I SA/Ke 487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] 2015 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2014 r. nr [...] określającą P.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: styczeń 2012 r. w kwocie 249 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie [..]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 180 zł i za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł oraz określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że P.R. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie pn. A. Biuro Projektowe — Projektowanie Budowlane, Urbanistyczne i Technologiczne z siedzibą w S.. Podatnik w 2012 r. opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm) dalej "u.p.d.o.f." i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był też czynnym podatnikiem VAT. Organ przeprowadził kontrolę w firmie podatnika w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. W toku kontroli ustalono, że kwota przychodów została zawyżona o łączną kwotę [...] zł z tytułu wystawienia dla dwóch podmiotów, tj. B. Biuro Projektowe M.C. oraz C. M. M. 11 faktur na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast zawyżone o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie 17 faktur o wartości [...] zł (łącznie) na zakup usług wystawionych przez firmę D. D. J.. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ firma D. nie prowadziła w 2012 r. działalności gospodarczej, 3 faktur o wartości [...] zł (łącznie) wystawionych przez firmę E. Budownictwo T. D. na zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, błędne księgowanie zakupu towaru handlowego na kwotę [...] zł, zawyżenie o kwotę [...] zł składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz F. i G. zawyżenie o kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych z uwagi na nieokazanie przez podatnika dowodu zakupu środka trwałego. Kontrola wykazała ponadto, że podatnik zawyżył odliczenia z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł. W związku z powyższym organ na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji ustalił przychód z prowadzonej przez podatnika w 2012 r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił przy tym obowiązek prawidłowego dokumentowania tych kosztów przez podatników. Odnośnie zakwestionowanych jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 17 faktur wystawionych przez firmę D. organ wskazał na zeznania podatnika, który kilkakrotnie został przesłuchany w charakterze strony. Stwierdził, że zeznania te mające świadczyć o wiarygodności operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. J. stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego wynika, że firma D. wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjność transakcji przeprowadzonych z D. jednoznacznie ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego i karnego skarbowego prowadzonych w firmie D. za 2012 r., które zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec podatnika postanowieniami z 13 października 2013 r., a także dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego, uzyskanych z Sądu Rejonowego w S. i włączonych do akt sprawy postanowieniem z 8 maja 2015 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona wobec D. J. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wykazała, że faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występowała faktyczna sprzedaż usług. Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec D. J. nie była prowadzona. Organ ustalił, że firma D. zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług m. in. produkcji mebli, mebli biurowych, sklepowych, kuchennych, usług ogólnobudowlanych, usług związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem D. J. ukończył szkołę zawodową i z wykształcenia jest stolarzem. W kontrolowanym okresie D. J. nie prowadził dokumentacji podatkowej i pomimo wezwań organu do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie okazał żadnych dokumentów podatkowych, poza 39 fakturami VAT wystawionymi na rzecz 5 podmiotów. Wśród tych podmiotów nie występowała firma podatnika. Organ ustalił ponadto, że D. J. nie posiadał zaplecza technicznego ani nie zatrudniał pracowników (m.in. pismo ZUS z 14 czerwca 2013 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że kontrola wykazała jednoznacznie, iż prowadzona przez D. J. działalność polegała tylko i wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur. O stanowisku tym przesądziło wiele obiektywnych czynników, takich jak: nie posiadanie odpowiedniego zaplecza osobowego w postaci pracowników i podwykonawców, brak odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzeczne zeznania D. J., świadków i inwestorów odnośnie okresów i zakresu wykonywanych prac, wykonywanie równoległe kilku różnych prac zleconych przez różne podmioty w oddalonych od siebie miejscowościach, odmowa składania zeznań w charakterze strony, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług (umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty). D.J. posiadając ponadto wykształcenie z wyuczonym zawodem stolarza, nie posiadał odpowiedniej wiedzy, umiejętności i uprawnień oraz narzędzi (sprzęt komputerowy, specjalistyczne oprogramowanie) niezbędnych do wykonywania niektórych prac, na które wystawiał faktury, np.: projekty wykonawcze konstrukcji, rysunki wykonawcze, opisy projektu, inwentaryzacje budowlane z ekspertyzą, przygotowanie materiałów do opracowania operatu wodno-prawnego, przygotowanie koncepcji układu drogowego. Ustalono, że D. J. w okresie od lutego do grudnia 2012 r. miałby wykonać co najmniej 110 robót, wystawiając co najmniej 107 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych wymiarowych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2014 r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Urząd Skarbowy w S. 1 października 2013 r. postawił D. J. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Następnie akt oskarżenia w następstwie, którego Sąd Rejonowy w S.prawomocnym wyrokiem z 3 marca 2014 r. sygn. akt II K 1154/13 uznał D. J. za winnego zarzucanych mu czynów. W ocenie organu firma D. nie była w stanie wykonać takiej ilości pracochłonnych usług. Stwierdzono, że rzetelność transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę D. nie może być także dowiedziona oświadczeniem D. J. z 12 czerwca 2013 r. Zarówno zeznania D. J. jak i jego oświadczenie co do rozmiaru prowadzonej działalności i zatrudnienia pracowników są wewnętrznie sprzeczne i nieprecyzyjne, przez co nie mogą być uznane za prawdziwe ani wiarygodne. Świadczy to raczej o dopasowywaniu przez niego zeznań do potrzeb prowadzonego postępowania. Bezzasadny jest zarzut braku ustaleń czy D. J. zatrudniał podwykonawców. Okoliczność, że udział D. J. w rzekomych transakcjach wykonywania usług dla P. R. jest niewiarygodny, potwierdziły materiały dowodowe przekazane przez firmę H. Sp. z o.o. z siedzibą w T., która zleciła podatnikowi wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego do zezwolenia na budowę budynku handlowego w J.. Podatnik zeznał, że D. J. w 2012 r. wykonywał dla niego rysunki m.in. dla projektu budowlanego w J.. Projekt w J. został skończony, ale nie zafakturowany gdyż nie uzyskano pozwolenia na budowę. Podatnik zeznał ponadto, że z uwagi na przeprojektowanie budynku wartość całego zlecenia wzrosła o [...] zł w stosunku do pierwotnego ustalenia wartości w umowie z H., czyli łączna wartość tego zlecenia wyniosła [...] zł. Zeznania te podatnik złożył na okoliczność wyjaśnienia ekonomicznego aspektu powyższego zlecenia z uwagi na to, że łączna wartość poniesionych w 2012 r. kosztów według faktur VAT wystawionych przez T. D. wyniosła [...] zł. W celu zweryfikowania powyższych wyjaśnień organ wystąpił do firmy H. o przekazanie informacji w zakresie współpracy z podatnikiem. W odpowiedzi Spółka przesłała umowę nr [...] z 7 września 2011 r. na wykonanie powyższych usług projektowych, odręcznie napisane potwierdzenie odbioru kwoty [...] zł (bez daty) i podpisane przez podatnika, fakturę VAT nr [..] z 20 grudnia 2011 r., wystawioną przez podatnika na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł za opracowanie projektu pawilonu handlowego w Jordanowie - wyciąg z rachunku bankowego H., potwierdzający przelew na rachunek podatnika kwoty [...] zł. W ocenie organu wymienione dokumenty nie potwierdzają zmian ustaleń w stosunku do pierwotnej umowy w zakresie wartości zlecenia. Zgodnie bowiem z § 9. 2 umowy każda zmiana postanowień tej umowy mogła wystąpić za zgodą obu stron wyrażoną na piśmie w formie aneksu pod rygorem nieważności. Formy aneksu lub dodatkowego zlecenia wymagały również zgodnie z § 7 roboty dodatkowe ujawnione w trakcie wykonywania prac projektowych, których konieczności wykonania nie dało się ustalić na etapie podpisywania umowy lub wynikające ze zmiany zakresu opracowania dokumentacji projektowej ujętej w załączniku zakresu prac. Ponieważ przy umowie występuje wyłącznie załącznik nr 1, dotyczący założeń do projektu, zakresu opracowania dokumentacji projektowej oraz wymaganych dokumentów do wykonania projektu, przyjęto, że powyższe okoliczności nie wystąpiły w trakcie realizacji umowy. W konsekwencji organ stwierdził, że zeznania podatnika w powyższym zakresie są niewiarygodne, a także nie poparte żadnymi dowodami przesłanymi przez zleceniodawcę firmę H. Sp. z o.o. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej jest ponoszenie kosztów znacznie przewyższających wartość samego zlecenia i to w okolicznościach, gdy zlecenie już w swojej materialnej formie zostało wykonane w grudniu 2011 r. Organ wskazał również na zeznania J. J., przesłuchanej na okoliczność świadczenia pracy w 2012 r., na rzecz podatnika. W ocenie organu z zeznań tych wynika, że przesłuchiwana podpisywała rysunki wykonawcze po wcześniejszym ich sprawdzeniu. Nie zawsze te rysunki wykonywała osobiście. Nie wskazała jednak konkretnej osoby, D. J. czy innych osób, które mogły być wykonawcami tych rysunków. Udziału D. J. w czynnościach związanych ze świadczonymi usługami projektowymi nie potwierdzają również pracownicy podatnika, współpracujący z nim w 2012 r. w ramach własnej działalność gospodarczej, tj. J. B. oraz M. C. (których zeznania organ przytoczył) oraz materiały dowodowe uzyskane w toku czynność sprawdzających przeprowadzonych u I. C. oraz S. G. zleceniodawców wykonania projektu budowlanego i wykonawczego do zezwolenia na budowę budynku handlowego odpowiednio w P. i C.. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności spornych transakcji jest fakt, że płatność za sporne faktury podatnik uiszczał gotówką. W ocenie organu taki sposób rozliczeń, wbrew twierdzeniom strony, jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i niewiarygodny, zwłaszcza biorąc pod uwagę znaczną wartość usług wynikających z faktur wystawionych przez D. J. w ciągu zaledwie pół roku, na łączną kwotę [...] zł brutto, będących przedmiotem obrotu. Poprzez wystawienie faktur z formą płatności "gotówka" D. J. utrudniałby sobie możliwość ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu niezapłaconych wierzytelności, faktycznie kredytując działalność podatnika. Jedynymi wiarygodnymi płatnościami są natomiast przelewy w łącznej kwocie zaledwie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. sam fakt dokonania częściowej zapłaty wynikającej z wystawionych faktur nie dowodzi, że transakcje zakupu usług przez stronę faktycznie miały miejsce. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ ponadto wskazał, że nawet gdyby uznać, że D. J. poprzez niezłożenie apelacji od wyroku karnego dobrowolnie poddał się karze, to fakt ten nie legalizuje prowadzonej przez niego działalności. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 10 stycznia 2012 r., wystawioną przez “I." K.W. z siedzibą w W., na zakup projektu domu jednorodzinnego, organ wskazał, że z dokumentów źródłowych wynika, iż wydatek ten został zaewidencjonowany jako zakup towaru handlowego dwukrotnie raz na podstawie oryginału tej faktury w styczniu, raz na podstawie jej kopii w marcu. Z kolei wyłączenie z kosztów wartości odpisów amortyzacyjnych od odkurzacza [...] w kwocie 900 zł uzasadnia nieprzedstawienie dowodu jego nabycia. W zakresie stwierdzenia zawyżenia przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz FP i FGŚP. oraz zawyżenia odliczenia z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, organ wskazał na art. 22 ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pakt 55a u.p.d.o.f. oraz analizę złożonych przez podatnika deklaracji ZUS DRA za lata 2009 – 2011 i pisma ZUS z 19 lutego 2014 r., a także przedstawił tabelę zawierającą zestawienie składek na Fundusz Pracy oraz FGŚP. Organ odwoławczy uznał natomiast za uzasadniony zarzut uznania przez organ pierwszej instancji 3 faktur wystawionych przez E. – Budownictwo T.D., za faktury fikcyjne, dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. W tym zakresie wskazał na zeznania T. D. oraz na okoliczność, że w postępowaniu prowadzonym wobec T. D. faktury wystawione na rzecz podatnika zostały uznane za rzeczywiste operacje gospodarcze. Podkreślił, że wobec podatnika zostały wydane decyzje w zakresie VAT, w których nie kwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T.D.. Nierzetelność transakcji zakupu usług od podatnika przez firmę M.C. Biuro Projektowe B., potwierdziły ustalenia kontroli w B.. Organ ustalił, że każda z wystawionych przez podatnika na rzecz M. C. faktur była poprzedzona fakturą na nabycie rzekomych usług od D. J.. Rzekome usługi świadczone przez D. J. po doliczeniu niewielkich kwot były przefakturowywane na M. C.. Schemat działania polegał na stworzeniu jedynie pozorów faktycznego świadczenia usług, a działalność ta polegała jedynie na czynnościach technicznych, tj. na podpisywaniu faktur. W każdym przypadku w rozliczeniach pomiędzy D. J. a podatnikiem i pomiędzy podatnikiem a M. C.- wskazaną na fakturach formą płatności była gotówka. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że biuro projektowe podatnika uczestniczyło w łańcuchu podmiotów wystawiających "puste faktury". Jednocześnie organ przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie porównujące faktury wystawione przez D. J. z fakturami wystawionymi przez podatnika. Podobny schemat działania w przypadku faktur wystawionych dla M. C. przybrała współpraca pomiędzy podatnikiem i firmą C. M. M.. W tym zakresie organ wskazał na zeznania M. M. oraz podatnika złożone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia VAT za 2012 r. Organ wskazał, że pełnomocnik kontrolowanego złożył oświadczenie, iż nie posiada wiedzy, czy firma A. korzystała z usług innych firm (podwykonawców). W ocenie organu odwoławczego zeznania podatnika i M. M. na temat prac budowlanych wykonywanych przez firmę A. są niespójne i wzajemnie się wykluczają. Podatnik twierdził, że nie wykonywał prac, zlecił ich wykonanie podwykonawcy. Nie nadzorował ich wykonania, dokładnie nie wie jaki był ich zakres, nie uczestniczył przy pracach, szczegóły i zakres prac były ustalane bez jego udziału, nie wie lub nie pamięta wielu szczegółów dotyczących zleconych prac, nie interesowało go także ile osób wykonywało pracę. Powyższe wskazuje na fakt, że bezpośrednia współpraca odbywała się pomiędzy głównym zleceniodawcą – M. M., a wykonawcą robót. Jednak M. M. w żadnym przesłuchaniu nie wymienił firmy D. J. jako wykonawcy robót. Odnośnie wniosku dowodowego strony z 7 kwietnia 2015 r. o przesłuchanie D. J. i M. C., organ odwoławczy stwierdził, że brak doprecyzowania tez dowodowych, brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać udowodnione, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy sprawił, że tak sformułowany wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony W ocenie organu odwoławczego ponadto znajdujące się w aktach sprawy dowody, tj. prawomocny wyrok wyroku Sądu Rejonowego w S. z 3 marca 2014 r. sygn. akt II K 1154/13 wobec D. J. oraz materiał zebrany w sprawie uzasadniały odmowę przeprowadzenia przedmiotowego dowodu w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której przedmiotem badania jest nabycie bądź nie, towaru (usługi) wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, że towar bądź usługa nie zostały przez wystawcę sprzedane, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez podatnika poniesione (art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270) dalej "p.p.s.a."). Postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zatem uwzględnienia wniosku strony. W ocenie organu również ponownie złożony 18 maja 2015 r. przez wniosek dowodowy nie spełniał kryteriów prawidłowo sporządzonego wniosku dowodowego. Końcowo organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku oraz należnych kwot zaliczek. Na powyższą decyzję P.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że faktury stanowiące koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane przez P.R.są fakturami dokumentującymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej; 2. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pomimo że nie istniała taka konieczność; 3. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków w wyniku uznania, że złożony wniosek dowodowy nie spełniał wymagań formalnych; 4. art. 169 § 4 w zw. z art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o powołanie świadka, z uwagi na stwierdzone przez organ braki formalne wniosku; 5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art., 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego organy podatkowe niesłusznie uznały, że transakcje pomiędzy firmą podatnika oraz D. J. są transakcjami fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem jednoznacznych, bezspornych dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, aby zaakceptować takie stanowisko. Organ nie uzasadnił racjonalnie i nie poparł adekwatnym postępowaniem dowodowym swojego stanowiska, według którego usługi fakturowane przez D. J. były bardzo zróżnicowane pod względem zakresu, stopnia skomplikowania i rozmiaru, podczas gdy nie posiadał on możliwości ich świadczenia, nie dowiódł także aby D. J. nie zatrudniał pracowników bądź podwykonawców. W opinii skarżącego to, że D. J. nie zgłaszał swoich pracowników do ubezpieczenia w żadnym razie nie przesądza o tym, że ich nie zatrudniał, a fakt że pracowali oni "na czarno" nie przesądza o tym, że prace takie nie były wykonane. Na powyższą okoliczność przywołał oświadczenie D. J. z 12 czerwca 2013 r. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przeprowadził również w sposób wystarczający postępowania wyjaśniającego, czy aby D. J., nie wykonywał swojej działalności przez podwykonawców. Organ naruszył zasady postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez niewyjaśnienie w sposób szczegółowy okoliczności wykonania każdej usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez D. J. np. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich zleceniodawców P. R.. Organ podatkowy powinien dokonać również oględzin miejsc, gdzie były wykonane roboty budowlane, na okoliczność potwierdzenia ich wykonania. Według skarżącego wobec faktu, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, nie była prowadzona kontrola podatkowa u D. J. wszystkie włączone przez organ podatkowy do sprawy materiały mają charakter jedynie pośredni i nie przesądzają w żaden sposób o istocie sprawy. Organ nie może obarczać skarżącego odpowiedzialnością za to, że D. J. nie rozliczał w swojej dokumentacji podatkowej faktur VAT będących w jego posiadaniu. Nie miał on na to wpływu i nie powinno to być powoływane jako argument przeciwko niemu. Organ podatkowy powinien obiektywnie oceniać sytuację, biorąc pod uwagę fakt, że podatnicy nie mają wiedzy ani wpływu na takie działanie kontrahenta. Brak zaplecza technicznego wiedzy, umiejętności, uprawnień oraz narzędzi niezbędnych do wykonywania niektórych prac także nie przesądza o braku możliwość wykonania spornych usług przez D. J., bowiem nie zostało w prowadzonym postępowaniu udowodnione, że kontrahent ten nie dokonywał dalszego podzlecania usług. Dowodem takim z tego samego powodu, nie może być również wykonywanie równolegle kilku różnych prac zleconych przez różne podmioty w oddalonych od siebie miejscowościach. Skarżący podniósł, że brak uzasadnienia wyroku uznającego za winnego D.J. pozwala domniemywać, że poddał się on dobrowolnej karze. Motyw takiego zachowania mógł być różny, ale prawdopodobnie wskazuje na chęć szybkiego zakończenia postępowania, tak aby nie powstała konieczność dalszej weryfikacji innych transakcji D. J., Stąd też sam fakt uprawomocnienia wyroku i uznanie w ten sposób D. J. za winnego w żaden sposób, w ocenie skarżącego, nie może stanowić przeważającego dowodu na potwierdzenie tezy organów podatkowych o nieautentyczności transakcji dokonanych pomiędzy firmą D. J. a firmą podatnika. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji brak obiektywizmu w interpretowaniu zeznań świadków. W odniesieniu do zeznań J. J. organ dokonał jednostronnej oceny jej zeznań, bezpodstawnie interpretując wypowiedzi na niekorzyść strony. Jedynym wnioskiem jaki można wysnuć z zeznań świadków: J. Ja., J. B., M. C., w ocenie skarżącego jest fakt, że osoby te nie negują występowania w tych czynnościach podmiotu trzeciego, o niezidentyfikowanych personaliach. Skarżący ponadto zarzucił, że organ bezpodstawnie stwierdził, że transakcje dokonane pomiędzy podatnikiem oraz M. C. czy M. M. nie miały miejsca. Organ nie podjął bowiem żadnych działań w celu ustalenia, czy czynności te miały; miejsce w rzeczywistości. Co więcej organ nie przychylił się do wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. C., czym strona została pozbawiona możliwości przedstawienia dowodu potwierdzającego jej stanowisko. Argumentem na poparcie tezy organu nie może być również fakt, że kontrahenci podatnika skorygowali swoje zeznania podatkowe, mieli bowiem takie prawo i z niego skorzystali, stąd też trudno skarżącemu dywagować w tym zakresie. W ocenie skarżącego tezy dowodowe wniosków były wystarczająco doprecyzowane. Dowód w postaci przesłuchania świadków wyjaśnić miał okoliczności istotne dla sprawy, jednakże organ nie przychylił się do niego. Organ pozbawił tym stronę możliwości przedstawienia swoich racji. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka, bez wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie naruszył art. 169 § 4 w zw. z art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Argumentacja i zarzuty skargi wskazują, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony uznały, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie 17 faktur o wartości [...] zł (łącznie) na zakup usług wystawionych przez firmę D. D. J., które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ firma D. nie prowadziła w 2012 r. działalności gospodarczej. Dla występującego w sprawie sporu dotyczącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez firmę D. D. J., zasadnicze znaczenie ma prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z 3 marca 2014 r. sygn. akt II K 1154/13 uznający D. J. za winnego zarzucanych mu czynów, a mianowicie, że w okresie od lutego do grudnia 2012 r. miałby on wykonać co najmniej 110 robót, wystawiając co najmniej 107 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, na łączną wartość netto [...]zł i podatek VAT [...] zł, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności, a to przez wzgląd na regulację zawartą w art. 11 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 54/14 i z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 231/13). Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Oznacza to zatem, że adresatem tegoż przepisu są też pośrednio organy prowadzące postępowanie. W orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym na równi należy traktować z wyrokiem skazującym, prawomocny wyrok zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1105/13). Zauważa się bowiem, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Z takim wyrokiem karnym mamy do czynienia w sprawie niniejszej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (por. wyrok NSA: z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12, z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1105/13 dostępny w CBOSA). W świetle prawomocnych ustaleń faktycznych Sądu Rejonowego w Starachowicach w sprawie sygn. akt II K 1154/13 właściciel firmy D.wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, na rzecz P. R.. W omawianym wyroku wymienione zostały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Mając na uwadze postanowienia art. 11 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że faktury wystawione przez D.J. wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w tych fakturach skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dowody zgromadzone w trakcie postępowania odwoławczego, uzyskane z Sądu Rejonowego w Starachowicach włączono do akt sprawy postanowieniem z 8 maja 2015 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął fikcyjność transakcji przeprowadzonych przez podatnika z firmą D.. Poza wymienionymi fakturami VAT, brak jest jakichkolwiek dowodów, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług przez firmę D. J. na rzecz podatnika. Sama zapłata za przedmiotowe transakcje nie może być uznania za dowód wykonania tych transakcji, zwłaszcza że dokonanie jej w formie gotówki budzi uzasadnione wątpliwości. Wskazać trzeba, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe nie zostały oparte wyłącznie na wyroku z 3 marca 2014 r. sygn. akt II K 1154/13. Ustalenia ww. prawomocnego wyroku znalazły odzwierciedlenie w wydanych w stosunku do D. J. w ostatecznych wymiarowych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 maja 2014 r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Odnośnie zakwestionowanych jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 17 faktur wystawionych przez firmę D. organy podatkowe przeprowadziły ponadto obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu protokołów przesłuchań podatnika oraz zeznań świadków. Fikcyjność transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z firmą D. jednoznacznie ustalono także na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonych w firmie D. za 2012 r., które zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec podatnika postanowieniami z 13 października 2013 r. Oznacza to, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego zakończonego ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, czego dokonano w sprawie. Zgodnie z cyt. wyżej art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w cytowanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada zatem, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Analizując dowody przeprowadzone w sprawie, podzielić należy ustalenia organów, jako jednoznacznie świadczące o braku wiarygodności operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. J. i wskazujące, że prowadzona przez niego działalność polegała tylko i wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Zasadność powyższej opinii dowodzą wynikające z materiału dowodowego fakty wskazujące, że firma D. zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług m. in. produkcji mebli, mebli biurowych, sklepowych, kuchennych, usług ogólnobudowlanych, usług związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Brak natomiast kompetencji do wykonania usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdził sam D. J., który oświadczył, że ukończył szkołę zawodową i z wykształcenia jest stolarzem. Zważywszy na powyższe i brak dowodów przeciwnych, prawidłowy jest zatem wniosek organu, że D.J. nie posiadał odpowiedniej wiedzy, umiejętności i uprawnień oraz narzędzi (sprzęt komputerowy, specjalistyczne oprogramowanie) niezbędnych do wykonywania niektórych prac, na które wystawiał faktury, np.: projekty wykonawcze konstrukcji, rysunki wykonawcze, opisy projektu, inwentaryzacje budowlane z ekspertyzą, przygotowanie materiałów do opracowania operatu wodno-prawnego, przygotowanie koncepcji układu drogowego. Wiarygodność spornych operacji gospodarczych w kontrolowanym okresie (2012 r.), podważają zdecydowanie fakty, że D. J.: nie prowadził dokumentacji podatkowej potwierdzającej wykonywanie usług (umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty) i pomimo wezwań organu do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie okazał żadnych dokumentów podatkowych, poza 39 fakturami VAT wystawionymi na rzecz 5 podmiotów, wśród tych podmiotów nie występowała firma podatnika; nie posiadał zaplecza technicznego i podwykonawców oraz co poświadcza pismo ZUS z 14 czerwca 2013 r. zaplecza osobowego w postaci pracowników. O prawidłowości ustaleń organu w zakresie nierzetelności spornych faktur przesądziło także wiele obiektywnych okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami. W tym przypadku zwrócić należy uwagę na zeznania: J.J. - przesłuchanej na okoliczność świadczenia pracy na rzecz podatnika w 2012 r., J. B. oraz M. C. oraz na materiały dowodowe uzyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u I. C. oraz S. G. zleceniodawców wykonania projektu budowlanego i wykonawczego do zezwolenia na budowę budynku handlowego odpowiednio w P. i C.. Świadek J. J. nie potwierdziła współpracy firmy D. J. z podatnikiem. Gdyby taki fakt zaistniał, to świadek powinna mieć wiedzę w tym zakresie, skoro podpisywała rysunki wykonawcze po wcześniejszym ich sprawdzeniu. Podczas gdy zeznając, co słusznie podnosi organ, przesłuchiwana nie wskazała jednak konkretnej osoby, D. J. czy innych osób, które mogły być wykonawcami tych rysunków. Podobnie jak pracownicy podatnika, skoro współpracowali z nim w 2012 r. w ramach własnej działalność gospodarczej. Tezę, że prowadzona przez D. J. działalność polegała tylko i wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur, organ uzasadnił poprzez ocenę przesłuchanych zeznań ww. świadków. W wyniku takiej oceny, uznał za sprzeczne zeznania D. J., świadków i inwestorów odnośnie okresów i zakresu wykonywanych prac, wykonywanie równoległe kilku różnych prac zleconych przez różne podmioty w oddalonych od siebie miejscowościach. Istotne znaczenie dla wiarygodności transakcji dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, organ uznał odmowę składania zeznań w charakterze strony przez D. J.. Skarżący zarzutami zaprezentowanymi w skardze nie podważył prawidłowych ustaleń i oceny prawnej stanowiska organów, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od firmy D. J.. Organy w pełni zrealizowały nałożonymi przepisami Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia wszechstronnie zgromadzonego materiału procesowego. Jak wyżej podkreślono, oprócz prawomocnych ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Starachowicach, wystarczających do stwierdzenia braku współpracy pomiędzy podatnikiem a firmą D. J., organ ponadto przeprowadził legalne i obszerne postępowanie wyjaśniające. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że bezzasadne są zarzuty skargi wskazujących na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Powyższej oceny nie zmienia nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków D. J. i M. C. w wyniku uznania, że złożony wniosek dowodowy nie spełniał wymagań formalnych, co miałoby świadczyć o naruszeniu. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej przepisie została sprecyzowana w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 181 § 1 cyt. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3,art. 284b § 3, art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone wtoku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków: D. J. i M. C. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie, co wynika z wyżej zaprezentowanych zważań stwierdzono ponad wszelką wątpliwość nierzetelność transakcji zakupu usług przez podatnika od firmy D. D. J.. Fakt powyższy miał także wpływ na ocenę transakcji między firmą M. C. Biuro Projektowe B., a podatnikiem. Transakcje między tymi podmiotami także uznać należało, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, za fikcyjne. Organ ustalił, na podstawie kontroli w B., że każda z wystawionych przez podatnika na rzecz M. C. faktur była poprzedzona fakturą na nabycie rzekomych usług od D. J.. Rzekome usługi świadczone przez D. J. po doliczeniu niewielkich kwot były przefakturowywane na M. C.. W rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a M. C. - wskazaną na fakturach formą płatności była gotówka, jak w przypadku D. J.. Podobny schemat działania w przypadku faktur wystawionych dla M.C. przybrała współpraca pomiędzy podatnikiem i firmą C.M. M.. W tym zakresie organ wskazał na zeznania M.M. oraz podatnika złożone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia VAT za 2012 r. M. M.w żadnym przesłuchaniu nie wymienił firmy D. J. jako wykonawcy robót. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi, że pomiędzy podatnikiem a M. C. i M. M.miały miejsce transakcje powiązane z rzekomo wykonywanymi przez D. J. usługami. Zatem schemat działania – jak prawidłowo kwalifikuje organ - polegał na stworzeniu jedynie pozorów faktycznego świadczenia usług, a działalność ta polegała jedynie na czynnościach technicznych, tj. na podpisywaniu faktur. Powyższe okoliczności jednoznacznie wynikają z całokształtu przeprowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie jest konieczne w tym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków D. J. i M. C.. Znajdujące się w aktach sprawy dowody, zwłaszcza prawomocny wyrok wyroku Sądu Rejonowego w Starachowicach wobec D. J. oraz pozostały materiał zebrany w sprawie uzasadniały - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z 7 kwietnia 2015 r., dowodu o przesłuchanie D.J. i M.C.. Wobec zbędności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ocenić należy jako bezzasadny zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o powołanie świadka, z uwagi na stwierdzone przez organ braki formalne wniosku. Zdaniem Sądu podjęta w skardze próba zdyskwalifikowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i oceny dowodów, potwierdzających nierzetelność transakcji firmy D. z podatnikiem, jest bezskuteczna. W opozycji do faktów wynikających z materiału procesowego, w szczególności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach oraz do zasady logicznego i swobodnego wnioskowania i oceny materiału procesowego w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, pozostają argumenty skargi. W szczególności bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje argumentacja skargi wskazująca na motyw zachowania D. J.poddania się karze. Wystarczającym jest bowiem, w świetle art. 11 p.p.s.a. sam fakt uprawomocnienia wyroku i uznanie w nim D. J. za winnego wystawiania fikcyjnych faktur w kontrolowanym okresie, również tych, objętych niniejszym postępowaniem. Zbędne było zatem przeprowadzenie dowodów dla wykazania okoliczności wykonania każdej usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez D. J. np. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich zleceniodawców P.R. oraz dokonania oględzin miejsc, gdzie były wykonane roboty budowlane, na okoliczność potwierdzenia ich wykonania. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna była natomiast wykazana ponad wszelką wątpliwość nierzetelność faktur VAT wystawionych przez D. J. w imieniu swojej firmy na rzecz podatnika w 2012 r. Faktury te nie mogą być w świetle wyżej przytoczonych regulacji u.p.d.o.f., dowodem poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w kwotach z nich wynikających. Podsumowując, stwierdzić należy, że wbrew wywodom skargi nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez skarżącego, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych. Skarżący miał możliwość wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów, jak również co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie są uzasadnione w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że faktury stanowiące koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane przez P. R. są fakturami dokumentującymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, konieczne było zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione licznymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.