I SA/Ke 43/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R.S.kwotę 1477 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I GSK 88/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w K. z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 422/12 oddalający skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. 1.2 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "H. P." w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., w wysokości 6.481 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "H. P." w S., przesłało do Urzędu Celnego w K. dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego: 1. faktura VAT nr 4151/09 z 11 kwietnia 2009 r. wystawiona dla S. R. W. 66, poczta 27-612 W. nr NIP 864-133-62-64 dot. sprzedaży 850 litrów oleju opałowego z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. S. R., W. 66, 27-612 W. o zakupie 850 litrów oleju napędowego grzewczego E. P. do celów grzewczych podpisane 11 kwietnia 2009 r.; 2. faktura VAT nr 4152/09 z 11 kwietnia 2009 r. wystawiona dla PP-H "H. P." ul. P. 2; 27-600 S.dot. sprzedaży 1.500 litrów oleju opałowego, z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. PP-H "H. P.", ul. P. 2 w S. o zakupie 1.500 litrów oleju napędowego grzewczego E. P. do celów grzewczych podpisane 11 kwietnia 2009 r.; 3. faktura VAT nr 4153/09 z 11 kwietnia 2009 r. wystawiona dla PP-H "H. P." ul. P. 2; 27-600 S. nr NIP 864-133-62-64 dot. sprzedaży 1.207 litrów oleju opałowego, z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. PP-H "H. P." ul. P. 2 w S. o zakupie 1.207 litrów oleju napędowego grzewczego E. P. do celów grzewczych podpisane 11 kwietnia 2009r. Organ ustalił, że nie przekazano miesięcznego (za kwiecień 2009 r.) zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 6.481 zł. Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że stosownie do normy zawartej w art. 21 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Art. 88 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 16 w/w ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Termin do złożenie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest zatem, zdaniem organu, terminem prawa materialnego, gdyż jego dochowanie wywołuje powstanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a jego niezachowanie prowadzi do utraty wskazanego prawa. Złożenie w dniu 20 maja 2011 r. zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za kwiecień 2009 r., a więc po ustawowym terminie nie stanowi podstawy do możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Wskazał, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. 1.3 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., R. S. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "H. P." złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego : - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, - art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione, przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie, 2. przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 5, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. - poprzez ich zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 1.4 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja nie narusza prawa a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. wskazano ustawowe stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi; olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69; pozostałych paliw opałowych. W przypadku sprzedaży tych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ustawodawca na sprzedawcę nałożył obowiązki wskazane w art. 89 ust. 5 do 15 tej u.p.a. Jak wynika z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków tam określonych stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nałożono obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. A z kolei w art. 89 ust. 15 u.p.a. wskazano warunki, jakie winno spełniać miesięczne zestawienie oświadczeń. Nie wypełnienie któregokolwiek z nich skutkuje koniecznością stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. bo tak w sposób niewątpliwy nakazuje treść art. 89. ust. 16 u.p.a. W przypadku ulg, czy preferencji podatkowych niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja przepisów w zakresie ich stosowania. Organ ustalając stan faktyczny nie dokonywał oceny sposobu wykorzystania sprzedanego oleju i wskazywał, że ta analiza doprowadziła do uniemożliwienia skarżącemu stosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ natomiast prawidłowo analizował, że zostały spełnione wszystkie ustawowe wymogi spoczywające na sprzedawcy, aby mógł stosować preferencyjną stawkę akcyzy. W tym zakresie organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie dopełnił warunku określonego w art. 89 ust.14 u.p.a. i musi to skutkować rozstrzygnięciem określonym w art. 89 ust.16 u.p.a. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że zważywszy na treść art. 535 Kodeksu cywilnego w przedmiotowym stanie faktycznym z całą pewnością nie mogło dojść do przeniesienia własności, skoro sprzedawcą i kupującym była ta sama osoba, a tym samym wątpliwe jest stosowanie wobec skarżącego przepisów art. 89 u.p.a. Do zaistniałego stanu faktycznego należało zastosować definicję sprzedaży zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. (a nie definicję sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Fakt, że doszło do sprzedaży wynika z przedstawionych przez skarżącego faktur, dokumentujących dokonanie powyższych czynności. 1.6 Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe ,,H.-P." w S., zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. zarzuciło: 1.na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia a w konsekwencji naruszenie: -art. 135 p.p.s.a w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem w konsekwencji czego z kolei naruszono: -art.145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 89 ust. 5, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację oraz błędne zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 1.7 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zarzutu, że sprzedającym i kupującym była ta sama osoba. Wyjaśnił, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Sąd I instancji w pisemnych motywach wyroku, przyjął, ,,że fakt, iż doszło do sprzedaży wynika z przedstawionych przez skarżącego faktur, dokumentujących dokonanie powyższych czynności". Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wywiódł zatem, że skoro faktura dokumentuje czynność to znaczy, że doszło do sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze nie doszło do przeniesienia posiadania/własności bowiem czynności tych nie dokonano na rzecz innego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odpowiedź na pytanie czy udokumentowane w kwestionowanych fakturach czynności prawne są skuteczne w świetle ustawy o podatku akcyzowym będzie miała zasadnicze znaczenie dla kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w stosunku do skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 2.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I GSK 88/13 ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: 1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; 2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; 3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; 4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; 5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; 7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 9. stawki podatku; 10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; 11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Z powyższych przepisów wynika, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a taki powstaje m.in. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniania tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r. sygn. akt: II FSK 107/08, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2013 r. sygn. akt: I FSK 1048/12). Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. 2.3 Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 21 ustawy akcyzowej, za sprzedaż należy uznać czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Należy jednocześnie pamiętać, iż tak szeroka definicja sprzedaży nie powinna być dodatkowo interpretowana w sposób rozszerzający. Otóż zgodnie z tą definicją, za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną niezależnie od formy jej dokonania. Dodatkowo w wyniku tej czynności musi dojść do przeniesienia posiadania lub własności wyrobu akcyzowego na inny podmiot. Z powyższego przepisu wynika, że sprzedaż wiąże się z elementem translatywnym przejścia posiadania wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) lub jego własności na inny podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 88/13 podniósł, że w niniejszej sprawie tak się nie stało bowiem w dwóch kwestionowanych fakturach sprzedawca wyrobu akcyzowego był jednocześnie nabywcą tego wyrobu a w przypadku trzeciej faktury R. S. działając jako osoba fizyczna nabył od samego siebie tj. jako od R. S. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą PPHU H. P., olej opałowy. Pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze nie doszło do przeniesienia posiadania /własności bowiem czynności tych nie dokonano na rzecz innego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odpowiedź na pytanie czy udokumentowane w kwestionowanych fakturach czynności prawne są skuteczne w świetle ustawy o podatku akcyzowym będzie miała zasadnicze znaczenie dla kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w stosunku do skarżącego. W tej sytuacji, w ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w K. koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., jako naruszających przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.a. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że do wykazanych na fakturach czynności sprzedaży nie doszło, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy celne rozważą konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie oraz ewentualność opodatkowania akcyzą czynności innych niż sprzedaż wyrobów akcyzowych. 2.4 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponadto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie drugim wskazał, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie trzecim zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, czyniąc to na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a