I SA/Ol 581/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007r., min. w podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. określił I. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2007r. W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PH "A", której przedmiotem była sprzedaż maszyn i urządzeń do obróbki drewna, za okres od stycznia do marca, od maja do sierpnia, za październik i grudzień 2007r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 55.022 zł z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych prze firmę J. S. PPH ""B" w G. Organ stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadoma była otrzymania takich faktur, tym samym stosownie do art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nadto organ stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o 64 zł wynikający z faktury nr "[...]" z dnia 23 maja 2007r., gdyż udokumentowane tą fakturą wydatki nie dotyczą działalności gospodarczej, a w świetle art.86 ust.1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nieprawidłowość ta wykazana w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 5 maja 2009r., została uznana przez stronę i skorygowana, w korekcie VAT-7 za maj 2007r. Powyższe zaś skutkowało korektami deklaracji za czerwień, lipiec i sierpień 2007r. Organ podkreślił, że wykazane nieprawidłowości w ewidencjonowaniu podatku naliczonego świadczą o tym, że rejestry zakupu VAT ww. firmy za poszczególne miesiące 2007r. nie są rzetelne. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia rzeczywistej jej wielkości. W odwołaniu od opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, wobec uznania, że faktury wystawione w poszczególnych miesiącach przez PPH ""B"" są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazała, że podatnik w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony w kwotach wynikających z 25 faktur VAT wystawionych przez firmę PPH ""B"" w G. Zapłata za faktury nastąpiła na podstawie przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego firmy podatnika. Podatek naliczony wynikający z tych faktur stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącach, w których faktury zostały wystawione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2007 r. firma PPH ""B"" dokonywała jedynie zakupów materiałów budowlanych, które związane były z inwestycją prowadzoną w hali przy ul. "[...]" w G., na co wskazują dowody źródłowe i zapisy w ewidencjach podatkowych, przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej firmy. Brak jest natomiast dowodów potwierdzających zakupy materiałów niezbędnych do wykonania zafakturowanych części do maszyn, takich jak: blachy, pręty, kątowniki, rury itp. Wbrew zeznaniom W. S., w 2007r. firmy: C w G. i C w S., nie współpracowały i nie dokonywały żadnych transakcji handlowych z PPH ""B"", która rzekomo nabywała materiały do wykonania zafakturowanych części od ww. firm. Zdaniem organu odwoławczego nie poparte żadnymi dowodami są twierdzenia ww., że PPH ""B"" dysponowała każdą ilością materiałów do realizacji zamówień PH ""A"", gdyż prowadziła działalność handlowo-detaliczną materiałów hutniczych, bowiem gdyby taką działalność prowadziła to ww. materiały stanowiłyby towary handlowe podlegające spisowi z natury. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak jest natomiast jakichkolwiek zapasów na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r. Wskazano, że również w Informacji PID-5 za grudzień 2007r., dotyczącej obliczenia dochodu wg Wzoru Księgi, nie zostały uwzględnione jakiekolwiek zapasy materiałowe. Zdaniem organu II instancji nie jest wiarygodne, aby PPH ""B"" zafakturowane na kwotę 250.100 zł. części do maszyn wykonała z resztek materiałów oraz materiałów kupowanych na "[...]", tym bardziej, że nie posiada dowodów potwierdzających zakupy materiałów od firm zajmujących się skupem złomu. O wykonaniu zafakturowanych części do maszyn, w sytuacji braku dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie niezbędnych materiałów do ich wykonania, nie może świadczyć wieloletnia współpraca PPH ""B"" (od 1995 r.) z hurtowniami materiałów hutniczych. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że J. W., który według zeznań W. S., miał organizować pracowników lub podwykonawców do wykonania zafakturowanych części do maszyn, nigdy nie był zatrudniony w D S.A., nigdy też nie był pracownikiem ani podwykonawcą PPH ""B"". Natomiast W. S. nie wskazał innych osób (imion i nazwisk) lub firm (nazw i siedzib), które miałyby pracować na rzecz PPH ""B"" lub wykonywać czynności w ramach podwykonawstwa, podczas gdy: nadzorował wykonane prace, cały czas był obecny przy wszystkich wykonanych pracach, wykonywane prace trwały przez dłuższy okres czasu (np. 10 dni, 15-18 dni, 20-25 dni, 1 miesiąc). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w rejestrach zakupu VAT firmy PPH ""B"", nie zostały także zaewidencjonowane wynagrodzenia pracowników bądź faktury podwykonawców. Zeznania S. S. (pracownika firmy PH ""A"") nie mogły również stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych części przez PPH ""B"", bowiem świadek stwierdził, że jedynie naprawiał i montował części, ale nie znał firm, od których były one kupowane. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, dają podstawę do uznania, że zeznania i wyjaśnienia I. P., N. P. i W. S., że usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonane, są niewiarygodne oraz gołosłowne gdyż, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ nie mógł uznać za wiarygodne zeznań, że PPH ""B"" wykonała zafakturowane na rzecz PH ""A"" elementy maszyn, w sytuacji gdy w dokumentach źródłowych oraz ewidencji podatkowej tej firmy brak jest dowodów zatrudnienia osób i firm, które miałyby przedmiotowe usługi wykonać oraz dowodów zakupu i dysponowania materiałami. Dowodów wykonania zafakturowanych elementów maszyn, poza wystawionymi fakturami, brak jest również w dowodach źródłowych PH ""A"". Organ powołał treść art.86 ust.1 ustawy VAT i podkreślił, że podatnikowi zostało przyznane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Jest to fundamentalne uprawnienie wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT). Skoro PPH ""B"" nie dokonała zakupów materiałów i nie zatrudniała pracowników lub podwykonawców, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy , to firma ta faktycznie nie mogła wykonać części do maszyn, wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Zatem na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ I instancji zasadnie pozbawi stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania kontrolnego po doręczeniu protokołu kontroli, organ II instancji wskazał, że zakończenie kontroli podatkowej w dniu 5 maja 2009r. wynikało z art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. nr 18, poz.97 ). Nic nie stało na przeszkodzie, aby po wydaniu postanowienia o przedłużeniu kontroli i wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy, kontynuować postępowanie kontrolne, do czasu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Podkreślił, że w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 5 maja 2009r., przedstawione zostały tylko nieprawidłowości w zakresie błędnego ujęcia w przychodach i kosztach różnic kursowych oraz zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za maj 2007r. faktury VAT, która nie dotyczyła kosztów działalności przedsiębiorstwa podatnika. Wskazane również zostały faktury wystawione przez PPH ""B"" zaewidencjonowane w rejestrze zakupu podatnika, ale na tym etapie organ nie dysponował wystarczającymi dowodami wskazującymi na rzeczywisty przebieg transakcji między ww. podmiotami. Nieprawidłowości w tym zakresie stwierdzone zostały w protokole z badania ksiąg, doręczonym stronie w dniu 13 grudnia 2010r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnej wykładni art.14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) przyznając przymiot skuteczności korekcie, która tylko w całości uwzględnia ustalenia protokołu kontroli. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2007r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2007r. organ I instancji prawidłowo wyliczył kwoty podatku naliczonego obniżającego kwoty podatku należnego, gdyż faktycznie pomniejszył kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 z dnia 22 czerwca 2007r. o skorygowaną przez stronę w deklaracji korygującej z dnia 18 maja 2009r. kwotę 64 zł i 4.092 zł. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w aktach sprawy twierdzenie strony, że organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), bowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podkreślił, że poza J. W. i miejscem jego zatrudnienia, W.S. nie wskazał imion i nazwisk (nazw) innych osób i firm, które miałyby wykonać prace przy zleceniach dla PH ""A"". Z pisma "D" wynika, że J. W. nigdy nie był pracownikiem tej firmy. Natomiast świadek zatrudniając, jak zeznał, osoby do wykonania prac, z uwagi na okres, w ciągu którego miały być wykonywane te prace, musiał posiadać wiedzę dotyczącą ich danych osobowych, jednak na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie wskazał organom podatkowym danych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Również I. P. i N. P. poza ogólnymi stwierdzeniami, że widzieli pracowników ""B"" nie wskazali ich danych osobowych. Organ II instancji podkreślił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT PPH ""B"" znajdują się wpisy dotyczące faktur wystawionych przez firmy: "F" s.c., "G" Sp. z o.o., "[...]" H. K. i "[...]" S. B., ale jak wykazało prowadzone postępowanie dowodowe, firmy te nigdy nie istniały. Nadto poza firmami, od których PPH ""B"" dokonywała zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji, ww. firmy są jedynymi kontrahentami wpisanymi do ewidencji zakupu. W toku postępowania strona wyjaśniła, że nie zachowała żadnych dokumentów dotyczących wykonania usług przez ww. kontrahenta, a W. S. zeznał, że między stronami nie została zawarta umowa pisemna. Za nietrafny uznano zarzut dotyczący pozbawienia strony inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań W.S., N. P. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez PPH ""B"". Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów zostały zawarte w postanowieniach z dnia 4 stycznia 2011 r. Organ nadto wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dowody z zeznań wymienionych zostały przeprowadzone. Dowód z zeznań W. S. przeprowadzony został dwukrotnie, tj. w dniu 23.04.2009 r. i 28.05.2009 r. z inicjatywy organu kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, a N. P. w dniu 30.08.2010 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. S., na wniosek J. S. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że informacje o kontrahentach i podwykonawcach firmy PPH ""B"" zostały pozyskane sprzecznie z prawem i nie mogą stanowić dowodu w postępowania prowadzonym wobec I. P.. Stwierdził, że dowody źródłowe i ewidencje firmy PPH ""B"" za cały 2007 rok zostały przedłożone kontrolującym w toku czynności sprawdzających w tej firmie, a postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010r. zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody, na podstawie których organ dokonał oceny rzetelności transakcji pomiędzy PH "A" i PPH ""B"" zostały uzyskane zgodnie z art. 120 O.p. W kwestii natomiast zarzutu nieuznania przez organ za wystarczający dowód wykonania usług, dokonanej w formie przelewu bankowego, zapłaty za sporne faktury, stwierdzono, że taka ocena tego dowodu jest w pełni uzasadniona, bowiem sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających z przedmiotowych faktur, wobec braku wiarygodnych dowodów dotyczących zatrudnienia osób lub firm oraz dysponowania materiałami do wykonania zleconych robót, bądź innych świadczących o wykonaniu zafakturowanych części do maszyn na rzecz PH ""A"" nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego – błędną wykładnię i subsumcję art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, poprzez przyjęcie, bez oparcia w materialne dowodowym, że faktury wystawione w 2007r. przez PPH ""B"" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona była świadoma otrzymania takich faktur, - art. 121 §1 w związku z art.191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, braku działania na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony i braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, - art. 122 w związku z art.187 §1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych stron w toku postępowania, - art. 123 O.p., poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, - art.124 O.p., wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym poprzez akceptację przez organ II instancji nieuprawnionego działania organu I instancji przez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez stronę ustawowych przesłanek wynikających z art.14c ust.2 i art.24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej, - art. 180 §1 O.p., wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, - art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, na okoliczności których nie zbadano innym dowodem, - art. 210 §4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, przez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za koszty uzyskania przychodu w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez PPH ""B"" oraz stwierdzenia, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez PPH ""B"". W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Na etapie skargi, skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na jej rzecz usług przez PPH ""B"". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent skarżącej, który w 2007r. wystawił na jej rzecz łącznie 25 faktur, opiewających na kwotę 250.100 zł, nie posiadał możliwości wykonania spornych usług. W toku postępowania ustalono bowiem, że firma ta nie dysponowała materiałem, z którego miałyby być wykonane zafakturowane usługi – w 2007r. nie nabywała takich towarów, ani od wskazanych przedsiębiorstw (C. w G., C. w S.), ani od podmiotów zajmujących się obrotem złomem, nie posiadała ich również w swoich zapasach magazynowych. Kwestia ta została, w ocenie Sądu, jednoznacznie wyjaśniona w toku postępowania, gdyż PPH ""B"" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała, poza zakupami materiałów budowlanych związanych z prowadzoną inwestycją, jedynie faktury wystawione przez firmy F s.c., "G" Sp. z o.o., "[...]" H. K. i "[...]" S. B., które – jak ustalono - nigdy nie istniały. Wskazane zaś przedsiębiorstwa C. stwierdziły, że nie współpracowały i nie dokonywały żadnych transakcji z PPH ""B"". Z dokumentów źródłowych wynika nadto, że firma ta nie posiadała żadnych zapasów materiałowych ani na początek, ani na koniec 2007r. Kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów podatkowych jest brak dowodów zatrudnienia osób, bądź korzystania z podwykonawców, którzy mogliby przedmiotowe usługi wykonać. W.S. zeznał w toku postępowania, że usługi wykonywane były "własnym potencjałem" i "własnymi siłami", a część robót zlecana była "na zewnątrz" do "D" w przypadku niemożności wykonania ich we własnym zakresie (tom I , k. 139-147). Świadek ten nie potrafił jednakże podać danych osób, czy też firm, które usługi te wykonały. Jedyną wskazaną osobą był J. W., który miał być zatrudniony w "D". Jak ustalono w toku postępowania, osoba taka w "D" nie była zatrudniona. Podkreślić jednocześnie należy, że PPH ""B"" nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w rejestrach zakupu VAT wynagrodzeń pracowników lub faktur podwykonawców . Organy ustaliły również, że strona nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada dokumentów, poza spornymi fakturami, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług. Jak słusznie wskazał organ II instancji sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających ze spornych faktur – wobec braku innych dowodów dotyczących wykonania usług – nie przesądza o tym, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur (por. wyrok z dna 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1787/09, publ. CBOIS). W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.188 i art.123 O.p., Sąd uznał je za niezasadne. Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33). Organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: W.S., N.P.. Wskazać należy, że dowód z zeznań W.S. przeprowadzony był trzykrotnie i w każdym przesłuchaniu udział brała pełnomocnik skarżącej. Także w przesłuchaniu N.P., które odbyło się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.S. (właścicielki PPH ""B"") uczestniczyła, z prawem zadawania pytań, pełnomocnik skarżącej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ rozpatrując wniosek o przesłuchanie ostatniego z wymienionych świadków, zwrócił się do strony o wskazanie okoliczności na jakie dowód miał być przeprowadzony. W wyznaczonym terminie strona nie udzieliła jednakże odpowiedzi. Ponawiając zaś wniosek, podniosła, że świadek wskaże które elementy maszyn wykonanych przez PPH "B" zostały wbudowane w konkretne maszyny. Wskazać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały sprzedaży maszyn przez PH "A", a wykonanie usług przez kontrahenta, a więc okoliczność podnoszona przez stronę nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W tym miejscu Sąd wskazuje na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które w pełni podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS). Poczynione ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez akceptację przez organ II instancji nieuprawnionego działania organu I instancji poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez stronę przesłanek z art.14c ust.2 i art.24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej, Sąd stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Jak wskazał organ odwoławczy zakończenie kontroli podatkowej w dniu 5 maja 2010r. wynikało z art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie innych ustaw, który stanowi, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają jednakże pierwszeństwa przez przepisami O.p. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011r. , sygn. akt II FSK 993/10, w którym Sąd wskazał : "W orzecznictwie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają pierwszeństwa przed przepisami szczególnymi, regulującymi poszczególne rodzaje kontroli. W wyroku z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g. , a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową. "(wyrok NSA z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 i poprzedzający go wyrok WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 591/09). Stąd uregulowania z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako uzupełnienie a nie jako zmianę istniejących regulacji regulujących sytuację podatnika w poszczególnych procedurach kontrolnych." (publ. CBOIS). Wskazać również należy, że postępowanie kontrolne nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, ale dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, bądź postanowieniem o umorzeniu postępowania. Z kolei czynności kontroli podatkowej, uregulowane w dziale VI O.p., stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Po zakończeniu czynności kontroli podatkowej, organ kontroli może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu protokołu z dnia 5 maja 2009r. , organ I instancji mógł podejmować działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z PPH ""B"". Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do jego uwzględnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08, publ. CBOIS). Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez PPH ""B"" dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmiot wystawiający te faktury. W ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez PPH ""B"". W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez rzekomego wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, publ. CBOIS). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowody - m.in. dokumenty źródłowe, zeznania świadków i ich analiza, prowadzą do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury w niniejszej sprawie nie dokumentują czynności (usług) faktycznie świadczonych. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, co dotyczy również stron transakcji. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności (usługi) widniejące na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców faktur. Kontrahent strony nie posiadał materiałów, ani nie zatrudniał pracowników, czy podwykonawców mogących faktycznie dokonać usług na rzecz strony. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.