I SA/Ke 453/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę. I SA/Ke 453/16 Uzasadnienie 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie określenia dla A.R. ( dalej : podatnik, skarżąca) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2013 r w wysokości 253 zł, maj 2013 r. w wysokości 325 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 366 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za :kwiecień 2013 r. w wysokości 499.470,00 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 58.491,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez A.R. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. w miesiącach kwiecień i czerwiec 2013r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego, wystawionych przez firmę F.H.U. M-L. M-S., ul. S. 81c, 34-730 M.D., NIP 737-137-54-94 na wartość netto - 2.394.079,60zł, VAT23%- 550.638,3lzł (27 faktur). Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług w stosunku do faktur sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez A.R. (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od w/wym. firmy) w miesiącach kwiecień i czerwiec 2013r. na rzecz spółki C.I. sp. z o.o., ul. S. 12, 25-365 K., NIP 7721950936 na wartość netto - 2.425.918,90zł, VAT 23% - 557.961,37zł (27 faktury). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że transakcje w zakresie zakupów oleju rzepakowego udokumentowane fakturami (szczegółowo opisanymi w decyzji, będącej przedmiotem odwołania na stronach: 4-5), wystawionymi przez w/wym. firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że transakcje te stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W łańcuchu tym brały udział podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów (oleju rzepakowego) oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji, celem wyłudzenia podatku VAT. Ponieważ "zakupiony" przez A.R. olej rzepakowy (na podstawie fikcyjnych faktur) podlegał dalszej "sprzedaży" do spółki C.I. sp. z o.o. organ pierwszej instancji słusznie stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie i odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez A.R. E. stwierdzając, iż są to tzw. "puste" faktury. Szczegółowe zestawienie kwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmę E. A.R. zawiera decyzja organu pierwszej instancji (strona 12). 1.3. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym pozwala na stwierdzenie, że A.R. uczestniczyła w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Wskazane w powyższym schemacie podmioty gospodarcze wystawiały, jak również przyjmowały tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Za fakturą nie szedł bowiem żaden towar, ani usługa. Charakter poszczególnych transakcji pomiędzy firmami w łańcuchu, w którym występuje firma E. A.R. był wyłącznie pozorny. Podkreślono, że ustalenia dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży oleju rzepakowego, w których brała udział A.R. dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w toku postępowań prowadzonych przez inne urzędy kontroli skarbowej, a także informacje uzyskane od Czeskiej Administracji Podatkowej dotyczące firm: P. s.r.o, Lesydi s.r.o czy też Vladislav Bocek- Fit tarm. Materiały te to przede wszystkim: - protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., K., K. i Ł., - protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., K. i Urząd Skarbowy w O., - protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził iż ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktur zakupów jak i faktur sprzedaży do firm kraj owych i zagranicznych, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są trafne. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne wykazało, że zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez firmę E. A.R. wynikają przede wszystkim bezpośrednio z nierzetelnych faktur zakupów wystawionych dla podatniczki przez podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając tzw. "puste" faktury. Wobec tego, organ pierwszoinstancyjny słusznie uznał, iż faktury sprzedaży, podobnie jak i faktury zakupów są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru podatku VAT za miesiące kwiecień - czerwiec 2013r. oraz w stosunku do zakwestionowanych faktur sprzedaży zastosował art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, tj. określił kwotę podatku do zapłaty. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy m. in. osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustalono, że firma E. A.R. dokonywała zakupu oleju rzepakowego wyłącznie w firmie F.H.U. M-L. M-S., ul. S. 81c, 34-730 M.D., NIP 737-137-54-94. Transakcje te zostały udokumentowane 27 fakturami, wystawionymi w okresie kwiecień i czerwiec 2013r. na łączną kwotę netto 2.394.079,60 podatek VAT 550.638,31 zł i realizowane były na podstawie zawartej w dniu 2.04.2013r. umowy kupna- sprzedaży nr l/OL/04/2013. Przedmiotem umowy była dostawa oleju rzepakowego przez FHU M-L. M-S. do E. A.R. w transzach dziennych w/g specyfikacji jakości towaru oraz w oparciu o harmonogram dostaw ze ściśle wyznaczonymi szczegółami transakcji, tzn. terminem realizacji, miejscem i sposobem dostawy, wielkością dostaw, które Kupujący zobowiązał się dostarczyć Sprzedającemu po podpisaniu umowy, do natychmiastowej realizacji. Sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu, w ilości wskazanej w zamówieniu, które jest integralną częścią umowy. Kupujący zobowiązuje się do przeprowadzenia wszelkich działań związanych z odbiorem towaru (ważenie, badania laboratoryjne, zapłata za towar itp.) w ciągu 6 godzin roboczych od momentu przybycia towaru do miejsca rozładunku. Płatność za towar określono przelewem na podstawie faktury przesyłanej do Kupującego pocztą elektroniczną w dniu dostawy, po badaniach jakości towaru dokonanych przez Kupującego, przed rozładunkiem towaru na wskazanym magazynie Kupującego. Strony ustaliły, iż sprawdzenie jakości sprzedawanego towaru wg dostarczonej specyfikacji nastąpi przed odbiorem i dokonaniem płatności. Do każdej partii dostaw Sprzedający zobowiązał się wystawić poza fakturą VAT dokument CMR wystawiony dla Kupującego, który zawierać miał: nr rejestracyjny samochodu i cysterny, dane kierowcy i dane firmy spedycyjnej, dane kierowcy, dane firmy spedycyjnej, dane Sprzedającego i Kupującego oraz certyfikat towaru i protokół przekazania/przyjęcia towaru. Organ stwierdził, że firma E. A.R. w okresie od kwietnia do czerwca 2013r. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego wyłącznie do C.I. sp. z o.o., w której funkcje prezesa zarządu pełnił jej mąż — A.R., a A.R. była prokurentem. W/w firmy łączyła umowa kupna - sprzedaży nr 3/OL/U4/2013 z dnia 02.04.2013r. Przedmiotem umowy była dostawa oleju rzepakowego zimnotłoczonego przez E. A.R. do C.K Sp. z o.o. w transzach dziennych w/g specyfikacji jakości towaru oraz w oparciu o harmonogram lub zamówienia dostaw ze ściśle wyznaczonymi szczegółami transakcji, tj. terminem realizacji, miejscem i sposobem dostawy, wielkością dostaw, które Kupujący zobowiązał się dostarczyć Sprzedającemu po podpisaniu umowy, do natychmiastowej realizacji. Sprzedawca zobowiązał się dostarczyć towar do magazynu Kupującego wskazanego w harmonogramie dostaw lub w zamówieniu. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż C.K Sp. z o.o. nie posiadała magazynów do przechowywania oleju. Cena obejmowała koszty transportu. Płatność za towar określono przelewem bankowym na podstawie faktury przesyłanej do Kupującego drogą elektroniczną w dniu dostawy, po badaniach jakości towaru dokonanych przez Kupującego, przed rozładunkiem towaru na wskazanym magazynie Kupującego. Do każdej partii dostaw Sprzedający zobowiązał się wystawić poza fakturą VAT dokument WZ wystawiony na Kupującego, który zawierać miał: nr rejestracyjny samochodu i cysterny, dane kierowcy i dane firmy spedycyjnej, dane Sprzedającego i Kupującego, świadectwo jakości oraz protokół przekazania/przyjęcia towaru. 1.4. Organ wskazał, że , że firma E. A.R. nie posiadała niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazała bowiem na fakt posiadania magazynów, hali, zbiorników świadczących o tego rodzaju działalności. Za okres dwóch miesięcy, tj. kwiecień i czerwiec 2013r. zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 wysoki obrót w łącznej wysokości — 2.425.919,00 zł, co w świetle przedstawionych okoliczności obrót ten wydaje się w ocenie tut. organu mało wiarygodny. Tym bardziej, że podatniczka formalnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w maju 2012r., a dopiero w kwietniu 2013r. tj. w momencie wystawiania faktur potwierdzających sprzedaż oleju rzepakowego stała się aktywna. A.R. nie widziała także oleju rzepakowego, mającego być przedmiotem transakcji. Co prawda zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.10.2014r., że kiedyś ten olej widziała jeden raz w D.G. na ulicy K., jednak z oświadczenia Pana P.S..- właściciela nieruchomości w D.G. przy ul. K. 70 złożonego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18.02.2014r. spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wynika, że olej pod tym adresem nie był przechowywany. Nie żądała również atestów przy dostawie, nie weryfikowała wagi, ani jakości towaru, nie angażowała w zakupy oleju rzepakowego własnych środków finansowych, a za towar płaciła po otrzymaniu środków od nabywcy oleju. Organ zwrócił uwagę, że umowy o współpracę łączące firmy biorące udział w transakcjach dostaw oleju rzepakowego charakteryzowały się podobną konstrukcją w zakresie dostaw towaru, sposobu transportu (za transport zawsze był odpowiedzialny dostawca), formy płatności oraz sposobu dokumentowania, tj. umowy pomiędzy: E.P Sp. z o.o. a F.H.U. M-L. M-S.; F.H.U. M.L. M-S. a E. , A.R.; E. A.R. a C.K Sp. z o.o.; C.I. Sp. z o.o. a P. s.r.o.; C.I. Sp. z o.o. a Transport Krajowy i Zagraniczny E.D. Sp.J., E. A.R. a C.I. Sp. z o.o.. Ponadto na fakturach wskazywano bardzo krótkie terminy płatności, tj. w większości jeden dzień. Właściciele firm nie byli również zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm transportowych - choć wg umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport. Znamiennym pozostaje także fakt, że pani R. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz C.I. sp. z o.o., w której to spółce była prokurentem, a prezesem był jej mąż - A.R.. Zakupy z kolei dokonywała od M-L. M-S. tj. dotychczasowego dostawcy na rzecz C.I.. Powyższe w ocenie organu oraz rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych osób i protokołów z czynności sprawdzających (opisane w decyzji na str.19- 25) uzasadniają przyjęcie, że zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez firmę E. A.R. wynikają przede wszystkim bezpośrednio z nierzetelnych faktur zakupów wystawionych dla podatniczki przez podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając tzw. "puste" faktury. Wobec tego, organ pierwszoinstancyjny słusznie uznał, iż faktury sprzedaży, podobnie jak i faktury zakupów są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru podatku VAT za miesiące kwiecień - czerwiec 2013r. oraz w stosunku do zakwestionowanych faktur sprzedaży zastosował art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, tj. określił kwotę podatku do zapłaty. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy m. in. osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 1.5. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm- dalej e skrócie ustawa o podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy zastrzegł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez ich wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który w żadnym wypadku nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., Sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008r., Sygn. akt I SA/Gd 445/08). Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok NSA z dnia 27.06,2013r. sygn. akt I FSK 1142/12, wyroki WSA: we W. z dnia 28.02.2013r. sygn. akt I SA/Wr 1547/12 oraz z dnia 18.12.2012r. sygn. akt I SA/Wr 1090/12, w Białymstoku z dnia 14.10.2009r. sygn. akt I SA/Bk 346/09). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (zob. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 16.04.2012r. sygn. akt III SA/Gł 1504/11, w Warszawie z dnia 15.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 1818/11, w Szczecinie z dnia 12.10.201 Or. sygn. akt I SA/Sz 338/10). Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT (zob. wyroki WSA: w K. z dnia 30.12.2013r. sygn. akt I SA/Ke 434/13, w Warszawie z dnia 15.03.2012r, sygn. akt III SA/Wa 1818/11, w Białymstoku z dnia 29.02.2012r. sygn. akt I SA/Bk 8/12, w Ł. z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I SA/Łd 520/09). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2069/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 201 lr. sygn. akt I SA/Ol 581/11, wyrok WSA w K. z dnia 28 października 201 lr. sygn. akt I SA/Kr 1050/11, wyrok NSA z dnia 27 września 201 lr. sygn. akt I FSK 1223/10, wyrok WSA w K. z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt. I SA/Kr 254/07). Organ wskazał, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami. Ponadto, należy zaznaczyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02 Halifax). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE: w sprawach: Rompelman, pkt 24, INZO, pkt 24; Gabalfrisa i in., pkt 46, Fini H, pkt 33; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; z dnia 29 marca 2012r, w sprawie C-414/10 Veleclair, pkt 32; z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD, pkt 47; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK 56 EOOD, pkt 59). Jednocześnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, gdy m. in. osoba wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 2. Skarga do sądu. 2.1.Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu instancji. 2.2.Zaskarżónej decyzji zarzuciła naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - błędną wykładnię przepisów art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VAT) poprzez nieprawidłowe ustalenie zasady dobrej wiary w niniejszym postępowaniu i nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez A.R. E. w realiach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem, że w realiach niniejszej sprawy A.R. E. nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, które to władanie uprawniało podatnika do przeniesienia tegoż władania na kolejny podmiot podczas wykonywanych transakcji eksportowych. - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie względem ustalonego stanu faktycznego przez organ w sprawie polegającego z jednej strony na zakwestionowaniu dokonywanych przez skarżącego transakcji zakupu oleju rzepakowego (w ocenie organu fikcyjność transakcji zakupu), zaś z drugiej strony ustaleniu rzeczywistej sprzedaży tego samego, zakupionego towaru (w ocenie organu rzeczywista sprzedaż fikcyjnego towaru realizowana na podstawie wystawionej faktury VAT), co prowadzi do oczywistej sprzeczności logicznej i nie może być podstawą do domagania się od skarżącego uiszczenia podatku od towarów i usług których nie dokonano, bowiem w razie kwestionowania przez organ podstawy wystawienia faktury VAT i uznania jej za nieistniejącą, skarżący musiałby skorygować wystawione faktury VAT do zera, tak by zobowiązanie podatkowe nie powstało, co kłóci się z naturą podatku obrotowego, - niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i uznanie za takie faktury dokumentów stawionych przez skarżącego, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że dokonywane przez skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty, zaś skarżący wchodził w posiadanie oleju w rozumieniu ustawy o VAT i przenosił to władztwo na kontrahentów, przez co nie było podstaw do uznania wystawionych faktur za dokumenty potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. - niezastosowanie przez organ art.l99a §3 Ordynacji podatkowej (dalej jako o.p.) w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 101 ze zm., powoływane dalej jako: k.p.c.) Kodeks postępowania cywilnego poprzez brak ustalenia przez organ na drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o sprawowanie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżący nie nabył władania nad olejem rzepakowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie dysponował możliwością przeniesienia tegoż władania na nabywcę towaru, podczas gdy organy podatkowe z uwagi na treść art. 199a § 3 OP mają obowiązek sięgnięcia po mechanizm powództwa z art. 1891 k.p.c. jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędna dla oceny skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj,: - art. 180 § 1 w zw, z art. 181 wzw. z art. 188 w zw. z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej w dalszej części o.p.) poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania strony w osobie A.R. oraz świadka w postaci J.S. zgłoszonych w piśmie z dnia 30 października 2015 r. i w konsekwencji brak ich przeprowadzenia, mimo, że dowody te miały istotne znaczenie dla należytego załatwienia sprawy i brak ich dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ doprowadził do oparcia rozstrzygnięcia na materiale niepełnym i przez to wypaczenia wyniku postępowania. - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący dokonywał pozornych transakcji sprzedaży i kupna oleju rzepakowego, w tym błędne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że skarżący nie uzyskał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz odbiorcy tj. C.K sp. z o.o., - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący nie uzyskał władztwa nad olej em rzepakowym zakupionym od swoich dostawców, tj. M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M-L. M-S. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i błędne tym samym przyjęcie przez organ rozpatrujący sprawę, że skarżący skoro sam nie uzyskał władztwa nad zakupionym w kwestionowanym okresie olejem rzepakowym, to nie mógł przenieść tegoż władztwa na nabywcę, tj. C.I. sp. z o.o., - art. 187 § 1 w zw. z art. 229 o.p. poprzez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący nie zrealizował nadzoru nad zakupionym od M-L. M-S. i transportowanym olejem rzepakowym w okresie objętym zakresem przeprowadzonej kontroli podatkowej, mimo złożenia przez skarżącego celem przeprowadzenia dowodu przez organ II Instancji stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonywania nadzoru na zakupionym towarem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (który to nadzór jest jednym z elementów władztwa potwierdzającego prawo do dysponowania towarem w rozumieniu przepisów o VAT), - art. 188 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zgłoszone przez skarżącego żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.R. i J.S. nie zawierało precyzyjnie określonej tezy dowodowej podczas gdy w piśmie z dnia 39 października 2015 r. oraz piśmie z dnia 14 kwietnia 2016 r. skarżący precyzyjnie przedstawił tezy dowodowe, jakie miały zostać potwierdzone zeznaniami ww. osób, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia tychże dowodów przez organ orzekający w sprawie i oparcia przez ten organ rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niepełnym, fragmentarycznym i całkowicie jednostronnym a konsekwencji do wydania decyzji o treści niekorzystnej dla strony mimo braku jakiegokolwiek nagannego zachowania po stronie skarżącego, - art. 200a § 1 pkt 2) o.p, poprzez brak przeprowadzenia na wniosek strony rozprawy administracyjnej w sytuacji gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie tejże rozprawy w piśmie z dnia 30 października 2015 r. i podtrzymywał to żądanie w kolejnych pismach procesowych w celu przeprowadzenia stosownych dowodów i umożliwienia stronie wypowiedzenie się odnośnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgłaszania pytań, zajęcia stanowiska i uzupełnienia opisu istotnych okoliczności w sprawie, co przełożyło się na pominięcie tychże okoliczności przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa i możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prawa wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego zebrania i takiej oceny materiału dowodowego w postaci dowodów zaofiarowanych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania z dnia 30 października 2015 r., - art. 233 § 1 pkt 1 ) o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy z uwagi na występujące w sprawie uchybienia proceduralne oraz naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie a w ostateczności uchylić decyzję organu I Instancji i przekazać w całości sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. 2.3. W obszernym uzasadnieniu skargi zawarła argumentację na poparcie stawianych zarzutów 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Wsprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez A.R. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. w miesiącach kwiecień i czerwiec 2013r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego, wystawionych przez firmę F.H.U. M-L. M-S., ul. S. 81c, 34-730 M.D., NIP 737-137-54-94 na wartość netto - 2.394.079,60zł, VAT23%- 550.638,31 zł (27 faktur) oraz zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług w stosunku do faktur sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez A.R. (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od w/wym. firmy) w miesiącach kwiecień i czerwiec 2013r. na rzecz spółki C.I. sp. z o.o., ul. S. 12, 25-365 K., NIP 7721950936 na wartość netto - 2.425.918,90zł, VAT 23% - 557.961,37zł (27 faktury). W ocenie organu. zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że A.R. uczestniczyła w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Wskazane przez organ w schemacie (k.17 decyzji) podmioty gospodarcze wystawiały, jak również przyjmowały tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Za fakturą nie szedł bowiem żaden towar, ani usługa. Charakter poszczególnych transakcji pomiędzy firmami w łańcuchu, w którym występuje firma E. A.R. był wyłącznie pozorny. Skarżąca neguje przede wszystkim ustalony przez organ stan faktyczny w zakresie transakcji z firmami M-L. M-S. oraz C.I. sp. zoo. Strona nie zgadza się bowiem, że transakcje te miały charakter pozorny, ponieważ nie doszło w nich do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie skarżącej dowody potwierdzają jej rzetelność i uczciwość oraz dobrą praktykę wykazywaną przez nią w działalności, wobec czego nie może być mowy o braku należytej staranności po jej stronie.. 3.3. Skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, tj. przede wszystkim art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. 3.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania A.R., M. S., Ł. S., D.R., A. B., protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez UKS we W., K., K. i Z. G.; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez UKS w K., K., B.; protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Rejonową w D.G.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że firma E. A.R. nie posiadała niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazała bowiem na fakt posiadania magazynów, hali, zbiorników świadczących o tego rodzaju działalności. Za okres dwóch miesięcy, tj. kwiecień i czerwiec 2013r. zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 wysoki obrót w łącznej wysokości — 2.425.919,00 zł, co w świetle przedstawionych okoliczności obrót ten wydaje się w ocenie tut. organu mało wiarygodny. Tym bardziej, że podatniczka formalnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w maju 2012r., a dopiero w kwietniu 2013r. tj. w momencie wystawiania faktur potwierdzających sprzedaż oleju rzepakowego stała się aktywna. A.R. nie widziała także oleju rzepakowego, mającego być przedmiotem transakcji. Co prawda zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.10.2014r., że kiedyś ten olej widziała jeden raz w D.G. na ulicy K., jednak z oświadczenia P.S..- właściciela nieruchomości w D.G. przy ul. K. 70 złożonego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18.02.2014r. spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wynika, że olej pod tym adresem nie był przechowywany. Nie żądała również atestów przy dostawie, nie weryfikowała wagi, ani jakości towaru, nie angażowała w zakupy oleju rzepakowego własnych środków finansowych, a za towar płaciła po otrzymaniu środków od nabywcy oleju. Umowy o współpracę łączące firmy biorące udział w transakcjach dostaw oleju rzepakowego charakteryzowały się podobną konstrukcją w zakresie dostaw towaru, sposobu transportu (za transport zawsze był odpowiedzialny dostawca), formy płatności oraz sposobu dokumentowania, tj. umowy pomiędzy: E.P Sp. z o.o. a F.H.U. M-L. M-S.; F.H.U. M.L. M-S. a E. , A.R.; E. A.R. a C.K Sp. z o.o.; C.I. Sp. z o.o. a P. s.r.o.; C.I. Sp. z o.o. a Transport Krajowy i Zagraniczny E.D. Sp.J., E. A.R. a C.I. Sp. z o.o.. Ponadto na fakturach wskazywano bardzo krótkie terminy płatności, tj. w większości jeden dzień. Właściciele firm nie byli również zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm transportowych - choć wg umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport. Skarżąca wystawiała faktury wyłącznie na rzecz C.I. sp. z o.o., w której to spółce była prokurentem, a prezesem był jej mąż - A.R.. Zakupy z kolei dokonywała od M-L. M-S. tj. dotychczasowego dostawcy na rzecz C.I.. Okoliczności powyższe uzasadniają przyjętą przez organ tezę co do fikcyjności analizowanych faktur. 3.5. Ustaleń organu w zakresie transakcji dokonywanych przez nie podważa eksponowana w skardze okoliczność wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczanym olejem rzepakowym , co miało świadczyć o posiadaniu przez skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sposób, o którym mowa w ustawie o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, należy podzielić stanowisko organu, że okoliczności te, nie tylko nie podważają wskazanych ustaleń, ale wręcz przeciwnie – świadczą właśnie o pozorności tych transakcji. Przedłożone dowody świadczą raczej o zastosowaniu sztucznych rozwiązań w celu zamanipulowania okoliczności. Istotne przy tym jest, że organ wskazał na szereg innych okoliczności potwierdzających brak faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem, a posługiwaniem się jedynie "pustymi fakturami". W tym zakresie organ słusznie wskazał, że Wwodniesieniu do współpracy E. A.R. z F.H.U. M.L. M-S. - A.R. wskazała, że obok zawartej umowy o współpracę z dnia 2.04.2013r. z F.H.U. M-L. M-S. zawarła dodatkową umowę dotyczącą wykonywania przez niego pieczy i nadzoru nad dostarczanym olejem rzepakowym w okresie dostaw za okres od kwietnia do czerwca 2013r., za ustaloną kwotę 3.000,00 zł. W związku z niewykonaniem przez M.S. nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym, mimo przyjęcia w tym zakresie wynagrodzenia, pani R. domagając się zwrotu tej sumy wystawiła w dniu 22.10.2013r .notę obciążeniową nr l/MIRO/2013 oraz pismo z dnia 09.11.2013r. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że Strona wielokrotnie domagała się zwrotu tej kwoty. Wobec niemożności wyegzekwowania dochodzonej należności od M.S., E. A.R. zmuszona była do wystąpienia na drogę postępowania sądowego przed sądem powszechnym z odpowiednim pozwem o zapłatę, mającym na celu odzyskanie niezasadnie pobranych przez F.H.U. M-L. środków pieniężnych. Mając na względzie powyższe okoliczności, E. A.R. postanowiła wykonać ten nadzór we własnym zakresie, zlecając realizację tych czynności Panu J.S., z którym zawarła w dniu 02 kwietnia 2013r. umowę. Strona załączyła do uzupełnienia odwołania następujące dokumenty, które powołała w skardze: - ofertę dotyczącą nadzoru nad transportem oleju rzepakowego z dnia 31.03.2013r.; - umowę zawartą z panem J. S. z dnia 02.04.2013r.; - notę obciążeniową nr l/MIRO/2013 z dnia22.10.2013r.; - pismo z dnia 09.11.2013r. E. A.R. kierowane do M.S. - wezwanie do zapłaty; - ogólne warunki gwarancji na olej rzepakowy; - pismo z dnia 05.04.2013r. E. A.R. kierowane do F.H.U. M.L. M-S. - prośba o przesłanie poprawionej wersji Ogólnych Warunków Gwarancji na olej rzepakowy. Jak trafnie podkreślił organ należy zwrócić uwagę, że dowody te datowane odpowiednio na 31.03.2013r., 02.04,2013r., 29.10.2013r., 09.11.2013r., 05.04.2013r. zostały sporządzone przez A.R. i były w jej dyspozycji już w trakcie postępowania kontrolnego. Pani R. miała zatem- możliwość przedłożenia tych dowodów w toku tego postępowania, czego nie uczyniła. Również przesłuchania pani A.R. w charakterze Strony 19 września 2014r. oraz 21 października 2014r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C.K sp. z o.o. odbyły się po sporządzeniu tych dokumentów. Podczas tych przesłuchań pani R. nie wspomniała jednak, iż posiada takie dokumenty, mimo, że jej zeznania dotyczyły właśnie kwestii zakupu oleju rzepakowego. Niewiarygodne jest zatem, że skarżąca będąc w posiadaniu dokumentów, które mogłyby wykazać zasadność dokonywania przez nią pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju rzepakowego, nie wskazałaby na nie w trakcie postępowania kontrolnego. Nawet, jeśli przyjąć za wiarygodną okoliczność, iż poprzedni Pełnomocnik nie informował podatniczki o stanie prowadzonego postępowania, tj. podjętych czynnościach oraz zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, to nie można przyjąć, że pani A.R. nie miała możliwości, czy też nie wiedziała, że dowody takie powinna okazać kontrolującym. Szczególną uwagę należy także zwrócić na zbieżność dat występujących pomiędzy ofertą złożoną panu M. S. (31.03.2013r.), a umową zawartą z panem J. S. (02.04.2013r.). Jak pisze sam pełnomocnik umowa z panem S. została zawarta na okoliczność niewywiązywania się z dodatkowej umowy dotyczącej nadzoru nad transportem oleju rzepakowego. Przy czym należy zauważyć, iż oferta na wykonanie nadzoru nad transportem została przyjęta przez M.S. 02.04.2013r. i w tym samym dniu została też zawarta umowa z panem J. S.. Zatem, w dniu w którym została zawarta dodatkowa umowa z panem Szczypką, skarżąca wiedziała już, że S. z tej umowy się nie wywiąże, skoro zawarła ją z panem S.. Ponadto, pomimo tego, że pan S. nie wywiązał się z umowy nadzoru nad transportowanym olejem, nadal prowadziła z nim współpracę w zakresie handlu olejem rzepakowym. Znamiennym pozostaje również fakt, że spółka C.K (jak wynika z decyzji wydanej przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej w K. z dnia 26.02.2016r., znak: 2601-PT- 1.4213.18.2015 dla C.I.) obok zawartej umowy z M-L. M-S. również zawarła dodatkową umowę dotyczącą wykonywania pieczy i nadzoru nad dostarczonym olejem rzepakowym do C.K w okresie dostaw za okres od stycznia do marca 2013r. za ustalona kwotę 3.000,00zł, z której to umowy pan S. również się nie wywiązał. Pomimo tego, pan S. nadal był wiarygodny i godny zaufania dla E., skoro pani R. zawarła z nim umowę na dostawy oleju i nadzór nad transportem tego oleju. Ponadto, powierzenie kontroli nad transportem swojemu dostawcy tj. firmie M.L. M-S., który rzekomo dokonywał dostaw wraz z transportem, oznacza, że miał on nadzorować sam siebie. Takie ułożenie spraw jest sprzeczne z rzeczywistością. Po pierwsze, jeżeli nie mamy zaufania do dostawcy, to nie zlecamy mu nadzoru nad wykonaniem dostawy. Po drugie, naturalnym i powszechnie stosowanym rozwiązaniem jest umowa na dostarczenie przez sprzedawcę towaru do wskazanego przez nabywcę miejsca. W kontekście powyższych rozważań zarzut Pełnomocnika skarżącej, że organ bezpodstawnie stwierdził, że Strona nie dysponowała prawem do rozporządzała towarem (olejem rzepakowym) jak właściciel, o którym w mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest bezpodstawny. Niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 ¹ w zw. z art. 189 K.p.c. Za pomocą tego przepisu skarżąca chciała zwalczać ustalenia faktyczne. Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy ustalania treści stosunku prawnego lub prawa, a nigdy faktów. W sprawie niniejszej sporne były ustalenia faktyczne a nie stosunki prawne. Z tych samych względów, wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały dowody w postaci wyroków zasądzających skarżącej należności z tytułu przedmiotowych umów nadzoru. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania strony w osobie A.R. oraz świadka w postaci J.S.. W tym zakresie Sąd w całości podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartą w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia ww. dowodu. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu, w rozstrzygnięciu organ szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem uznał, że skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym. Organ II instancji ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym". Powyższe stanowi dodatkowy argument do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut o odmowie przeprowadzenia rozprawy, o co wnioskowała skarżąca, gdyż jej celem miało być przeprowadzenie ww. dowodu z przesłuchania. 3.6 Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej oraz jej staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Argumentacją co do powyższej okoliczności organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca świadomie uczestniczyła. 3. 7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jest nieuzasadniony. 3.8. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. 3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę