowana, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie przechowywała dokumentacji związanej z prowadzoną rzekomo działalnością gospodarczą. Nie przebywała tam też osoba reprezentująca spółkę lub jej pracownicy. Organ wskazał na zeznania M.Z.-H., E.T., A. B., A. K., informacje przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z 5 lutego 2013 r.), zeznania T.N. z 18 września 2013 r., 11 marca 2015 r. W trakcie kontroli podatnik przedłożył, przesłane przez I.a na adres mailowy firmy A., dokumenty rejestracyjne firmy B.S.T.., tj. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE - VAT-5UE, decyzje w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON. Podatnik nie okazał natomiast wyciągu z KRS spółki B.S.T... Okazana została umowa zawarta 27 września 2010 r. pomiędzy firmą B.S.T.. a firmą podatnika. Podatnik okazał także wydruk maila z ofertą sprzedaży prętów zbrojeniowych od I.a. 1.9. W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy F. i B.S.T.. brały udział w opisanym łańcuchu dostaw prętów żebrowanych, rejestrowano je na podstawione osoby najczęściej na obcokrajowców. Dawało to pewność realizacji zysków z przestępczego procederu. Zyskiem tym nie były kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów, lecz VAT, który był deklarowany jak w przypadku spółki F., ale nie był odprowadzony do budżetu. Transakcje pomiędzy podmiotami zależnymi od organizatorów całego procederu formalnie odbywały się pomiędzy różnymi niezależnymi i niepowiązanymi ze sobą podmiotami, nie istniały tu żadne powiązania kapitałowe i osobowe. Faktyczną kontrolę nad tymi spółkami miały niezidentyfikowane osoby, najprawdopodobniej obywatele Ł.. Stal sprzedawana w Polsce była sprowadzana z Ł., w związku z tym VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wzajemnie się bilansował. Jednakże poprzez dokonanie sprzedaży stali na terenie Polski powstało zobowiązanie podatkowe w VAT, które powinno być wpłacone do budżetu państwa. Podmioty będące pierwszym ogniwem przestępczego procederu takie jak F. należące do "znikających podatników" deklarowały co prawda zobowiązanie podatkowe, ale nigdy go nie wpłacały do budżetu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.Z.-H. radca prawny, zatrudniona w 2010 r. w kancelarii C., na zlecenie obcokrajowców założyła m.in. spółki: M., B.S.T.., F., A., A. i M.. Spółkę B.S.T.. założyła na zlecenie A.N., który współpracował z O. G., a F. (znikający podatnik) na zlecenie otrzymane telefonicznie od I. (którego poznała za pośrednictwem O. G.) o nazwisku prawdopodobnie MUT. Kontakt z I.em był wyłącznie telefoniczny i mailowy. To na prośbę I.a podnajmowała ona pomieszczenie spółce F., gdyż jak stwierdził I., najemca będzie korzystał z lokalu incydentalnie. Była umocowana do odbierania korespondencji kierowanej do F. i miała ją przesyłać na adres mailowy podany przez I.a. I. o sobie do A.B. (kierownika biura M.) powiedział, że ma go przedstawiać na zewnątrz jako osobistego prawnika i tłumacza V.N.. Z kolei z zeznań pracowników spółki M. (A.B., A.T. i B.P.) wynika, że na polecenie prezesa O. G., a później V.N. spółką M. zarządzała osoba o imieniu I.. Nie był on formalnie związany ze spółką, jednak to on decydował o sprzedaży stali, pozyskiwał nowych klientów, negocjował ceny i wyłącznie on uczestniczył w spotkaniach z odbiorcami. 1.10. Organ wskazał ponadto, że niemożliwe było nawiązanie kontaktu ze spółką B.S.T... Wysyłane wezwania do stawiennictwa się do organów podatkowych na czynności sprawdzające w 2011 r., jak i wezwania do osobistego stawiennictwa Prezesa tej spółki A.B. wysłane 2013 r. nie zostały podjęte pomimo ich dwukrotnego awizowania przez Pocztę Polską. Także bezpośrednie próby zweryfikowania rzetelności i prawidłowości dokonanych transakcji przez pracowników UKS w B., jak wynika z notatek służbowych, okazały się niemożliwe. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. Tak też wyjaśniał współwłaściciel wynajmowanych pomieszczeń P. K.. 1.11. W ocenie organu o pozorności działania spółki B.S.T.. świadczą ujawnione okoliczności, tj.: rzekome prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez okres kilku miesięcy; zastępowanie spółki w łańcuchu sprzedaży przez następną spółkę; deklarowanie w tym czasie wielomilionowych kwot osiąganych ze sprzedaży stali przy znikomym dochodzie (cena sprzedaży stali zbliżona do ceny zakupu) i symbolicznych kwot podatku do wpłaty (przez w/w okres spółka zadeklarowała obrót w wysokości kilkunastu milionów złotych, zadeklarowany przez spółkę podatek do wpłaty wyniósł kilka tys. zł), brak posiadania jakiegokolwiek zaplecza technicznego czy też osobowego, brak jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu i jedynym udziałowcem, brak dostępu do dokumentacji księgowej, przesyłanie faktur jedynie drogą elektroniczną, brak kontaktu z osobami zarządzającymi faktycznie spółką, kontakt jedynie poprzez środki komunikacji elektronicznej (mail, telefon) świadome zmienianie tożsamości przez "pana I.", posługiwanie się w kontraktach z klientami kilkoma nazwiskami. O powyższym świadczy również fakt, że spółka ta nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazując jako siedzibę lokal przy ul. H. 40 nr 1/3 w B., wobec wypowiedzenia umowy najmu lokalu przez właściciela w 2011 r. i pomimo zaprzestania jakiejkolwiek działalności. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalność spółki polegała wyłącznie na fakturowym udokumentowaniu transakcji. Transakcja ta stanowi nadużycie prawa podatkowego, a rzeczywista droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania. 1.12. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podał, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wiedział, albo powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nawiązał kontakt z firmą B.S.T.. przez I.a, który występował w imieniu tej firmy bez okazania pełnomocnictwa (okazał wizytówkę - Dyrektor Handlowy firmy M.); kontakt z I. odbywał się przez telefon lub drogą mailową; zamówienia były składane w formie elektronicznej; umowę na zakup 24 ton stali od spółki B.S.T.. podatnik otrzymał drogą mailową, już podpisaną przez prezesa tej firmy, którą podpisał i odesłał też drogą mailową, faktury na zakup stali również otrzymywał drogą mailową, a następnie pocztą (brak bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami tej firmy). Ponadto podatnik zeznał, że płatności dokonywał, po dostawie towaru i sprawdzeniu jakości stali, natomiast w dalszej części zeznał, że jeżeli stal jechała bezpośrednio do jego kontrahentów to rozładunku dokonywali odbiorcy. Zdaniem organu zeznania powyższe są sprzeczne, bowiem jeżeli stal jechała bezpośrednio do kontrahentów podatnika, nie mógł on dokonać sprawdzenia jakości i wagi towaru. W ocenie organu trudno przyjąć, że nawiązanie kontaktu z nowym klientem poprzez przedstawiciela innej firmy i późniejszy kontakt tylko telefoniczny lub drogą mailową, przyjęcie drogą mailową dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie podmiotu gospodarczego za przesłankę przezorności podatnika. W ocenie organu podatnik winien mieć świadomość co do nierzetelności kontrahenta, chociażby z faktu braku kontaktu z osobą reprezentującą spółkę, czy też brakiem konkretnych danych co do rzekomego przedstawiciela firmy B.S.T.. ("pana I."). Strona nie dokonała weryfikacji zarówno jego osoby, jak i osoby Prezesa, w sytuacji, gdy przedstawicielem i reprezentantem kontrahenta byli obcokrajowcy, a co za tym idzie podatnik winien się wykazać szczególną dbałością w tym zakresie. Natomiast zaniechanie strony w odniesieniu do powyższego świadczy nie tylko o jego przypuszczeniach co do braku rzetelności kontrahenta, ale wręcz o świadomym działaniu w w/w zakresie. Ponadto mając na względzie charakter prowadzonej działalności, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe oraz okoliczności zawarcia współpracy z firmą B.S.T.. podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe działania zmierzające do pozyskania jak najszerszej wiedzy o kontrahencie. Zdaniem organu działanie w oparciu o dokumentację rejestrową kontrahenta występuje niejednokrotnie w transakcjach nierzetelnych i ma na celu ograniczenie czy też wyeliminowanie odpowiedzialności spoczywającej na nabywcy faktury. Ponadto przedłożona przez podatnika umowa z 27 września 2010 r. zawarta z B.S.T.. dotyczy zakupu 24 ton stali o średnicy 25 mm, długości 12 m. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona w okresie od czerwca do listopada 2010 r. otrzymała faktury od ww. kontrahenta na 287.828 ton stali. 1.13. Organ nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony przedstawionym podczas zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym 8 lutego 2016 r., że zgromadzony materiał dowodowy zawiera braki formalne w postaci nieprzesłuchania prezesa firmy B.S.T.. – A. B.. Strona jedynie w złożonych 27 kwietnia 2015 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wniosła o przesłuchanie A. B. w charakterze świadka. Organ pierwszej instancji w piśmie z 14 maja 2015 r. będącym odpowiedzią na złożone zastrzeżenia odniósł się do złożonego wniosku. Na etapie prowadzonego postępowania strona nie składała wniosków o przesłuchanie ww. świadka. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a tym samym naruszenie, m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. To natomiast doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu skończonym decyzją, zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 6. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. 2.2. W ocenie skarżącego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stoi w sprzeczności z dokonaną przez organ odwoławczy oceną działań podatnika, jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych. Ocena ta nosi znamiona oceny subiektywnej, nakierowanej nie tyle na wykazanie obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych dostawach, lecz na eksponowanie okoliczności, które często nie dotyczą strony, natomiast zmierzają do z góry powziętego założenia, co do jej roli w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, niejednokrotnie wbrew zasadom prawidłowego (logicznego) rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego i to zarówno w sferze faktycznej jak i prawnej. Dlatego też, decyzja organu II instancji narusza przepisy postępowania, a także przepisy prawa materialnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ ustalił zarówno łańcuch podmiotów biorących udział w dostawach stali jak i nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem firm, o których strona w momencie dokonywania transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Zdaniem strony określenie skutków podatkowych w oparciu o nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych u kontrahentów będących dostawcami towaru nie może przesądzać o jej odpowiedzialności podatkowej. 2.3. Skarżący zarzucił, że organ skoncentrował się wyłącznie na okolicznościach faktycznych, dotyczących obrotu towarem przed dokonaniem dostawy, które nie dotyczą podatnika lecz jego kontrahentów, bezpośrednich i dalszych w łańcuchu podmiotów i na tej podstawie próbuje wywodzić świadomość podatnika, co jest nieprawidłowe w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i TSUE. Proste wnioskowanie wynikające z faktu wystąpienia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych u kontrahentów, będących dostawcami towaru do podatnika nie świadczy o tym, podatnik ten powinien mieć świadomość tych nieprawidłowości. 2.4. Podatnik wskazał, że transakcje jego firmy stanowią transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. były dokonywane w klasycznym łańcuchu dostaw, tj. dostawca (Spółka B.S.T..) - pośrednik (A. T.N.) - ostateczny nabywca (kontrahenci firmy A.). Występując w roli nabywcy towaru i jego dostawcy, skarżący nie wszedł w posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy, co wskazuje na łańcuchowy charakter transakcji. W ocenie strony, oczekiwanie, że podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw będzie osobiście sprawdzał lokalizację towarów, jest sprzeczne z celem ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Działanie pośredników na rynku jest typowym zjawiskiem, które nie musi świadczyć o zamiarze nadużycia, zwłaszcza gdy towar faktycznie jest dostarczany. Skarżący podkreślił ponadto, że w dobie współczesnego obrotu gospodarczego, zawarcie transakcji poprzez złożenie oferty i jej przyjęcie (potwierdzone np. wpłaceniem zaliczki) jest typowym zachowaniem w kontaktach handlowych. Nie jest przyjęte zwyczajowo weryfikowanie upoważnienia osób, które składają oferty dostawy lub zamówienie. Nie zawiera się też pisemnych umów, bo paraliżowałoby to obrót. Według strony, miernik staranności opisany w decyzji jest archaiczny, nieracjonalny i odbiegający od obowiązujących na rynku standardów, zakłada bowiem brak korzystania z nowoczesnych technik komunikacji. Wnikliwa analiza wszystkich transakcji dokonywanych przez podatnika (a nie tylko kwestionowanych) wykazałaby, że telefoniczne dokonywanie zamówień nie jest charakterystyczne tylko dla dostaw, których prawidłowość podważono. Dokonany sposób składania zamówień jest typowy w tego rodzaju handlu i stanowi potwierdzenie warunków umowy. 2.5. W ocenie skarżącego przy ocenie okoliczności towarzyszącym spornym dostawom, oceny świadomości podatnika należy dokonać w pierwszej kolejności w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji oraz w kontekście takiej, wiedzy, jaką winien posiadać i posiadał podatnik, a nie tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Skarżący podkreślił, że przed dokonaniem dostawy weryfikował ważność i aktywność podanego przez kontrahenta numeru VAT w systemie VIES, sprawdzał również dokumenty rejestrowe: wpis do KRS, NIP, REGON, płatności dokonywał wyłącznie w formie przelewu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie, jako podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 8 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w transakcji stanowiącej nadużycie. Dodatkowo wskazał, że o staranności strony świadczy też fakt dokonywania płatności przez rachunki bankowe. Banki zawierając umowę z dostawcami towarów również dokonywały własnej weryfikacji kontrahentów. Weryfikacja kontrahenta, jako czynnego podatnika VAT, poprzez sprawdzenie numeru VAT UE oraz sposób płatności jest normatywnie przyjętym standardem postępowania, który wynika z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona). Skarżący ponadto przedstawił szczegółową dokumentację dotyczącą transakcji nabycia stali, która stanowi dowód tego, że nabywał towary a następnie dokonywał ich dostawy (co już nie jest kwestionowane). 2.6. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżący zarzucił wybiórcze odnoszenie się do zgromadzonego materiału dowodowego, pomijanie lub bagatelizowanie tych dowodów i okoliczności, które przemawiają na korzyść podatnika. Według strony, organ z góry dyskwalifikował czynności weryfikacyjne podejmowane przez skarżącego. Skarżący podniósł, że jego wiedza o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych powstałych u podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu została pozyskana dopiero w trakcie prowadzonych postępowań, dlatego nie może świadczyć o tym, że osiągał bezpośrednie korzyści z tytułu dokonywanych transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2017.1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. przez B.S.T.. sp. z o.o. z B. na zakup prętów żebrowanych. Organ ustalił, że skarżący działał w łańcuchu firm, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co pozbawia podatnika możliwości realizacji ww. prawa. Zdaniem skarżącego natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zakwestionowane transakcje stanowią klasyczne dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nawet jeżeli w sprawie doszło do nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu nie można z tego tytułu obciążać podatnika odpowiedzialnością. Organy w żaden sposób nie udowodniły bowiem, że posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. 3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wymaga jednak wyjaśnienia, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Z kolei w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że miał miejsce rzeczywisty obrót stalą, jednak rzeczywista droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stanowisko, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności faktycznie niedokonane w zakresie, w jakim wskazano w nich, że ich wystawcą i stroną transakcji była firma B.S.T... Innymi słowy stal podlegająca dalszej odsprzedaży nie została nabyta przez skarżącego od tej spółki. Organy zasadnie też przyjęły, że firma skarżącego działała w ramach łańcucha firm, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.5. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że firma skarżącego brała udział w oszukańczych praktykach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania A.N., materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy M., faktury zakupu i sprzedaży, listy przewozowe CMR, zeznania M.Z.-H., A.T., A.B., A. K., A.T., B.P., P. K., informacja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z 5 lutego 2013 r. i 10 maja 2012 r., zeznania skarżącego z 18 września 2013 r. i 11 marca 2015 r., umowa z 27 września 2010 r. zawarta pomiędzy firmą B. S. T. a A.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny (1.6. – 1.11.). 3.6. Z powyższych względów nie można przyjąć, jak chce tego skarżący, że zakwestionowane transakcje stanowią klasyczne transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. O takich transakcjach można bowiem mówić jeżeli mają miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Organ nie kwestionował przy tym, że skarżący nie musiał wejść w fizyczne posiadanie towaru dla dokonania dostawy. Dla dokonania dostawy istotne jest jednak faktyczne, ekonomiczne władztwo nad rzeczą (wpływ na warunki nabycia, dostawy, cenę towaru), którego skarżący w niniejszych okolicznościach sprawy również nie posiadał, ponieważ w rzeczywistości nie nabył prętów od spółki B.S.T... Dodatkowo, twierdzeniom skarżącego o jedynie łańcuchowym charakterze spornych transakcji przeczą jego zeznania, które organ prawidłowo ocenił jako wewnętrznie sprzeczne. W świetle tych zeznań bowiem dostawa odbywała na dwa sposoby, tj. bezpośrednio do kontrahentów i do skarżącego (wtedy sprawdzał jakość stali i dokonywał płatności). Wbrew też twierdzeniom skargi organ prawidłowo wykazując nierzetelność spornych faktur, wskazał na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego i badania, czy w danej sprawie doszło do oszukańczych praktyk, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne staje się szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez podatnika, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Należy podkreślić, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. 3.7. Zasadniczą kwestią sporną pozostaje kwestia ustaleń organu prowadzących do wniosku, że skarżący miał, a co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione (pkt 1.12.), a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew też zarzutom skargi, organy oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego miesięcznego okresu rozliczeniowego VAT (wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.). W tym czasie zaś, jak wskazały prawidłowo organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. W ocenie Sądu, najistotniejszy i najbardziej przekonujący w tej kwestii jest argument braku czy chociażby podjęcia prób nawiązania przez skarżącego bezpośredniego kontaktu z nowym dostawcą, tj. B.S.T.. sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom strony nawiązanie współpracy oraz kontaktowanie się z bliżej niezidentyfikowaną osobą - "I.", przy braku jakiegokolwiek potwierdzenia, że osoba ta jest przedstawicielem dostawcy, i to jedynie telefonicznie oraz mailowo, nie wypełnia podstawowych standardów bezpieczeństwa we współczesnym obrocie handlowym. Z pewnością do nowoczesnych standardów w obrocie handlowym i zwyczajów kupieckich nie należy też zawarcie umowy handlowej poprzez przesłanie pocztą elektroniczną skanów podpisanej umowy. Taki standard można jedynie przyjąć dla składania zamówień przez telefon czy pocztę elektroniczną, ale już po nawiązaniu formalnej współpracy i sprawdzeniu (poznaniu) kontrahenta. Tym bardziej w sytuacji gdy skarżący przystępował do umowy o niestandardowych warunkach (skarżący zasadniczo działał jako pośrednik, towar pochodził z huty z Ł. i stamtąd trafiał bezpośrednio do odbiorcy, a bezpośrednim kontrahentem skarżącego była firma, której jedynym udziałowcem i prezesem jest nieznany podatnikowi obcokrajowiec, transakcje miały znaczną wartość). Odnotować te należy, że przedłożona przez skarżącego umowa dotyczyła zakupu 24 ton stali, natomiast faktury za okres od czerwca do listopada 2010 r. ujmowały dostawę 287.828 ton stali. Podjęcie aktów staranności uzasadniała ponadto branża, w której wieloletnie doświadczenie posiadał skarżący, tj. obrót stalą. Faktem przy tym powszechnie znanym w okresie rzekomej współpracy handlowej skarżącego z firmą B.S.T.. było, że w obrocie stalą funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia stali jest nieujawnione. W licznych doniesieniach medialnych (w 2010 r.), w tym publikatorach branżowych, zwracano uwagę na pojawienie się na rynku firm wcześniej nikomu nie znanych, nieopłacających podatków, głównie VAT, z którymi dokonane transakcje są ułomne (zob. informacje na stronach: Polskiej Unii Dystrybutorów Stali czy też rynku stali – www.puds.pl; www.wnp.pl). Taka sytuacja nakładała, na odbiorców tych towarów, tak jak na skarżącego, obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Istotne przy tym jest, że skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w handlu stalą. Wiedza skarżącego na temat kontrahenta ograniczona jednak była tylko do minimum informacji, tj. że jest to firma, która zarejestrowała swoją działalność w odpowiednich organach. Nie jest zaś kwestionowane, że podatnik dysponował dokumentami rejestrowymi firmy. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do tej okoliczności i prawidłowo stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie świadczy o podjęciu przez skarżącego należytych aktów staranności. Braku podjęcia przez skarżącego działań nie usprawiedliwia ponadto fakt dokonywania płatności przelewem i związany z tym argument weryfikowania klientów przez banki. Założenie konta stanowi bowiem nieskomplikowaną, czynność formalną, która odbywa się m.in. na podstawie dokumentów rejestrowych firmy oraz dokumentów tożsamości osób reprezentujących spółkę (pkt 1.6.). Bank nie jest natomiast zobowiązany do badania transakcji związanych z dokonywanymi na kontach bankowych operacjami. Tym samym, za uzasadnioną należy uznać tezę organu, że strona zadbała jedynie o stronę formalną transakcji - posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom, co do zasady, odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. W kontekście powyższego za uzasadnione należy uznać stanowisko, że działanie jedynie w oparciu o dokumentację rejestrową kontrahenta świadczy co najmniej o godzeniu się podatnika na zawarcie transakcji obarczonej wysokim ryzykiem i nie zwalniało z podjęcia dodatkowych aktów staranności (już sama osoba "I." powinna wzbudzić wątpliwości u skarżącego jako doświadczonego handlowca, kto to jest i kogo reprezentuje?; dlaczego w łańcuchu dostaw występuje tylu pośredników w tym podmioty cypryjskie, co obrazowały CMR-y). Kwestionując powyższe ustalenia w skardze podatnik powołał szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących kwestii badania dobrej wiary. Sąd w pełni podziela stanowiska zawarte w tych rozstrzygnięciach. Jednocześnie jednak należy wskazać, że twierdzeń w nich zawartych nie można automatycznie przenosić na grunt każdej ze spraw, w których analizowana jest dobra wiara podatnika. Badania dobrej wiary należy bowiem dokonywać ad casum, tj. uwzględnić konkretne okoliczności danej sprawy, oceniając działania podatnika w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie. "Dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. (zob. np. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16, czy wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia, że skarżący brał udział w oszukańczych praktykach, przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy dawał też podstawy do przyjęcia, że skarżący powinien mieć świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował, w tym prawidłowo, z urzędu, ocenił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot tego postępowania (pkt 1.3.). 3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.