I SA/Ke 398/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2011r. sprawy ze skargi P.-I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonanie zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P.-I. Sp. z o.o. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...]w przedmiocie określenia P.-I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Spółka), przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2009r. w wysokości około 271 246 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości około 25 333 zł oraz w przedmiocie dokonania zabezpieczenia: 1) na majątku Spółki, tj. hipotece na nieruchomości położonej w K. przy ul. O. 6, 2) na wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r. kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 119 629 zł, 3) na ruchomościach: samochodzie ciężarowym Jeep Grand Cherokee i osobowym Volvo S 40. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 13 grudnia 2010r. do siedziby Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z ww. wniosku wynika, iż organ kontroli skarbowej w dniu 10 listopada 2011r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów hutniczych w IV kwartale 2009r. do czeskiej firmy B.&B. s.r.o. z O. na łączną kwotę 1 504 183zł. W wyniku weryfikacji dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę M.-K. z O. Ś. (wystawcy faktur zakupu dla Spółki) ustalono, iż B.&B.s.r.o. jest firmą aktywną od 29 lipca 2009r, jednak nie komunikuje się z władzą podatkową i nie złożyła deklaracji podatkowych za IV kwartał 2009r., zaś administracja podatkowa uczyni istotne kroki, by anulować rejestrację podatkową tej firmy. Ponadto wniosek o zabezpieczenie uzasadniono przewidywaną znaczną kwotą uszczuplenia oraz obawą o unikanie jej zapłaty. Wynika to z oceny działań spółki polegających na zbywaniu majątku, czego dowodem jest znajdująca się w dokumentacji firmy przedwstępna umowa kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. O. 6, potwierdzona następnie fakturą VAT nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009r. Faktura ta jest wystawiona dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego S. M. Z. z O. na kwotę 285 000 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 5 stycznia 2011r. ww. decyzję o zabezpieczeniu. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Na podstawie przepisu art. 33 § 4 pkt 2 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych przepisów, zasadniczą przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przyjęcie, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Ciężar wykazania, iż zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który w ramach prowadzonego postępowania winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota (wysokość przewidywanego zobowiązania), lecz również musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej spółki (jej aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości. Organ podatkowy ma obowiązek skonfrontowania całokształtu sytuacji strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu o wydaniu decyzji bez uprzedniego wszczęcia w tej sprawie postępowania, zgromadzenia niezbędnych dowodów, jak również uniemożliwienia stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów organ odwoławczy wskazał, że katalog postępowań, w których organy podatkowe nie mają obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, został powiększony o postępowania w sprawie zabezpieczenia przez dodanie w art. 165 Ordynacji podatkowej § 5 pkt 4 "zabezpieczenia". Powyższy przepis został dodany w ustawą z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zmiana ta obowiązuje od 9 listopada 2010r., zatem od tej daty podatnicy nie są informowani o wszczętym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że powyższa regulacja stanowi ochronę interesów Skarbu Państwa poprzez zapobieżenie ewentualnemu niewykonaniu ciążącego na danym podatniku zobowiązania podatkowego, gdyż dla skutecznego działania tej instytucji konieczny jest element zaskoczenia podatnika, który w przeciwnym razie miałby dostatecznie dużo czasu na dokonanie czynności uniemożliwiających skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych. Z kolei przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiąc realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to jednak nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia.i zastawu skarbowego (art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy). W związku z zarzutami odwołania oraz z uwagi na fakt, iż organ I instancji do akt przedmiotowej sprawy nie dołączył materiału dowodowego, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił akta sprawy do organu I instancji celem ich uzupełnienia. W odpowiedzi na powyższe, przesłano kserokopie potwierdzonych za zgodność z oryginałem następujących dokumentów: przedwstępną umowę kupna-sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009r. zawartą pomiędzy sprzedającym – Spółką a kupującym - Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym S. M. Z., O. 159; fakturę VAR nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009r. wystawioną przez Spółkę dla PPHU S. M.Z. na kwotę 285 000 zł. Ponadto organ I instancji przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w PPHU S. M. Z. z dnia 17 stycznia 2011r., jak również wydruki systemowe deklaracji CIT-8 za 2009r. i 2010r. złożonych przez Spółkę., bilans Spółki za 2009r. i 2010r. oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. oraz za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. Zawarł również informacje, iż z deklaracji CIT-8 za 2009r. wynika, że Spółka uzyskała w tym roku dochód w wysokości 159 687,10 zł i w rozliczeniu zeznania wykazała kwotę podatku do zapłaty – 30 341 zł. Z kolei w deklaracji CIT-8 za 2010r. wykazała przychody w kwocie 3 892 374,56 zł oraz stratę w wysokości 565 518,44 zł. Natomiast z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. wynika, że w 2010r. spółka poniosła stratę w wysokości 1 010 293,51 zł. Organ odwoławczy dokonał ponadto sprawdzenia dostępnych danych dotyczących przedmiotowej nieruchomości w bazie danych Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Z analizy ww. przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży wynika, iż: została ona zawarta w dniu 18 listopada 2009r.; jej przedmiotem jest nieruchomość położona w K. przy ul. O. 6 o powierzchni 7742 m², dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr Kw KIL 90465/5; sprzedający oświadczył, że jest właścicielem ww. nieruchomości, zaś prawo do lokalu nie jest przedmiotem praw lub roszczeń osób trzecich, ograniczeń w rozporządzaniu oraz umów, z których wynikałoby zobowiązanie do zbycia na rzecz osób innych niż druga strona niniejszej czynności, nie jest obciążona prawami rzeczowymi ograniczonymi; sprzedający i kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży za cenę 2 850 000 zł; zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi nie później niż do dnia 18 grudnia 2009r.; w razie niewykonania umowy przez kupującego sprzedający może żądać od kupującego kwoty stanowiącej 10% wartości nieruchomości. Z danych zawartych w ww. fakturze VAT nr 60/2009 wystawionej przez Spółkę wynika natomiast, że dotyczy ona umowy z 18 listopada 2009r., została wystawiona w dniu 30 grudnia 2009r. i opiewa na kwotę netto i brutto 285 000 zł, zaś termin płatności to 6 styczeń 2010r. Ponadto z ww. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w PPHU S. M. Z. wynika, iż ww. faktura VAT nr 60/2009 została odesłana do Spółki i nie została księgowana w PPHU S.. Po spotkaniu w styczniu 2010r. z prezesem Spółki W. C. ustalono bowiem, że faktura ta nie zostanie przyjęta i zaksięgowana przez PPHU S., a Spółka wystawi korektę tej faktury. Ustalono również, że faktura ta nie została ujęta przez PPHU S. w rejestrze zakupu VAT z grudnia 2009r., a firma nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych dokumentów wynika, iż nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ww. nieruchomości, zaś kwota wymieniona na fakturze stanowi 10% wartości wymienionej w ww. przedwstępnej umowie kupna-sprzedaży tej nieruchomości, którą zgodnie z warunkami tej umowy miał prawo zażądać sprzedający od kupującego. Jednocześnie w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, iż bezsprzecznie Spółka posiada majątek w postaci zabudowanej nieruchomości usytuowanej w K. przy ul. O.. Na podstawie wydruku danych zawartych w księdze wieczystej ww. nieruchomości organ ustalił, iż nieruchomość ta stanowi grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość. W dziale III "Prawa, roszczenia i ograniczenia" ww. księgi wieczystej figuruje ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji na rzecz wierzyciela W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. w celu wyegzekwowania: 1) należności główna – 92 447,95 zł + 15% tej kwoty, 2) odsetek ustawowych wyliczonych na dzień 2 grudnia 2008r. w wysokości 9 934,77 zł + 15% tej kwoty i dalsze odsetki w kwocie 29,05 zł za każdy dzień aż do dnia zapłaty, 3) kosztów sądowych w wysokości 4 773 zł + 15% tej kwoty, 4) kosztów adwokackich w wysokości 900 zł, 5) kosztów egzekucji w wysokości 60,50 zł. Ponadto widnieje również wpis dotyczący zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwania do zapłaty długu. Natomiast w dziale IV wpisano hipoteki: przymusową kaucyjną w kwocie 64 137,81 zł na rzecz ZUS; przymusową zwykłą w kwocie 75 724,30 zł na rzecz Gminy K.; umowną kaucyjną w kwocie 3 150 000 zł na rzecz Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." w M.; umowną łączną kaucyjną w kwocie 2 400 000 zł na rzecz ww. Kasy. Organ wskazał, że jedną z przesłanek wprost wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym można uznać, w świetle art. 5 ust. 2 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek sektora finansów publicznych (w tym m.in. ZUS) wynika z odrębnych ustaw. Organ II Instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, iż ww. dane dowodzą o trwałym niewywiązywaniu się przez Spółkę ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W celu potwierdzenia, iż Spółka posiada aktualnie zaległości wobec ZUS oraz Urzędu Miasta K., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z zapytaniem w tym zakresie do ww. instytucji. W odpowiedzi Prezydent Miasta K. potwierdził, że Spółka na dzień 18 maja 2011r. .posiada zaległości m.in. w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 180 406,70 zł (należność główna). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w toku postępowania odwoławczego nie potwierdziły się okoliczności przedstawione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, to zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia przez tę Spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego bowiem nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ta ulegnie zmianie, bowiem również wcześniej Spółka posiadała takie zaległości. Ponadto wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z ww. nieruchomości. Spółka posiada również zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek. Nie bez znaczenia dla uprawdopodobnienia obawy nieuzyskania zobowiązań podatkowych jest również charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała realna obawa, że brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić egzekucję przedmiotowych należności podatkowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucając naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca nie miała bowiem możliwości, po zapoznaniu się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ, poddać kontroli instancyjnej wniosków jakie ten organ z poczynionych ustaleń wyciągnął. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, co wywiedziono w odwołaniu i do czego organ drugiej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu, albowiem organ ten nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w kwestii istotnej z punktu widzenia dopuszczalności dokonania zabezpieczenia tj. sytuacji majątkowej podatnika, a jedynie oparł się na wniosku organu prowadzącego postępowanie, zawierającego stwierdzenia o tej sytuacji sprzeczne z cytowanymi dowodami (z faktu zatrzymania zadatku wywiedziono bowiem zamiar sprzedaży nieruchomości za jego kwotę). Ponadto skarżący podniósł, że ustalenia organu drugiej instancji, jakkolwiek prawdziwe, nie mogą prowadzić do wywiedzionych wniosków i są niepełne. Organ ten ustalił bowiem, że istnieją prawa rzeczowe zabezpieczone na hipotece nieruchomości spółki oraz że figuruje tam wzmianka o wszczęciu egzekucji, nie zbadał jednak czy odpowiadające tym prawom rzeczowym wierzytelności istnieją nadal i czy są wymagalne oraz czy egzekucja toczy się jeszcze w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wynika bowiem z faktu zaciągnięcia przez podmiot kredytu bankowego zabezpieczonego hipotecznie jego zła kondycja, a przeciwnie, fakt udzielenia przez bak kredytu dowodzi dobrej kondycji finansowej. Poza tym kredyt zabezpieczony hipoteką mógł być już w dacie wydania decyzji spłacony, a jedynie nie ujawniono tego faktu w księdze. Odnośnie zaś do ujawnionych w tejże księdze informacji o innych nieobsługiwanych prawidłowo zobowiązaniach informacji, organom wystarczyłoby znane im z urzędu sprawozdanie finansowe jednostki, które nie wskazuje istnienia na dzień bilansowy zaległości w podanych kwotach, w szczególności tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Pomimo zapoznania się z dowodami zebranymi przez organ drugiej instancji skarżąca nie mogła przewidzieć jakie wnioski z nich organ wyciągnie, nie było bowiem w aktach żadnej analizy zebranego materiału dowodowego a organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym pytane o wnioski, zasłaniały się niepodjęciem decyzji. W ocenie skarżącej skala poczynionych ustaleń i zakres podjętych przez organ czynności wskazywał raczej, że ze względu na treść art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchyli zaskarżoną decyzję i przekaże ją do ponownego rozpoznania albowiem ustalenia wymagały dalsze istotne fakty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że w postępowaniu wobec Spółki nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. Wyraża ona bowiem jedynie prawo podatnika do rozstrzygania sprawy dwukrotnie, w dwóch organach i jest wyrazem prawa do obrony. Jednocześnie podniesiono, iż zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, co sprzyja realizacji zasady ekonomiki i szybkości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako ustawa p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W skardze zarzucono naruszenie art. 127 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I FSK 1484/09, (LEX nr 744249) stwierdził, że: ,,W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji." Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiązać się może zatem z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt I GSK 360/09). Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ustalenie, czy w sprawie toczyło się postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w I instancji i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji był wyłącznie dowód z przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009r. zawartej pomiędzy sprzedającym – Spółkąa kupującym - Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym S. M. Z., O.159 oraz z faktury VAT nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009r., wystawionej przez Spółkę dla PPHU S. M. Z. na kwotę 285 000 zł. Podczas gdy organ odwoławczy - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadził dowody z: protokołu z czynności sprawdzających Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w PPHU S. M. Z. z dnia 17 stycznia 2011r., wydruków systemowych deklaracji CIT-8 za 2009r. i 2010r. złożonych przez Spółkę., bilansu Spółki za 2009r. i 2010r., rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. oraz za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. Dowodem przeprowadzonym przez organ odwoławczy była także informacja organu I instancji, o tym że Spółka uzyskała w 2009r. dochód w wysokości 159 687,10 zł i w rozliczeniu zeznania - CIT-8 wykazała kwotę podatku do zapłaty – 30 341 zł. Ponadto, że w deklaracji CIT-8 za 2010r. wykazała przychody w kwocie 3 892 374,56 zł oraz stratę w wysokości 565 518,44 zł. oraz że z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. wynika strata poniesiona przez Spółkę w 2010r. Spółka w wysokości 1 010 293,51 zł. Organ odwoławczy dokonał ponadto sprawdzenia dostępnych danych dotyczących nieruchomości położonej w K. przy ul. O. 6 o powierzchni 7742 m², dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr Kw KIL 90465/5 w bazie danych Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, a także analizy przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009r. zawartej pomiędzy sprzedającym – Spółką a kupującym - Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym S. M. Z., Ostrówki 159 oraz faktury VAT nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009r. wystawionej przez Spółkę dla PPHU S. M. Z. na kwotę 285 000 zł. Następnie organ odwoławczy ocenił wyżej przedstawione dowody w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując je za podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu uprawniony jest zatem wniosek, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym nie stanowił uzupełnienia dowodów zebranych w I instancji, lecz był decydujący w sprawie, gdyż dopiero ten materiał pozwolił organowi II instancji na wydanie decyzji. W postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do przedmiotu sprawy. Dowód z przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 18 grudnia 2009r. oraz faktura VAT nr 60/2009 z dnia 30 grudnia 2009r. jako pozbawiony wiarygodności już na etapie oceny dowodów organu I instancji, nie mógł być podstawą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie doszło bowiem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2010r. wynika, że faktura ta nie została ujęta przez PPHU S. w rejestrze zakupu VAT z grudnia 2009r., a firma (kontrahent podatnika) nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Stąd skarżąca zasadnie zarzuca, że to przede wszystkim organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w całości i dokonał we własnym zakresie. ustaleń faktycznych, których Spółka nie kwestionuje. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o ww. art. 33 § 1 oraz prawidłowości postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10; z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 397/10; z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawową przesłanką, której spełnienie daje podstawy dla zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu obawa, o której traktuje art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Niewątpliwie gwarancją takiej możliwości jest w ogóle istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku. Dokonując zabezpieczenia organ powinien także starannie rozważyć, czym - w kontekście panujących na rynku gospodarczym warunków - skutkować może pozbawienie podatnika możliwości dysponowania określonym majątkiem, zwykle do czasu zakończenia postępowania podatkowego. O ile podatnik jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym bez szczególnych zakłóceń, regulującym swoje zobowiązania, prawdopodobieństwo obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego powinno być analizowane także w kontekście możliwości przyszłego uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w ramach standardowego działania takiego podatnika. W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza sytuacji skarżącej w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowała nieuzasadnionymi wnioskami, co do powstania obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Nie ma wątpliwości, że skarżąca nie spełniała szczególnych przypadków, z którymi ustawa wiąże ocenę istnienia obawy o wykonanie zobowiązania podatkowego tj. w jakiejkolwiek postaci zbywała majątek. Organ odwoławczy wyeliminował w sposób uprawniony taką okoliczność. Postawił natomiast tezę, że działania podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych. Argumentacja organu na tę okoliczność opierała się na ustaleniu, że Spółka na dzień 18 maja 2011r. posiada zaległości m.in.w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 180 406,70 zł (należność główna) i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ta ulegnie zmianie, bowiem również wcześniej Spółka posiadała takie zaległości za lata 2005, 2006 i 2008. Ponadto w księdze wieczystej dokonano wpisu o wszczęciu egzekucji na rzecz wierzyciela W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz hipoteki: przymusowej kaucyjnej w kwocie 64 137,81 zł na rzecz ZUS; przymusowej zwykłej w kwocie 75 724,30 zł na rzecz Gminy K.; umownej kaucyjnej w kwocie 3 150 000 zł na rzecz Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." w M.; umownej łącznej kaucyjnej w kwocie 2 400 000 zł na rzecz ww. Kasy. Na tle konkretnych stanów faktycznych w sprawach, dostrzec należy różnicę w okolicznościach uzasadniających zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Są takie stany faktyczne, do takiej kategorii zaliczyć należy niniejszą sprawę, gdzie działania podatnika oceniane w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, nie pozwalają, bez przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, na uznanie, że charakter zachowań podatnika można zakwalifikować jako spełnienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułowanie na tym etapie wniosku, że wyegzekwowanie tych należności od skarżącej jest zagrożone z uwagi na wyżej przedstawioną argumentacją organu odwoławczego jest dowolne. Zauważyć należy, że Spółka posiada nieruchomość położoną w K. przy ul. O. 6 o powierzchni 7742 m² o znacznej wartości (kwota 285 000 zł. była zaliczką), ruchomości w postaci samochodów ciężarowego Jeep Grand Cherokee osobowego Volvo S 40 oraz na wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 119 629 zł. Fakt istnienia zaległości w podatku od nieruchomości na rzecz Prezydenta Kielc oraz jej wysokość należy z kolei zestawić z faktami wynikającymi z analizy CIT-8 za 2009r. i 2010r. złożonych przez Spółkę, bilansem Spółki za 2009r. i 2010r., rachunkiem zysków i strat za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. oraz za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. Z informacji organu I instancji, wynika, że Spółka uzyskała w 2009r. dochód w wysokości 159 687,10 zł i w rozliczeniu zeznania - CIT-8 wykazała kwotę podatku do zapłaty – 30 341 zł. Z kolei w deklaracji CIT-8 za 2010r. wykazała przychody w kwocie 3 892 374,56 zł oraz stratę w wysokości 565 518,44 zł., z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. wynika, że w 2010r. Spółka poniosła stratę w wysokości 1 010 293,51 zł. Wniosek z powyższych danych jest taki, że Spółka mimo wykazanych strat osiąga dochód, funkcjonuje na rynku i ma realne możliwości wykonać wymagalne zobowiązania publicznoprawne. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując samodzielnie ustaleń faktycznych w zakresie istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2009r. nie odniósł wysokości przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług (271 246 zł wraz z należnymi odsetkami od tego zobowiązania w wysokości 25 333 zł) do sytuacji finansowej podatnika, posiadanego majątku o znacznej wartości, wielkości aktualnie istniejących zaległości wobec wszystkich wierzycieli, uzyskiwanego przychodu, istnienia i funkcjonowania na rynku. Skarżący, co wynika z akt sprawy nie wyzbył się majątku, termin wykonania zobowiązania zabezpieczonego hipoteką z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową "W." w M. jest odległy - 2015r. O trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie może stanowić potwierdzona przez Prezydenta Miasta K. okoliczność, że Spółka na dzień 18 maja 2011r. posiada zaległości m.in. w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 180 406,70 zł (należność główna). Nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego o trwałym niewywiązywaniu się przez Spółkę ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym opierając się wyłącznie na wydruku danych zawartych w księdze wieczystej dotyczących wpisu o wszczęciu egzekucji na rzecz wierzyciela W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz hipoteki: przymusowej kaucyjnej w kwocie 64 137,81 zł na rzecz ZUS; przymusowej zwykłej w kwocie 75 724,30 zł na rzecz Gminy K.; umownej kaucyjnej w kwocie 3 150 000 zł na rzecz Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "W." w M.; umownej łącznej kaucyjnej w kwocie 2 400 000 zł na rzecz ww. Kasy. Konieczne są dalsze ustalenie, których w sprawie zabrakło, na dzień wydania zaskarżonej decyzji w zakresie istnienia po stronie Spółki zobowiązań publicznoprawnych zabezpieczonych hipotecznie oraz kontynuacji i wyników wszczętych postępowań egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela wniosku organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa niezapłacenia przez tę Spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego bowiem nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ta ulegnie zmianie, gdyż wcześniej Spółka posiadała takie zaległości.Z analizy dokumentów, na wniosek skarżącego dopuszczonych - na rozprawie w dniu 8 września 2011r. w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. - jako dowód, wynikają uzasadnione wątpliwości co do istnienia wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, a także co do prowadzenia postępowań egzekucyjnych wobec Spółki. Zdaniem Sądu organ nie dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych i nie jest to w ocenie Sądu wystarczająca podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarżący zasadnie kwestionuje wnioski organu odwoławczego jako przedwczesne oraz nie stojące w zgodzie z dowodami. Reasumując trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 127, art. 229, art. 122 oraz art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu to organ I instancji przeprowadzi z urzędu postępowanie dowodowe z dokumentów zgromadzonych przez organ II instancji ewentualnie zgłoszonych przez stronę, dokona oceny dowodów i rozpozna sprawę. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy p.p.s.a. W kwestii wykonalności wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania (na które składają się wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie dla doradcy podatkowego – 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31styczna 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.11.31.153).