I SA/Ke 445/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Kopalni G. S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy A. Sp. z o.o. w M. ("Spółka") nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 103.154 zł. W uzasadnieniu wskazano, że 12 września 2016 r., Spółka złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 – 2016. W wyjaśnieniach Spółka wskazała, że korekty dotyczą zasadniczo zmniejszenia powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą (z powierzchni 186.169 m² do powierzchni 24.991 m²), przy jednoczesnym zwiększeniu powierzchni gruntów tzw. pozostałych. Spółka stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji za 2013 r. błędnie wykazywała obszar wyrobiska górniczego "A. I", jako nieruchomości "wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej". W uzasadnieniu korekty ponadto wyjaśniono, że poprzednik prawny Spółki (A. S.A.) w związku z wyeksploatowaniem złoża A. I uzyskał decyzję rekultywacyjną o nr RO.1-6018-1108/2004; Rozporządzenie nr 5/2005 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z 26 sierpnia 2005 r. wytworzyło obiektywne przeszkody w prowadzeniu dalszej eksploatacji złoża jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej; działalność na przedmiotowej nieruchomości w zakresie rekultywacji nie może być prowadzona ze względu na treść decyzji Marszałka Województwa Ś.z [...] r. sygn. akt OWŚ-VII.7244-15.2015 odmawiającą wydania zezwolenia na przetwarzanie odpadów poza instalacjami i urządzeniami do procesu rekultywacji wyrobiska. Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki, wyrobisko "A. I nie stanowi ani nieruchomości ani terenu, na którym można by prowadzić działalność gospodarczą ze względu na uwarunkowania prawne i techniczne. Kolegium wskazało na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty, tj. art. 75 § 1 i § 3 oraz art. 72 § 1 i wyjaśniło, że postępowanie nadpłatowe sprowadza się od oceny czy podatnik zapłacił podatek zasadnie i w odpowiedniej wysokości. Jednocześnie Kolegium przytoczyło przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm.), dalej "u.p.o.l." określające przedmiot i podmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1). Organ ustalił, że Spółka była w roku 2013 użytkownikiem wieczystym działek położonych w obrębie geodezyjnym A. gm. P. o nr 572, 731/1, 769, 819/6, 819/7, 819/8 sklasyfikowanych jako Ba oraz dzierżawcą gruntów o po w. 22.950 m² sklasyfikowanych jako Ls (grunty wyłączone czasowo z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin). Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że na Spółce jako użytkowniku wieczystym gruntów oznaczonych symbolem Ba (tereny przemysłowe o powierzchni 16.5544 ha) i posiadaczu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oznaczonych symbolem Ls (las o powierzchni 2,2950 ha), ciąży obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do kwestii stawek podatku przyjętych do ww. przedmiotów opodatkowania Kolegium wskazało na z art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie bezsporne jest, że Spółka, następca prawny Kopalni Odkrywkowych Surowców Drogowych S.A., jest przedsiębiorcą o profilu górniczym, zatem co do zasady w myśl ww. przepisu wszystkie grunty, budynki i budowle w jego posiadaniu winny zostać opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe dotyczy zarówno gruntów oznaczonych jako Ba - tereny przemysłowe jak i gruntów oznaczonych jako Ls – las jako, że są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin (o czym świadczy czasowe ich wyłączenie z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin, co z kolei wynika z umowy dzierżawy nr 1/2005 z 6 kwietnia 2005 r. oraz zawartego do niej aneksu). Kolegium wyjaśniło, że nie ma w sprawie znaczenia fakt nieprowadzenia na ww. nieruchomościach działalności gospodarczej (zakończenie eksploatacji złoża A. I). W przypadku gruntów oznaczonych symbolem Ba (tereny przemysłowe) do ich opodatkowania najwyższą stawką podatku wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. W przypadku natomiast gruntów leśnych to należy uznać, że są one zajęte na działalność gospodarczą, bowiem są wyłączone z produkcji leśnej oraz nie została wydana decyzja o zakończeniu ich rekultywacji, o czym świadczy jednoznacznie treść pisma Starostwa Powiatowego w K. z 23 lutego 2017 r. Choć w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych. W ocenie Kolegium wskazane przez Spółkę przeszkody w rekultywacji gruntów (wyeksploatowanie złoża, Rozporządzenie nr 5/2005 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K., treść decyzji Marszałka Województwa Ś. z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt OWŚ-VII.7244- 15.2015) nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia prawnego, w kontekście treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje. Wskazane przez stronę przeszkody mogą stanowić ewentualnie względy prawne (które nie dają podstawy do zastosowania stawki tzw. pozostałej). Aby nieruchomość objąć najwyższymi stawkami podatku nie musi być na niej prowadzona działalność gospodarcza (odpada więc argument o Rozporządzeniu nr 5/2005 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. oraz decyzji Marszałka Województwa Ś. z 15 grudnia 2015 r. czy też argument o wyeksploatowaniu złoża), również grunty leśne (jak i grunty oznaczone Ba) do czasu zakończenia ich rekultywacji (nałożonej decyzją Starosty Powiatowego w K. z 29 grudnia 2004 r.), uznaje się że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - co wyjaśniono wyżej. Zdaniem Kolegium nie było w sprawie konieczności przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości. Oględziny dokonane w roku 2016 czy 2017, nie ustalą bowiem stanu faktycznego na nieruchomości istniejącego w roku 2013. Stan faktyczny konieczny do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, został ponadto dostatecznie ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (wypisy z rejestru gruntów, decyzje odpowiednich organów państwowych, umowy dzierżawy, złożone przez podatnika wyjaśnienia, deklaracje i ich korekty) – art. 188 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej – poprzez: a. zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności; b. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy; c. zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; d. w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, i tym samym także prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z art. 121 § 1, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania; 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie oraz niedopuszczenie dowodu z dokumentów urzędów, pominięcie decyzji OUG określającej obszar wyrobiska, zaniechanie oględzin, zaniechanie dowodu z opinii biegłego, czy nieruchomości będące w posiadaniu Spółki mogą być bez przeszkód wykorzystywane do działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin, mimo że dowody te mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; 3. art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ II instancji działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie precyzyjnego ustalenia stanu technicznego i prawnego przedmiotu opodatkowania należącego do skarżącej. 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny czy prawny, jak również mogących być następstwem działań organów administracyjnych, skutkujących uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu podatkiem od nieruchomości całej powierzchni od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że nie wszystkie grunty stanowiły wyrobisko, eksploatacja kopalin była prowadzona tylko i wyłącznie na obszarze dzierżawionym od Lasów Państwowych, a organy administracji odmówiły eksploatacji złoża z głębszych kopalin, odmówiły rekultywacji wyrobiska z użyciem odpadów, negatywnie zaopiniowały zmianę leśnego kierunku rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego; 6. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu wyrobiska poeskplotacyjnego, terenów nie wykorzystywanych do działalności górniczej podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą; 7. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z uznaniem rekultywacji jako działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, organ oparł uzasadnienie decyzji na błędnym przeświadczeniu, że rekultywacja wyrobiska poeksploatacyjnego jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Tereny zwałowisk i wyrobisk końcowych są gruntami zdewastowanymi czyli takimi, które utraciły całkowicie wartości użytkowe w wyniku działalności przemysłowej w rozumieniu u.o.g.r.l. Tym samym nie nadają się z przyczyn technicznych do prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej. Wynika to z cech fizycznych i biologicznych gruntów poeksploatacyjnych. Dopiero zakończony sukcesem proces rekultywacji, polegający na przywróceniu wartości użytkowych bądź przyrodniczych umożliwia ich ponowne zagospodarowanie, czyli wznowienie działalności gospodarczej. W ocenie strony, wbrew twierdzeniom organu, prowadzenie rekultywacji nie może być traktowane jako element definicji legalnej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała przy tym na definicję rekultywacji z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l., Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia dalszej działalności (art. 20 ust. 3, 4 u.o.g.r.l.). Rekultywacja wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi, przez co traci przymiot zarobkowy, fundamentalny dla definiowania działalności gospodarczej. Spółka nie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, polegających na odbiorze mas ziemnych, a także odpadów do rekultywacji, gdyż nie uzyskała stosownej zgody organów w formie decyzji administracyjnej. Potwierdzeniem stanowiska, że rekultywacja nie stanowi co do zasady elementu działalności gospodarczej jest art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który zakresem definicji działalności gospodarczej nie obejmuje działań rekultywacyjnych. W ocenie strony ponadto organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że odwołując się w uregulowaniach prawa podatkowego w odniesieniu, do których obowiązuje wyższy standard jednoznaczności i określoności, do uregulowań prawa budowlanego, w przypadku których rozważany standard jest niższy, należy zweryfikować, czy przepisy prawne, do których się odsyła, spełniają wymagania legislacyjne właściwe nie tylko dla materii normowanej przez nie bezpośrednio, lecz także dla materii normowanej przez nie na skutek odesłania. Zaniechanie omawianej weryfikacji uniemożliwiło SKO ustrzeżenie się przed licznymi mankamentami, w tym: błędnie skonstruowanymi definicjami legalnymi, nieprecyzyjną aparaturą pojęciową oraz dwuznacznością sformułowań ustawowych, a to przełożyło się na treść zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie dostrzeżono uchybień procesowych popełnionych przez organ pierwszej instancji. Co do zasady, organ odwoławczy rozpoznając winien merytorycznie rozpoznać sprawę, a tylko w ograniczonym zakresie ma on kompetencje kasacyjne. Wydanie decyzji utrzymującej w mocy nie może nastąpić wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W ocenie strony organ pierwszej instancji dopuścił się licznych zaniechań dowodowych, między innymi w kwestii prowadzenia rekultywacji. Przemilczał ważną kwestię, że podatnik wystąpił o zmianę kierunku rekultywacji, gdyż dotychczasowy, polegający na kierunku leśnym, nie może być przeprowadzony ze względu na konieczność ochrony złoża kopalin wapieni dewońskich. Zaniechał również oględzin nieruchomości, co mogłoby potwierdzić okoliczność, że rekultywacja nie była prowadzona. Przemilczał również istotną dla sprawy okoliczność, a mianowicie, że negatywna zmiana leśnego kierunku rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego "A. I" zaszła w kierunku utworzenia terenów rozwoju wielofunkcyjnego, z zielenią urządzoną, z elementami charakterystycznymi dla kierunku dydaktycznego i rekreacyjnego (postanowienie IRO.6124.1.2017.EK). Organ wręcz "zlekceważył" treść normatywną decyzji OUG w K. z 13 lipca 2011 r., stwierdzając, że nie jest istotna w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie strony była ona istotna chociażby z uwagi na wskazanie powierzchni złoża (34.210 m2). Skarżąca zarzuciła również, że organy pominęły kluczowe dla właściwej oceny prawej rozstrzygnięcia administracyjne, które strona szczegółowo wymieniła. Dokumenty te Spółka załączyła do skargi, w związku zaniechaniami dowodowymi. Organ nie wskazał przy tym w uzasadnieniu, dlaczego wnioski dowodowe zostały pominięte. Odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny, skarżąca wskazała, na wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji. Szczególne miejsce w uzasadnieniu zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samo przytoczenie przepisów lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W kwestii wykładni terminu "względy techniczne", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skarżąca podniosła, że nie można bezkrytycznie przyjąć, że brak zgody właściwych organów lub ich sprzeciw na wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej nie może być uznany za przesłankę wyłączającą grunty na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., spod zakresu działania tej ustawy. Przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki NSA. Każdy z tych wyroków umknął uwadze SKO. Zdaniem skarżącej w realiach przedmiotowej sprawy należy uznać, że wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie spornej nieruchomości w całości do celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i mają one charakter trwały. Nie bez wpływu na taką ocenę pozostawało działanie organów administracji, które nie wyrażają zgody na prowadzenie przez skarżącą działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin, czy też rekultywacji wyrobiska, a wreszcie nawet zmiany kierunku rekultywacji, który umożliwiłby prowadzenie innej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie 14 grudnia 2017 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 444/17 i I SA/Ke 445/17. Pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z pisma Marszałka Województwa Ś. z 27 września 2016 r. na okoliczność, że skarżąca nie może przeprowadzić rekultywacji wyrobiska z uwagi na fakt, że pod wyeksploatowanym wyrobiskiem znajduje się udokumentowane złoże podlegające ochronie prawnej oraz z postanowienia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 6 grudnia 2017 r. na okoliczność, że skarżąca nie może prowadzić wydobycia udokumentowanego złoża z uwagi na ochronę ujęcia wody podziemnej Kielce – Białogon oraz niedopuszczalność wynikającą z regionalnego planu zagospodarowania przestrzennego. Pełnomocnik wyjaśnił, że obowiązuje decyzja Starosty z 29 grudnia 2014 r. nakazująca leśny kierunek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych Kopalni A. 1. Strona podejmowała próby zmiany kierunku leśnego rekultywacji, z tym że postanowieniem z 2 lutego 2017 r. wniosek został zaopiniowany negatywnie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, istnieje sprzeczność prawna polegająca na tym, że skarżąca ma dokonać rekultywacji w kierunku leśnym przez zasypanie i zalesianie terenów poeksploatacyjnych, a z drugiej strony są one chronione i muszą mieć charakter odkryty w celu eksploatacji. Nie miał informacji, czy Spółka podejmowała próbę wyjaśnienia sprzeczności w tych dokumentach. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z pisma Marszałka Województwa Ś. z 27 września 2016 r. oraz postanowienia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 6 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. odmawiająca skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w 2013 r. Spółka, będąc przedsiębiorcą o profilu górniczym, posiadała w użytkowaniu wieczystym działki położone w obrębie geodezyjnym A. gm. P. sklasyfikowane jako Ba (tereny przemysłowe o powierzchni 165.544 ha) oraz dzierżawiła grunty o powierzchni 22.950 m² sklasyfikowane jako Ls (grunty wyłączone czasowo z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin). Poza sporem ponadto jest, że grunty te były objęte decyzją rekultywacyjną. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości został nadpłacony. W związku z tym bowiem, że wyrobisko to jest objęte rekultywacją, nie stanowi ani nieruchomości, ani terenu, na którym można by prowadzić działalność gospodarczą. Stąd właściwe jest jego opodatkowanie z uwzględnieniem niższej stawki, tj. stawki dla gruntów pozostałych. W ocenie organu natomiast zapłacony przez skarżącą podatek został zapłacony w prawidłowej wysokości. Grunty te należało opodatkować stosując najwyższą stawkę, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty leśne (Ls) zostały bowiem wyłączone z produkcji leśnej, a prowadzenie na nich rekultywacji nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według organu rekultywację należy traktować, jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei do opodatkowania tą stawką gruntów przemysłowych (Ba) wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Rekultywacja nie stanowi też względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowan w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje legalną definicję określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", przez które należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kole w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. (np. wyrok z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1548/15; z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15; z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14 oraz wyroki powołane przez organ; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej składzie, podziela przedstawione w tych wyrokach stanowisko oraz argumentację. Wynika z niej, że wprawdzie w definicji działalności gospodarczej (prawidłowo przywołanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wymianie złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był bowiem do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – Dz.U.62.627 ze zm.). Z powyższego wynika, że nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Wymaga podkreślenia, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W niniejszej sprawie, co jest poza sporem, rekultywacja gruntów, w tym gruntów leśnych, nie została zakończona w znaczeniu formalnym, tj. nie została wydana decyzja przez właściwy organ administracyjny o zakończeniu rekultywacji. O zakończeniu rekultywacji w powyższy sposób nie świadczą dokumenty przedłożone przez stronę zarówno w toku postępowania, jak i na rozprawie. Nie zmieniają one stanu faktycznego ustalonego w sprawie w zakresie rekultywacji. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do przedkładanych przez stronę w toku postępowania dokumentów. W kontekście powyższych rozważań oraz przedmiotu sporu prawidłowo stwierdził, że nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo również ustosunkował się do kwestii przeprowadzenia oględzin spornej nieruchomości, stwierdzając, że stan faktyczny konieczny do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, został dostatecznie ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Oględziny dokonane w roku 2016 czy 2017, nie ustalą ponadto stanu faktycznego na nieruchomości istniejącego w roku 2013. Z kolei odnoście dokumentów przedłożonych na rozprawie należy wskazać, że pochodzą z lat późniejszych (2016, 2017) niż rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja (2013). W związku z powyższym nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia i przy tym dodać należy, nie podważają skutków prawnych decyzji o rekultywacji. Zdaniem Sądu na pełną akceptację zasługuje również stanowisko organu, według którego do opodatkowania gruntów przemysłowych (Ba) najwyższą stawką podatkową, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Rekultywacja nie stanowi też względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest bowiem - co do zasady- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak już wyżej wskazano, natomiast w niniejszej sprawie poza sporem jest, że w 2013 r. Spółka, była przedsiębiorcą o profilu górniczym. Z kolei grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine). Organ prawidłowo przy tym, wbrew zarzutom skargi, wskazał i zdefiniował termin "względów technicznych" dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował terminu "względy techniczne", a sama wykładnia językowa jest niewystarczająca (por wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 646/13; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile bowiem słownikowe znaczenie "względów technicznych" jako technicznej niemożliwości korzystania z danego przedmiotu, może dotyczyć budynków i budowli (w tym zakresie pomocne mogą być też regulacje prawa budowlanego), o tyle trudno jest odnieść to znaczenie do gruntów. W tej sytuacji konieczne jest więc odwołanie się do reguł wykładni celowościowej. I tak, jeżeli prawodawca zamierzał opodatkować niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej zakładał, że istnieją takie przeszkody techniczne, niezależne od woli podatnika, które powodują, że grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że może znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, obiektywną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie, wówczas bowiem ziściłaby się przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że grunt taki "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Wbrew twierdzeniom skargi, zaistnienia względów technicznych nie może stanowić niemożność realizacji rekultywacji w sposób wnioskowany przez skarżącą (zasypywanie obcymi odpadami), a który to nie znalazł akceptacji właściwych organów. Potwierdzenia dla spełnienia tej przesłanki, tj. względów technicznych, nie stanowi też opisana w postanowieniu Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z 6 grudnia 2017r. odmowa uzgodnienia i określenia środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji złóż wapieni dewońskich "A. 2". Podsumowując, stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zapłacona przez skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2013 r., była należna. W konsekwencji w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie organ prawidłowo odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.