I SA/Ke 487/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. S.K.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Ke 487/12 Uzasadnienie 1.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Nr [...]w przedmiocie odmowy G. A. S.A. z siedzibą w M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 189.938,00zł. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 30.05.2006r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki pod firmą Zakłady Mięsne A. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 38.000.440,00zł poprzez emisję 1.090.400 nowych akcji serii "D" o wartości nominalnej 34,85zł każda. Podwyższony kapitał został pokryty wkładem pieniężnym. Od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 189.938,00zł. Pismem z dnia 29.12.201 Ir. G. A. S. A. z siedzibą w M. jako następca prawny Zakładów Mięsnych A. S. A. w S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 189.938,00zł.. W ocenie spółki w odniesieniu do opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych w dniu 1 maja 2004r. obowiązywała Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/33 5/EWG)- dalej :Dyrektywa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. A zatem skoro przedmiotowa czynność na ten dzień nie była opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie przepisy nakładające z tego tytułu obowiązek podatkowy stały się sprzeczne z przepisami Dyrektywy. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. Nr [...]odmówił G. A. S. A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska spółki , że przepisy obowiązujące w dniu 1.07.1984r. nie przewidywały opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Stwierdził, że interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004r. prowadzi do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności takiej jak w niniejszej sprawie, bowiem stawki podatku obowiązujące w Polsce w dniu 1.07.1984r. (data odniesienia wprowadzona Dyrektywą nr 85/303/EWG) pobieranego z tytułu powiększenia kapitału zakładowego były wyższe niż 0,5%. Wskazał jednocześnie na obowiązujące w tym dniu w Polsce przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 -dalej w skrócie u.o.s.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) Wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d u.o.s. opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Zgodnie z § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 ww. rozporządzenia). W myśl § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że z treści przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. wynika, że opłacie skarbowej nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegające opłacie skarbowej jako zmiana umowy spółki. Podkreślił, że przepis § 54 ust. 4 w/w rozporządzenia stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję "kapitału zakładowego". Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Bezspornie zgodnie z obowiązującymi w dniu 1.07.1984r. przepisami prawa krajowego, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od czynności wnoszenia wkładów do spółki. Z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że wykładnia przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej zaprezentowana przez Spółkę i powołanym przez nią orzecznictwie nie znajduje potwierdzenia w treści Kodeksu handlowego, do którego odwołuje się strona. Jak słusznie zauważa organ pojecie "kapitał zakładowy" w Kodeksie handlowym było zarezerwowane wyłącznie dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Podkreślił, że redakcja § 54 ust. 4 w/w rozporządzenia wskazuje, że ustawodawca redagując ten przepis nie wyłączył spod opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Organ wskazał jednocześnie , że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d u.o.s. stanowi, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Jednocześnie przedmiotowa ustawa nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny na przykład poprzez wyłączenie z jego zakresu oznaczonych podmiotów. Pojęcie spółki należało zatem odnosić do wszystkich spółek jakie zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Niepodważalnie w dniu 1.07.1984r. Kodeks handlowy w Dziale XII regulował ustrój i funkcjonowanie spółek akcyjnych. Podsumowując organ stwierdził, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym Polska, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., była uprawniona do utrzymania opodatkowania w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Tym samym pobranie przez notariusza w dniu 30.05.2006r. od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w kwocie 38.000.440,00zł było zasadne i nie spowodowało naruszenia prawa krajowego jak i prawa Wspólnoty Europejskiej. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. F. Spółka z o.o. S.K.A. w M. (dalej skarżąca) – dawniej G. A. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy a) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (D. U. WE L 249 z dnia 28.10.1969r., s. 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1986r. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000r.o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - poprzez błędne uznanie, że z przepisu tego nie wynika norma prawna zwalniającą z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004r., w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy klauzulę "standstill" podwyższając w momencie akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%. 2. Wadliwość formalnoprawną, tj. naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezastosowanie regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie. 2.3. W uzasadnieniu wskazała, że powyższe naruszenia są wynikiem błędnego uznania przez organ podatkowy, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału akcyjnego spółki akcyjnej było czynnością opodatkowaną opłatą skarbowa na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34. poz. 161 ze zm.) w związku żart. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), w konsekwencji czego przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zgodne z prawem unijnym stanowiły prawidłową podstawę do opodatkowania tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego spółki na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą w złożonym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Podkreślała, że treść pojęcia "kapitał zakładowy", którym posłużono się w § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej wymaga uprzedniego wyjaśnienia zawartych w członie definicyjnym wyrażeń "wkład wspólnika", czy też "wspólnik", jako że nie zostały one zdefiniowane ani w ustawie o opłacie skarbowej ani w w/w rozporządzeniu. Ustalenie znaczenia przedmiotowych pojęć powinno być dokonane na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Natomiast w Kodeksie handlowym prawodawca o wkładzie wspólników wspomina wyłącznie w odniesieniu do spółek jawnych, komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei w przepisach normujących instytucję spółki akcyjnej ustawodawca konsekwentnie użył pojęcia akcjonariuszy. Zdaniem skarżącej, zważywszy na powyższe rozróżnienie, nie można domniemywać, że kapitał zakładowy, o którym mowa w § 54 ust. 4 rozporządzenia, obejmuje również kapitał w spółkach akcyjnych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Dokonując kontroli w zakreślonych granicach należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne. 3.4. Istota sporu dotyczy kwestii czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjne jaka miała miejsce, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno prawych. Sprowadza się zatem do wykładni obowiązujących w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. przepisów regulujących kwestię opodatkowania opłatą skarbową czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego. Skarżąca poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego t.j. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia prawa materialnego t.j. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000r.o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - stara się wykazać, że czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, jaką jest skarżąca w świetle przepisów prawa krajowego nie powinny podlegać podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.5. Odnosząc się do istoty sporu przypomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (por. pkt 26 omawianego orzeczenia). Zauważył również, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10). Wskazać zatem należy na przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, obowiązujące w dniu 1 lipca.1984 r., a regulujące opodatkowanie przedmiotowej czynności. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d u.o.s. opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Poglądy prezentowane w powyższym uzasadnieniu, są wyrazem akceptacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 (dostępne w internetowej bazie orzecznictwa NSA) 3.6. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Według wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Podsumowując: w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wobec powyższego zarzutami skargi nie wykazała, że czynność podwyższenia kapitału podjęta uchwałą w dniu 30.05.2006r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki pod firmą Zakłady Mięsne A. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Poglądy prezentowane w powyższym uzasadnieniu, są wyrazem akceptacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10. wskazać należy, że powoływane zaś w skardze wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, I SA/Wr 1213/11 zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 10.05.2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, II FSK 99/12 (jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę). Z kolei Wyrok WSA w Lublinie z dnia 11.04.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 192/12 jest nieprawomocny. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenie zasady standstill, wskazać należy, że jej cechą i celem jest: zapobieganie powstawaniu nowych barier czy przeszkód w obrocie ekonomicznym (podatkowych, celnych, w zakresie świadczenia usług etc). Respektując tę zasadę państwa członkowskie powinny nie wprowadzać do swojego prawa krajowego nowych wymogów jakościowych (m.in. ograniczeń podatkowych ilościowych lub terytorialnych, ograniczeń co do formy prawnej, wymogów określających minimalną liczbę pracowników, minimalne lub maksymalne taryfy), chyba że takie wymogi nie mają charakteru dyskryminującego, są konieczne i proporcjonalne. Do naruszenia tej zasady zachodzi w sytuacji, gdy państwo członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy, zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce urnowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie w/w ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do opodatkowania umowy spółki nie miało zatem miejsca zniesienie opodatkowania tej czynności po to by ponownie go wprowadzić, a jedynie ujednolicono stawkę podatku w stosunku do tej, która istniała przed akcesją Polski do struktur unijnych, przy czym stawka ta jak wyżej wskazano nie przekroczyła progu 1% określonego w Dyrektywie nr 69/335/EWG. W związku z powyższym zarzut naruszenia zasady standstill uznać należy za chybiony. 3.9. Na akceptację nie zasługuje zarzut niezgodności w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej z normami konstytucyjnymi. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności art. 7 ustawy o opłacie skarbowej, czy też § 54 cyt. rozporządzenia, a zatem istnieje domniemanie zgodności tych przepisów z Konstytucją. Jednocześnie obowiązująca w dacie wydania w/w rozporządzenia Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r. - tekst jedn. Dz. U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 konstytucji PRL). Powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak jest zatem podstaw do uznania, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów nie pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego wart. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że uregulowania zawarte w przepisie § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej są sprzeczne zasadami konstytucyjnymi. Wskazać należy również, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego lecz zostały uwzględnione jedynie dla potrzeb ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984r. Konieczność dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. 3.10. 8Wobec wykazanej wyżej bezzasadności eksponowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.