I SA/Ke 440/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi T. K., A. P.-K. spółka cywilna ad hoc na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. oraz odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z 31 marca 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 2 października 2013 r. nr (...): 1/ określającą wysokość zobowiązań podatkowych dla spółki cywilnej utworzonej ad hoc T.K i A.P. – K. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 47.786 zł za styczeń 2009 r. (w kwocie 9.016 zł) i za marzec 2009 r. (w kwocie 38.770 zł), 2/ orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników T.K i A.P. – K. za zaległości podatkowe spółki cywilnej utworzonej ad hoc T.K i A.P. – K., z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, w łącznej kwocie 47.786 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminów płatności tych zobowiązań podatkowych do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w łącznej wysokości 25.621 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan sprawy: w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "Z." Nieruchomości – Budownictwo prowadzonej przez T.K. w zakresie wynajmu, kupna, sprzedaży i zagospodarowania nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami na zlecenie ustalono, że nie wykazał on do opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2009 r. obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży na rzecz Z.G. działki nr 375/2 położonej w K., za cenę 50.000 zł oraz na rzecz K. i W. C. działki nr 384/2 położonej w K., za cenę 215.000 zł, przez co zaniżył podatek należny. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego . uznał, że sprzedaż tych działek nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa VAT", i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym 16 maja 2012 r. wydał dla T.K. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. Rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 24 sierpnia 2012 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skarg kwestionujące uznanie sprzedaży działek jako dokonanej w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty kwestionujące ustalenia organu podatkowego dokonane w zakresie uznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek wyłącznie skarżącego. W ocenie Sądu, skoro z prawidłowych ustaleń organu podatkowego wynika, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, przyjęcie że działalność prowadzona była wyłącznie przez skarżącego należy uznać za błędne. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie można przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych, bowiem w myśl art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych ( art. 73 § 1 i 74 w związku z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego) W konsekwencji tego Sąd zalecił, aby organ podatkowy ustalił formę organizacyjną w jakiej małżonkowie dokonywali sprzedaży działek, którą w stanie faktycznym sprawy należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. 1.4. Rozpatrując ponownie sprawę organ wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), dalej: p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji tego organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane zarówno ocena prawną Sądu, jak i wytycznymi co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12. Realizując wytyczne Sądu organ pierwszej instancji uzyskał od A.P. – K. wyjaśnienia, z których wynika, że małżonkowie wspólnie analizowali plany i podejmowali wszystkie decyzje dotyczące działek, wspólnie podejmowali czynności prawne oraz faktyczne, chociaż to T.K. częściej dokonywał czynności wymagających osobistego udziału jednego z małżonków. Strona wyjaśniła, że małżonkowie nigdy nie zawiązywali spółki, a swój udział w sprzedaży określiła jako "wspólnie z mężem". W związku z tym organ uznał, że dostawy nieruchomości dokonane zostały w imieniu utworzonej ad hoc spółki cywilnej realizującej przedsięwzięcie obydwojga małżonków. Małżonkowie K. działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ powołał w tym zakresie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i podniósł, że działalnością gospodarczą jest tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, czyli w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Następnie organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W kontekście wniosków płynących z tych rozstrzygnięć oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ uznał, że sprzedaż działek nr 375/2 i 384/2 należało zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. 1.5. Organ ustalił, że T.K i A.P. – K. nabyli 28 kwietnia 2005 r. niezabudowane nieruchomości położone na terenach rolnych, za środki pochodzące z ich majątku wspólnego, w celu powiększenia własnego gospodarstwa rodzinnego. W skład tej nieruchomości wchodziły działki nr 375 i 384, w odniesieniu do których małżonkowie podjęli wspólne, zorganizowanie działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych z nich części. Małżonkowie wystąpili z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci niskiego napięcia dla dwóch budynków mieszkalnych na działkach o numerach 375 i 384. Zlecili wykonanie dla tych działek opracowań geodezyjnych polegających na wykonaniu mapy do celów projektowych i mapy z projektem wyłączenia tych gruntów z produkcji rolnej. W przedmiocie wyłączenia z produkcji rolnej, jak i w sprawie zatwierdzenia projektów budowlanych i udzielenia pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wydane zostały decyzje Prezydenta Miasta K. Działki zostały podzielone, przy czym działka o nr 375 na trzy działki o nr: 375/1, 375/2 i 375/3, a działka nr 384 na działki o nr 384/1, 384/2, 384/3 i 384/4. Działka 384/1 stanowi drogę wewnętrzną. Po podziale działek inwestycje polegające na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych zlokalizowane były na działkach nr 375/2 i 384/3. W dniu 7 stycznia 2009 r. małżonkowie sprzedali działkę nr 375/2 za cenę 50.000 zł na rzecz Z.G. oraz w dniu 12 marca 2009 r. działkę nr 384/2 za cenę 215.000 zł na rzecz W. i K. C. Według wypisu z rejestru gruntów działka nr 375/2 znajduje się na terenie oznaczonym jako zurbanizowane tereny niezabudowane oraz lasy i grunty leśne, natomiast działka o nr 384/2 na terenie oznaczonym jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Organ przesłuchał nabywców działek. Z.G. zeznał, że o ofercie sprzedaży dowiedział się z Internetu. Cenę i warunki zakupu uzgadniał z małżonkami K. Działka 375/2 miała charakter budowlany, kupił ją wraz z projektem domu. Na działce nie było znamion budowy, była nieuzbrojona, porośnięta lasem i krzewami do wycięcia, nie było na niej śladów upraw rolnych. K. C. zeznał, że o sprzedaży działki dowiedział się z ogłoszenia. Cenę zakupu ustalał w obydwojgiem małżonków. Działka miała charakter budowlany, nie było na niej żadnych instalacji, prócz tego, że nad działką przebiegała linia wysokiego napięcia. Na działce były krzewy i drzewka bez śladów upraw rolnych. Organ podniósł, że starania małżonków K. poprzez uzbrojenie działek, zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, wydzielenie drogi wewnętrznej dojazdowej do podzielonych działek, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, zwiększyły wartość użytkową działek w trakcie ich posiadania. Czynności te, jak i sprzedaż tych działek, ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno – projektowego oraz aktywne poszukiwanie nabywców przez zamieszczanie ogłoszeń w Internecie wskazują na aktywną działalność małżonków w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek. Jest ona porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem podjętym w warunkach ryzyka ekonomicznego. W kontekście powyższych ustaleń podkreślenia, zdaniem organu, wymagał też fakt, że zmiana rodzaju gruntu nastąpiła nie z urzędu, lecz w wyniku starań małżonków. Małżonkowie nie wykorzystywali działek do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Wydzielenie części gruntu i przeznaczenie go pod zabudowę nastąpiło w okresie dwóch lat od momentu zakupu nieruchomości. To oznacza, że stał się odrębną od gospodarstwa rolnego rzeczą. Nieruchomość przed podziałem jej na mniejsze działki nie była wykorzystywana do zaspokajania prywatnych potrzeb małżonków. Ciąg zdarzeń inicjowanych przez małżonków świadczy o zamiarze sprzedaży nieruchomości w celach zarobkowych. 1.6. Podsumowując organ podniósł, że stanowisko, iż przedmiotowe działki zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zgodne jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12. Oceną i wskazaniami tego wyroku organ był związany także w zakresie oceny statusu podatnika VAT. W tym kontekście ustalił, że sprzedaż działek była wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym małżonków realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu. Wszystkie czynności podejmowali wspólnie. Brak zachowania formy pisemnej spółki, wobec wynikającej tak z zeznań, jak i dokumentów, realizacji przez małżonków wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego prowadzonego w celu osiągnięcia korzyści gospodarczej - zysku ze sprzedaży nieruchomości, ryzyko które obciąża ich w jednakowym stopniu, dawały podstawę do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że w obrocie funkcjonuje jednostka organizacyjna - spółka cywilna utworzona dla celów tego przedsięwzięcia. Wspólnie podejmowane działania związane ze sprzedażą działek i wynikającym z dokumentów ich udziałem w przedsięwzięciu jednoznacznie wskazują na ich przyporządkowanie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Małżonkowie dokonując sprzedaży nieruchomości nie działali w ramach zarządu własnym majątkiem prywatnym (osobistym), ani też nie dokonali czynności okazjonalnej, ale podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działali jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT i wykonywali czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przy czym aktywny i bezpośredni udział A.P. – K. w czynnościach związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości, potwierdzony został w pismach składanych w toku postępowania. Sprzedane działki w dniu zawarcia umowy sprzedaży miały wydane warunki zabudowy dlatego, zdaniem organu, należało do nich zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Spółka cywilna T.K i A.P. – K. zobowiązana była wykazać podatek należny z tytułu dostaw działek. Niezapłacone w terminach zobowiązania podatkowe w podatku VAT stały się zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji organ zastosował przepis art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT spółki cywilnej utworzonej ad hoc oraz orzekając o odpowiedzialności solidarnej wspólników tej spółki za zaległości podatkowe spółki. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję T.K i A.P. – K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Nie zgodzili się z uznaniem organu, że pomiędzy nimi istniała spółka cywilna utworzona ad hoc będąca podatnikiem podatku VAT, a skarżący odpowiadają jako osoby trzecie. Ustalenie istnienia takiej spółki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym i narusza zasady postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Jest również sprzeczne z prawem materialnym w zakresie tworzenia, istnienia i funkcjonowania spółek cywilnych. Dla stwierdzenia powstania takiej spółki konieczne jest wykazanie, że zostało sporządzone pismo ją konstytuujące. Istnienia spółki nie można domniemywać. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na istnienie spółki. Skoro wedle organów spółka dokonywała dostawy nieruchomości, to musiałaby być właścicielem nieruchomości. Właścicielami nieruchomości byli natomiast małżonkowie K. Przeniesienie własności nieruchomości wymagałoby zaś zachowania formy aktu notarialnego, a organy nie wykazały, by taki został sporządzony. W stanie faktycznym brak jest również wyraźnej niedomniemanej zgody współmałżonka na przeniesienie majątku na utworzoną spółkę, zgodnie z treścią art. 31 i następne Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Oznacza to, że pomiędzy małżonkami nie zaistniała spółka, do której można zastosować przepisy art. 15 ust. 1 ustawy VAT. 2.2. Skarżący uznali za niepoprawne stwierdzenie organu, że dokonane przez nich czynności należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać aktywność i skala przeprowadzonych działań, bowiem każdy dokonując sprzedaży swoich rzeczy podejmuje działania mające zwiększyć efekty swojej sprzedaży. Małżonkowie dokonali sprzedaży okazjonalnie, a organy nie wykazały ich zamiaru do częstotliwego świadczenia. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.4. Wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 310/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T.K i A.P. – K. Sąd wskazał, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 620/12, uchylone zostały pierwotne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. Okoliczność ta determinuje zakres obecnej sądowej kontroli legalności decyzji. W wyroku tym Sąd wyraził ocenę prawną, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach samodzielnej działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podzielając w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie. Oceniając z punktu widzenia powyższych kryteriów sporne transakcje skarżących Sąd stanął na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, gdyż dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 2.5. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów podatkowych, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu. W świetle wszystkich powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo uznały, że T.K i A.P. – K. działali jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i wykonywali czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (odpłatnej dostawy towarów), zaś formą organizacyjną w ramach której małżonkowie prowadzili to wspólne przedsięwzięcie jest spółka cywilna ad hoc powstała dla realizacji założonego, wspólnego celu. Małżonków K. łączyła wspólnota interesów, których realizacji służyła utworzona nieformalnie, dla tego przedsięwzięcia, spółka. 2.6. Na skutek skargi kasacyjnej skarżących Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1840/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach. 2.7. Sąd drugiej instancji wskazał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na związanie treścią wyroku WSA w Kielcach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12, który uznał, że w zakresie sprzedaży spornych działek oboje małżonkowie byli podatnikami podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie są słuszne natomiast twierdzenia Sądu pierwszej instancji o istnieniu pomiędzy skarżącymi stosunku spółki cywilnej ad hoc i dokonania spornych transakcji w ramach tej spółki. W trakcie całego postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, także poprzez sformułowane zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, skarżący konsekwentnie twierdzili, że nie wyrazili woli utworzenia spółki cywilnej i nie zawarli w tym względzie żadnej umowy. NSA wskazał, że wspólne działanie skarżących wynikało z faktu pozostawania w związku małżeńskim oraz istniejącego między małżonkami ustroju wspólności majątkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "ustawa p.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z dnia 6 maja 2016 r. I FSK 1840/14 Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. 3.2. W świetle oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że związanie, o którym mowa w art. 190 ustawy p.p.s.a. występuje w niniejszej sprawie na dwóch płaszczyznach. Pierwszą z nich jest kwestia czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym aspekcie NSA stwierdził, że małżonkowie K. dokonując sprzedaży stanowiących ich współwłasność działek gruntu, nie działali w ramach zarządu majątkiem osobistym, ale realizowali działania z zakresu obrotu nieruchomościami, z wykorzystaniem środków zbliżonych do działalności producentów, dostawców czy usługodawców. NSA przytoczył w tym zakresie ustalenia wyroku w sprawie I SA/Ke 620/12, gdzie Sąd ten stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący sprzedając działki budowlane o numerach 375/2 i 384/2 działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) i jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w odniesieniu do nabytych w 2005 r. aktem notarialnym działek nr 375 i 384 T.K. i jego żona A.P.- K. podjęli wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych części z tej nieruchomości. Sąd w sprawie I SA/Ke 620/12 za organami podatkowymi przyjął, że dla uznania przedmiotowej sprzedaży jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozstrzygający jest podejmowany w 2007 r. oraz w 2008 r. przez skarżącego i jego żonę ciąg czynności poprzedzających tę sprzedaż. Na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność małżonków K. w przedmiocie obrotu tymi działkami wskazują zdaniem tego Sądu jednoznacznie ustalone okoliczności: uzbrojenie terenu w media w niecałe 2 lata od momentu zakupu nieruchomości, wyłączenie z produkcji rolnej nieruchomości w niecałe 2 miesiące od momentu uzbrojenia terenu w energię elektryczną, uzyskanie pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami wewnętrznymi w niecałe 5 miesięcy od momentu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, podział nieruchomości na mniejsze działki oraz przeznaczenie jednej z nich na drogę dojazdową wewnętrzną w niecałe 11 miesięcy od momentu uzyskania pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych, sprzedaż z zyskiem 3 działek powstałych z podziału nieruchomości (działka nr 375/1 w niecałe 2 miesiące od momentu podziału nieruchomości, działka nr 375/2 w niecałe 6 miesięcy od momentu podziału nieruchomości i działka nr 384/2 w niecałe 8 miesięcy od momentu podziału nieruchomości), ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w internecie. Konkludując Sąd stwierdził, że opisane działania małżonków K. wskazują jednoznacznie na ich aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Ustalenia faktyczne w tym zakresie Sąd uznał za bezsporne, gdyż znajdują podstawę w dowodach zgromadzonych w sprawie i ocenionych zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższym stanowiskiem Sąd orzekający w składzie niniejszym jest związany nie tylko w kontekście art. 190 ustawy p.p.s.a., ale i ze względu na wyrok I SA/Ke 620/12 i treść art. 153 ustawy p.p.s.a., stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Przy uwzględnieniu wytycznych tego wyroku oraz treści ostatnio powołanego przepisu procedował organ, prawidłowo ustalając, że sprzedaż działek należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Czynione w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. 3.3. Powód uchylenia zaskarżonej decyzji związany jest z drugą płaszczyzną sporu w przedmiotowej sprawie, mianowicie określeniem formy organizacyjnej, w jakiej skarżący dokonywali sprzedaży działek. Sąd również w tej kwestii związany jest stanowiskiem NSA, który stwierdził, że małżonkowie K. dokonując sprzedaży działek gruntu nie działali, jak przyjęły to organy, w formie spółki cywilnej ad hoc. Ich działanie wynikało z faktu pozostawania w związku małżeńskim oraz istniejącego między małżonkami ustroju wspólności majątkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w trakcie całego postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym – także poprzez sformułowane zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej – skarżący konsekwentnie twierdzili, że nie wyrazili woli utworzenia spółki cywilnej i nie zawarli w tym względzie żadnej umowy. NSA wyjaśnił, że jak stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki (cywilnej) wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem (art. 860 § 2). Niezachowanie formy pisemnej nie powoduje, że umowa jest nieważna. W doktrynie przyjmuje się, że umowa spółki ma charakter konsensualny, gdyż dochodzi do skutku przez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony. Do postanowień przedmiotowo istotnych umowy spółki (essentialia negotii) należy zaliczyć dwa postanowienia: zobowiązanie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego oraz ich zobowiązanie do działania w sposób oznaczony dla jego osiągnięcia. Umowa spółki powinna więc precyzować wspólny cel gospodarczy, dla którego spółka zostaje zawarta, oraz zawierać określenie sposobu działania każdego ze wspólników dla osiągnięcia zamierzonego celu. Dalej NSA wskazał, że nie ma obecnie wątpliwości, że możliwe jest zawarcie umowy spółki cywilnej pomiędzy małżonkami, jednak wymagane jest w tym względzie złożenie stosownych oświadczeń woli przez oboje małżonków. W praktyce zdarzają się bowiem sytuacje, gdy małżonkowie prowadzą wspólną działalność gospodarczą, nie mając woli tworzenia spółki cywilnej. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Natomiast w myśl art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wprost wskazały na brak pomiędzy małżonkami K. pisemnej umowy spółki cywilnej, a przy tym nie wykazały istnienia zgodnego zamiaru obojga małżonków zawarcia umowy spółki cywilnej dla realizacji transakcji sprzedaży ww. działek. Przy tym sami skarżący wprost zaprzeczali, aby działali w ramach spółki cywilnej. W związku z powyższym nie można uznać za słuszne twierdzeń, że wolą małżonków było wspólne dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, w rozumieniu przepisu art. 860 §1 Kodeksu cywilnego, wobec czego tworzyli oni spółkę cywilną ad hoc. Dla objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży spornych działek i przypisania przymiotu podatników tego podatku obojgu małżonkom nie było konieczne wykazywanie, że działali oni w formie spółki cywilnej. Wystarczające w tym zakresie było wykazanie przez organy podatkowe, że sprzedawane nieruchomości stanowiły majątek wspólny małżonków i zostały przez nich wspólnie zbyte. Organ podatkowy realizując wskazania wynikające z wyroku w sprawie I SA/Ke 620/12, co formy organizacyjnej w jakiej doszło do sprzedaży spornych działek, powinien w swojej decyzji wskazać, że T.K i A.P. – K. działali w ramach związku małżeńskiego oraz istniejącego między małżonkami ustroju wspólności majątkowej. To bowiem związek małżeński był swoistą "formą organizacyjną" w jakiej działali skarżący, a doszukiwanie się istnienia między nimi stosunku spółki cywilnej nie miało oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organu, że małżonkowie działali w formie spółki cywilnej utworzonej ad hoc. 3.4. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższą ocenę prawną. 3.5. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.135 ustawy p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.