I SA/Ke 466/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...][...]odmówił G. S. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...][...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1.2 Organ wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla G. S. w dnia [...]r. decyzje o nr: - [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., - [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., - [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., - [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., - [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - i [...]w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzje te zostały doręczone podatnikowi w dniu 13 listopada 2013 r. W dniu 27 listopada 2013 r. G. S. złożył odwołanie od decyzji, podając znaki: [...],[...],[...]i [...]. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Organ pierwszej instancji nie wydawał decyzji opatrzonych podanymi przez podatnika znakami, dlatego organ odwoławczy wezwał stronę do jednoznacznego wskazania, których decyzji odwołanie dotyczy. Podatnik w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. podał, że dotyczy ono decyzji z [...]r. znaki: [...],[...],[...]i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania w zakresie podatku od towarów i usług wydał w dniu [...]. następujące decyzje: nr [...], nr [...], i nr [...], którymi uchylił w całości decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. odpowiednio o nr: [...], i PPI/4400/11/XI/13 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzje te doręczono podatnikowi w dniu 17 marca 2014 r. W dniu 4 kwietnia 2014 r. G. S. złożył pismo, w którym zarzucił organowi odwoławczemu niewydanie decyzji odnoszących się do zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji nr: [...]i [...]. Dołączył wniosek z dnia 25 marca 2014 r. złożony do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o nadanie biegu odwołaniu wniesionemu w dniu 27 listopada 2013 r. od decyzji z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Następnie w dniu 7 kwietnia 2014 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożył odwołanie od tych decyzji. Podniósł, że w treści odwołania omyłkowo podał tylko cztery a nie sześć sygnatur decyzji, jednak ten błąd pozostaje bez wpływu na to, że intencją podatnika było zaskarżenie wszystkich wydanych w dniu [...]r. rozstrzygnięć. Wyjaśnił, że jednoznacznie podnosił, że nie zgadza się ze wszystkimi decyzjami organu. Z uzasadnienia pisma z dnia 7 stycznia 2014 r., stanowiącego uzupełnienie i wyjaśnienie odwołania wynika wprost, że zaskarżył także decyzję [...]. Zdaniem podatnika, organ nie powinien mieć wątpliwości co do zakresu wniesionego przez odwołania. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie zostało przez G. S. złożone w ustawowym terminie, w związku z tym rozpatrzył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego odwołania. Organ uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że do uchybienia terminu nie doszło z jego winy. Zdaniem organu, podatnik nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i to właśnie ten brak był bezpośrednią przyczyną niezłożenia w ustawowym terminie odwołania. Podane we wniosku argumenty nie dały podstaw do uznania braku winy w uchybieniu terminu. Organ wyjaśnił, że przepis art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa, rozumianej jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o własne interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Organ wskazał, że w każdej z sześciu ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. podatnik został prawidłowo pouczony o terminie i trybie wniesienia od nich odwołania. Organ, wobec braku precyzji co do zaskarżonych decyzji i mając na względzie zasadę budowania zaufania do organów wezwał podatnika do jednoznacznego określenia zakresu odwołania. G. S. w piśmie zarówno z dnia 7 stycznia 2014 r. jak i z dnia 10 marca 2014 r. podał, że odwołuje się od decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. W ocenie organu argumenty podatnika, że odwołuje się od decyzji zakładających świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami oraz że wydano decyzje w zakresie podatku VAT na łączną kwotę 179.214 zł nie świadczą, iż odwołanie wniesiono również od decyzji nr [...]określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r. W powołanych pismach podatnika nie wniesiono żadnych zarzutów odnośnie tej decyzji i nie powołano jej jako przedmiotu zaskarżenia. Przekonanie podatnika, że wskazując w odwołaniu i wnosząc o uchylenie trzech decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wnosi odwołanie od wszystkich decyzji dotyczących tego podatku świadczy o braku zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowych oraz o winie w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. 2.1 Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył G. S.. Postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 222 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do zbytniego formalizmu upatrującego jedynie w podaniu sygnatury określenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy należy uwzględnić całokształt stanowiska przedstawionego w odwołaniu i innych pismach w tym zakresie, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że odwołanie z dnia 27 listopada 2013 r. nie obejmowało swym zakresem decyzji nr [...] w sprawie określenia za grudzień 2008 r. kwoty zobowiązania podatku od towarów i usług w wysokości 49.699 zł, co w konsekwencji doprowadziło do - naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący przekroczył termin do wniesienia odwołania, a jeśli już tak organ uznał, to - naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym naruszenie art. 163 § i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi, - naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżącemu można przypisać winę za uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie postanowienia. 2.2 W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że po doręczeniu mu decyzji uchylających rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r., pismem z dnia 25 marca 2014 r. zwrócił się do organu o rozpoznanie odwołania również w brakującym zakresie. W dniu 31 marca 2014 r. otrzymał pismo, w którym organ podniósł, że odwołanie z dnia 27 listopada 2013 r. nie obejmowało decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W ocenie skarżącego, zarówno treść odwołania jak i pisma uzupełniającego to odwołanie wskazywała, że skarżący nie zgadza się ze wszystkimi decyzjami wydanymi przez organ w dniu [...]r. W uzasadnieniu pisma wyjaśniającego wskazał, że zaskarża decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podał cztery sygnatury, a właśnie tyle było decyzji w tym przedmiocie. Na drugiej stronie pisma podał sumę z zaskarżonych decyzji VAT czyli kwotę 179.214 zł i wskazał, że wnosi odwołanie od wszystkich decyzji zakładających, że świadomie posługiwał się fakturami celem uszczuplenia dochodów państwa. Podstawy zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu były identyczne dla wszystkich wydanych przez organ decyzji, dlatego sformułowanie w jednym odwołaniu, że podatnik zaskarża wszystkie z wydanych rozstrzygnięć, oparte na przesłance posługiwania się nierzetelnymi fakturami, było jasnym sygnałem, że podatnik nie zgadza się z każdą z sześciu decyzji otrzymanych w tym samym dniu. Zarzuty wobec decyzji wskazał zbiorczo. Zdaniem skarżącego, omyłkowe niepodanie wszystkich sygnatur nie oznacza, że odwołanie dotyczyło tylko części decyzji. Dlatego organ winien rozpoznać odwołanie także w zakresie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Wniosek o przywrócenie terminu został złożony z ostrożności procesowej. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ przyjął, że skarżący nie wniósł odwołania w terminie, to powinien był najpierw stwierdzić ten fakt w formie postanowienia wydanego w oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero w konsekwencji tego wydać postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, zgodnie z art. 162 i 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 214/10. Zdaniem skarżącego, nie można mu przypisać winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, ponieważ przez cały okres oczekiwania na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. był przekonany, że zaskarżył wszystkie negatywne dla siebie decyzje. W odwołaniu zaskarżył wszystkie decyzje, dlatego omyłkowego wskazania tylko trzech sygnatur decyzji dotyczących podatku od towarów usług nie można poczytywać jako winę czy zaniedbanie podatnika. Podatnik spełnił wszystkie przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu a opisane w art. 162 Ordynacji podatkowej. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu równocześnie z odwołaniem wniosek ten powinien być rozpatrzony w pierwszej kolejności. Pozytywne załatwienie sprawy wyklucza bowiem stwierdzenie uchybienia terminu. Brak wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie powoduje, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu wydane zostało bez podstawy prawnej i że powinno być uchylone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch, ściśle powiązanych ze sobą kwestii. Pierwszą z nich jest ocena zachowania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]wydanej w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Drugą z nich jest natomiast kwestia przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. Zdaniem skarżącego, organ w zakresie pierwszego ze wskazanych zagadnień powinien był uznać, że nie doszło do naruszenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...]gdyż decyzję tą objęto zakresem odwołania z dnia 27 listopada 2013 r. Jeżeli jednak uznał, że doszło do uchybienia ww. terminowi – powinien go przywrócić, gdyż skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie organu, podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. z uwagi na fakt, że w pismach z 27 listopada 2013 r. i z 7 stycznia 2014 r. nie wskazał decyzji nr [...]jako tej, od której wnosi odwołanie. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie było natomiast możliwe, gdyż skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, przez co nie spełnił przesłanki umożliwiającej zastosowanie tej instytucji 4.3 W pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy, które były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Instytucję przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, a więc instytucję, która ma na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do podjęcia czynności procesowej, normuje Rozdział 7 Działu IV Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 162 § 1 tej ustawy wskazano, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po drugie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po trzecie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. wnieść odwołanie. Po czwarte, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Przystępując do oceny spornej kwestii, wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy termin został uchybiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce. Przepis art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o którego treści skarżący został pouczony w decyzji z dnia [...] r., nr [...]stanowi bowiem, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przedmiotowej zaś sprawie decyzja została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 13 listopada 2013 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, wraz z pozostałymi pięcioma decyzjami wydanymi wobec niego w tym samym dniu. Okoliczności te nie są kwestionowana przez żadną ze stron. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji nr [...], a także od decyzji [...],[...], nr [...], nr [...]i nr [...], upływał w dniu 27 listopada 2013 r. W terminie tym skarżący co prawda złożył odwołanie, ale wskazał w nim wyłącznie następujące znaki spraw: [...],[...],[...],[...]. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 grudnia 2014 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania odwołania, wskazując, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie podejmował decyzji nr [...]i[...]. Podatnik w odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. ponownie podał jedynie cztery znaki spraw, tym razem powołując: [...],[...],[...],[...][...]. Oznacza to, że organ zasadnie uznał, iż pierwotnie wniesione odwołanie z dnia 27 listopada 2013 r. nie obejmowało swym zakresem decyzji nr [...], a w konsekwencji, że podatnik uchybił terminowi do wniesienia od tej decyzji odwołania. Należy przy tym wskazać, że stwierdzenie na temat niezachowania ww. terminu nie było następstwem błędu w ustaleniach faktycznych, co zarzucił skarżący. Wszystkie powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności mające wpływ na weryfikację kwestii dotrzymania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji [...]znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowymi i zostały przez organ poddane prawidłowej ocenie. Odnosząc się do zarzutu skargi na temat zbyt formalistycznego podejścia organu podatkowego w zakresie kwestii identyfikacji decyzji, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jeśli zatem odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, to oczywistym i logicznym jest, że należy określić dane decyzji, której te zarzuty dotycza. Określenie kwestionowanych odwołaniem decyzji jest możliwe w różny sposób i może nastąpić nie tylko na podstawie powołania sygnatury decyzji, ale również za pomocą innych zabiegów umożliwiających identyfikację rozstrzygnięcia. Określenie decyzji, jakiej dotyczy środek odwoławczy, może zatem nastąpić m.in. poprzez opisowe wskazanie jego przedmiotu (np. decyzja wydana w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.). Wyraz temu dał Dyrektor Izby Skarbowej w K., który w piśmie z dnia 20 grudnia 2013 r., wezwał podatnika do usunięcia braków odwołania "poprzez jednoznaczne wskazanie, których decyzji organu pierwszej instancji odwołanie to dotyczy". Wezwanie to stoi w zgodzie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej. Oznacza również, wbrew zarzutom skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził, by określenie decyzji w odwołaniu mogło nastąpić wyłącznie poprzez podanie sygnatury kwestionowanego rozstrzygnięcia. Należy wyjaśnić w tym miejscu, że precyzyjne wskazanie decyzji mającej być przedmiotem postępowania odwoławczego jest szczególnie istotne w sytuacji istnienia wielu decyzji wydanych dla jednego podatnika, dotyczących podobnych okoliczności faktycznych i doręczanych stronie w jednym terminie. W niniejszej zaś sprawie sposób sformułowania odwołania z dnia 27 listopada 2013 r. nie dawał możliwości ścisłego określenia jego zakresu, ani na podstawie znaków decyzji powołanych w nagłówku, ani w oparciu o analizę motywów odwołania. Za informację, która miałaby temu służyć nie można było zwłaszcza uznać wskazania w ostatnim akapicie pisma, że skarżący składa odwołanie od decyzji zakładających, że świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami celem uszczuplenia dochodów państwa. Wskazanie to mogło bowiem odnosić się zarówno do kilku jak i do wszystkich decyzji wydanych w oparciu o ww. założenie. Interpretacja tego wskazania nie dawała zatem jednoznacznych rezultatów. Dopiero ponowne wskazanie czterech znaków decyzji stanowiło – w kontekście braku innych informacji wskazujących na szerszy zakres odwołania – jednoznaczne wyrażenie przez skarżącego przedmiotu postępowania odwoławczego i nie dawało organom podstawy do jego rozszerzającej interpretacji. Powołane wyżej okoliczności świadczą o tym, że postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie oceny zakresu objętego odwołaniem nie można uznać za przejaw skrajnego formalizmu. Wskazują one również na to, że wniosek organu co do nieobjęcia decyzji nr [...]odwołaniem z dnia 27 listopada 2013 r. i w konsekwencji co do uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia od tej decyzji odwołania należało ocenić jako prawidłowy i nie stanowiący naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.4 Jak już wyżej podniesiono, w razie uchybienia terminowi, należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. To zatem na podmiocie, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, powinien on uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie (). Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95, Lex nr 29917 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99, Lex nr 45409). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwalała na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, Lex nr 46785, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307). W przedmiotowej sprawie, skarżący, jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do wniesienia odwołania wskazał pozostawanie w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że odwołanie z 27 listopada 2013 r. obejmowało wszystkie decyzje wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]r., a zatem także decyzję nr [...]. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że taka przyczyna uchybienia terminu nie jest obciążona winą strony. Podatnik ponosi winę za uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...]r., gdyż w odwołaniu z 27 listopada 2013 r., które w ocenie strony stanowić miało także odwołanie od decyzji nr [...], w żaden sposób nie wskazał, by pismo to odnosiło się także do ww. decyzji. Należy przy tym zauważyć, że podatnik wiedział, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec niego sześć rozstrzygnięć (wszystkie zostały mu bowiem skutecznie doręczone). Skoro zatem skarżący chciał zakwestionować wszystkie decyzje wydane [...]r., powinien był przygotować odwołanie w taki sposób, by jednoznacznie objąć nim wszystkie rozstrzygnięcia. Byłoby to postępowanie o takim poziomie staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Tymczasem pismo z 27 listopada 2013 r. zostało przez podatnika sporządzone co najmniej niestarannie, bo na jego podstawie nie można było odczytać, czego domaga się strona. Podatnik niedbale sporządził również pismo z dnia 7 stycznia 2014 r., skoro wskazał jedynie cztery z sześciu decyzji. We wniosku o przywrócenie terminu podatnik nie wykazał w żaden sposób, by podczas sporządzania tego pisma dołożył staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Oznacza to, że skarżący nie spełnił podstawowej przesłanki przywrócenia terminu procesowego, którą jest brak winy w jego uchybieniu. 4.5 Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tej regulacji wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Należy jednak zauważyć, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, str. 919). Jest to związane z tym, że konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej daje natomiast potencjalną możliwość przywrócenia terminu, następstwem którego jest dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Oznacza powyższe, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne, ale dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, LEX nr 1123045; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10, LEX nr 1070934). Jest ono przy tym zgodne z zasadą ekonomii postępowania i zasadą zaufania do organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12 LEX nr 1481458). 4.6 Końcowo wskazać należy, że nie można uznać za naruszenie jakichkolwiek przepisów faktu, iż decyzja nr [...], którą skarżący określa jako krzywdzącą i całkowicie niesłuszną, stanie się - na skutek uprawomocnienia się skarżonego postanowienia - ostateczna. To bowiem podatnik swoim niedbałym działaniem doprowadził do takiej konsekwencji. Natomiast fakt, że decyzja ta została podjęta na podstawie podobnych okoliczności faktycznych, co uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. nie może wpływać na kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...]. Przesłanki zastosowania tej instytucji zostały bowiem wyraźnie unormowane w art. 162 Ordynacji podatkowej i nie wskazują one, by przywrócenie terminu było zależne od zasadności odwołania lub potencjalnej możliwości uchylenia decyzji. Jest to związane z tym, że na etapie rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu nie można badać okoliczności podnoszonych w odwołaniu wniesionym z uchybieniem terminu, do którego wniosek się odnosi. 4.7 Podsumowując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wydając to rozstrzygniecie prawidłowo stwierdził, że G. S. złożył odwołanie od decyzji nr [...]z uchybieniem terminu, gdyż decyzji tej nie obejmowało pierwotnie wniesione przez podatnika odwołanie z dnia 27 listopada 2013 r. Dochodząc do takiego wniosku, organ nie popełnił błędu w ustaleniach faktycznych ani nie naruszył art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt formalistyczną wykładnię ww. normy. Przyjmując, że skarżący przekroczył termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz że można przypisać mu winę za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył również przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej. Przytoczone wyżej ustalenia w tym zakresie były bowiem prawidłowe. Organ nie dopuścił się także naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, wniesienie odwołania po terminie wraz z podaniem o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tego wniosku. 4.8 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.