I SA/Ke 496/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz E sp. z o.o. w K. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją (Dyrektor) z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] określającą E. E. S. sp. z o.o. w K. (Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Dyrektor ustalił, że głównym przedmiotem prowadzonej działalności Spółki w badanym okresie był skup i sprzedaż zużytego oleju i tłuszczy jadalnych. Spółka nabywała zużyty olej na rynku krajowym od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także od kontrahentów zagranicznych w ramach WNT oraz importu towarów. W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości związanych z zakupem oleju posmażalniczego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur ujętych w ewidencjach zakupu i rozliczonych w złożonych deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2015 r. Dyrektor wskazał, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 i art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy z [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopada 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypadał na [...] r., natomiast za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na [...] r. Jednocześnie ustalono, że postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało dochodzenie wobec Spółki w związku ze złożeniem deklaracji [...] za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., zawierających nieprawdziwe dane oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2,art. 61 § 1, art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Pismem Naczelnika z [...] r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono pełnomocnika szczególnego Spółki o dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Pismo skierowano drogą elektroniczną i z powodu braku odbioru, uznano za doręczone [...] r. Niezależnie od powyższego Naczelnik pismem z [...] r. poinformował drogą elektroniczną o dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres pełnomocnika ogólnego. Zawiadomienie doręczono [...] r. W ocenie organu w sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Do dnia wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Organ wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sprawie kluczowym jest spór w zakresie oceny poprawności materialnej faktur wystawionych przez E. O. M. i M. T.. Organ uznał, że faktury, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. Podatnik twierdzi natomiast, że dostawa oleju posmażalniczego wynikająca ze spornych faktur miała miejsce. W ocenie Dyrektora stanowisko organu pierwszej instancji, co do poprawności materialnej faktur VAT oraz braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. W toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania kontrolnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego transakcji wynikających ze spornych faktur, które organy opisały szczegółowo w uzasadnieniach decyzji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodzi, że faktury VAT wystawione przez E. O. M. nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Wszystkie te dowody świadczą, że O. M. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której celem było wystawianie "pustych faktur", co w efekcie prowadziło do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w Spółce. O powyższym świadczą m.in. następujące okoliczności: zeznania matki O. M., która stwierdziła, że syn w firmie E. "był słupem"; unikanie przez O. M. kontaktu z organem podatkowym, brak dokumentacji podatkowej i wyjaśnień O. M., brak decyzji z Urzędu Miasta zezwalającej na zbieranie przez niego odpadów, nie składanie do urzędu skarbowego deklaracji [...] za 2015 r., wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT 30 września 2015 r., dalsze wystawianie faktur VAT po wykreśleniu z rejestru VAT, likwidacja firmy [...] r., tj. w momencie zainteresowania się podmiotem przez organy podatkowe, płatność za wystawione przez O. M. faktury wyłącznie gotówką. Wszystkie te dowody świadczą też, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze związanym z przyjmowaniem "pustych faktur" i nienależnym odliczaniem podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor stwierdził również, że dostawy olejów posmażalniczych wynikające z faktur VAT pochodzących od M. T., zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę w rejestrach zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Świadczą o tym następujące okoliczności: M. T. nie potrafił wyjaśnić i udokumentować w większości przypadków źródła pochodzenia olejów posmażalniczych wynikających z wystawionych w 2015 r. faktur VAT dla Spółki, ilości wynikające z wystawionych faktur VAT przez M. T. nie mają odzwierciedlenia w kartach przekazania odpadów, na dostarczonych przez M. T. kartach przekazania odpadów (wystawionych przez spółkę EES) w polu "potwierdzenie przyjęcia odpadów do transportu i wykonanie usługi transportu" widnieje pieczęć E. E. S. sp. z o.o. wraz z naniesioną parafą, przy czym ze złożonego [...] r. wyjaśnienia M. T. wynika, że po towar przyjeżdżał kierowca o nazwisku C. , który zeznał do protokołu przesłuchania świadka z [...]., że przewożąc oleje posmażalnicze zawsze na kartach przekazania odpadów w polu "potwierdzenie przyjęcia odpadów do transportu i wykonanie usługi transportu" przyjęcie kwitował osobiście i nanosił numery rejestracyjne pojazdu, którym przewoził odpady (na kartach przekazania odpadów brak numerów rejestracyjnych pojazdów). W. C., jak zeznał, nie kojarzy firmy pod nazwą M. T. ani miejscowości W. gmina G. - siedziby firmy M. T.. Z kart przekazania odpadów wynika, że oleje posmażalnicze zostały dostarczone zarówno na magazyn w M. G. i na magazyn w Z. (należący do powiązanej spółki EEP), jednakże przez dostawcę E. R., a nie przez firmę M. T.. Zebrane odpady były przechowywane na magazynie w miejscowości N. P. nr [...] gmina W., tj. w miejscu, gdzie była siedziba firmy E. R. R. P.. E. E. S. nie zawierała z firmą M. T. umów na odbiór odpadów od tego dostawcy; zużyty olej został wprowadzony na magazyny w M. G. i Zagórsku jako pochodzący z firmy E. R. R. P.; E. E. S. nie prowadziła w sposób prawidłowy gospodarki magazynowej, przyjmując na magazyn olej na podstawie kart przekazania odpadu wystawionych przez E.-R., a następnie tworząc karty przekazania odpadu wystawione przez firmę M. T. dla potrzeb otrzymanych z tej firmy faktur; porównując dokumentowanie nabycia przez spółkę E. E. S. zużytego oleju od pozostałych kontrahentów dostarczających zużyty olej, niekwestionowanych przez organy podatkowe, widocznym jest, że spółka dbała o rzetelność i prawidłowość udokumentowania nabycia oleju zarówno kartami przekazania odpadu, gdzie wypełniono wszystkie wymagane pozycje, jak i fakturami, natomiast nieprawidłowości stwierdzono jedynie w przypadku dostaw od firmy M. T. i E. O. M.. Dyrektor wskazał ponadto, że na okoliczność przechowywania oleju w Z. przesłuchano [...] r. w charakterze świadka P. W. prowadzącego firmę P. , która w 2015 r. świadczyła usługę magazynowania oleju posmażalniczego Spółce. W trakcie trwania postępowania kontrolnego przesłuchano także [...] r. w charakterze świadka J. W., pracującego od około 11 lat w firmach E. E. S. sp. z o.o. i E. E. P. sp. z o.o., początkowo jako kierownik działu logistyki, obecnie dyrektor działu logistyki. W 2015 i 2016 r. do jego obowiązków należał nadzór nad pracą działu logistyki kierowców oraz magazynu Spółki w M. G., jak również prowadzenie ewidencji dotyczącej przyjmowania i wydawania zużytego oleju roślinnego do magazynu Spółki w M. G.. Organ opisał te zeznania i stwierdził, że biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy dojść do wniosku, że organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez dwie ww. firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach [...] przez Spółkę są fakturami fikcyjnymi i wskazują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś spółka była tego świadoma. Zdaniem Dyrektora logika i doświadczenie życiowe nakazują z powyższych okoliczności wyprowadzić wniosek, że Spółka przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży handlu zużytym olejem posmażalniczym przedsiębiorca, jakim niewątpliwie jest Spółka nie zauważył oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a dostawy tego odpadu wykonuje na jej rzecz ktoś inny niż wystawcy faktur. Z okoliczności szeroko opisanych w niniejszej decyzji wprost wynika, że Spółka świadomie aprobowała taki stan rzeczy. Zdaniem Dyrektora Spółka miała świadomość o nieuczciwości swoich kontrahentów i doskonale zdawała sobie sprawę, że nie są oni faktycznymi dostawcami oleju posmażalniczego. Jak wynika z materiału dowodowego, w okresie od stycznia go listopada 2013 r. spółka uczestniczyła w fikcyjnym nabywaniu oleju posmażalniczego od firmy E. R. R. P., co wynika z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., określającej firmie E. R. R. P., zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., m.in. na rzecz Spółki. Na powyższą decyzje Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 121 § 1 i art. 122 przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego organy nie przeprowadziły postępowań podatkowych wobec O. M. i M. T. zmierzających do ustaleń obowiązków w zakresie VAT, a także nie przeprowadziły postępowań karno-skarbowych i nie postawiły im zarzutów naruszenia obowiązków podatkowych. Brak dowodów w tym zakresie tylko potwierdza zarzut niekompletności materiału dowodowego; 2. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez niewykonane rozliczenia materiałowego wszystkich dostaw do skarżącej zużytych olejów roślinnych w 2015 r i wydanie decyzji. Organ w ogóle nie dokonał rozliczenia materiałowego odpadów, nie ustalił ogólnej ilości zebranych odpadów przez skarżącą w 2015 r., ogólnej ilości sprzedanych odpadów w 2015 r., w szczególności, co jest istotne, nieprawidłowo ustalił ilość odpadów zakupionych przez skarżącą od O. M. i M. T. w 2015 r.; 3. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nie ustalenie za 2015 r. ilości odpadów stałych i ciekłych przeznaczonych do utylizacji powstałych w procesie termicznego oczyszczania zużytych olejów roślinnych. To ustalenie jest niezbędne do prawidłowego ilościowego rozliczenia zakupów i sprzedaży odpadów w 2015 r. Organy posiadały dowody pozwalające ustalić, kto był odbiorcą odpadów stałych i ciekłych do utylizacji oraz jakie ilości zostały zutylizowane ale nie uczynił tego z niezrozumiałych powodów. 4. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez błędne ustalenia faktyczne (błędy rachunkowe) w zakresie ilości dostaw zużytego oleju roślinnego za 2015 r. od O. M.. Organ w sposób wybiórczy i dowolny dokonał oceny zeznań matki O. M. i na tej podstawie postawił tezę o fikcyjności transakcji dokonanych przez O. M.. 5. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nieustalenie ilości dostaw odpadów do skarżącej w 2015 r. od M. T.. Organ, na podstawie przekazanych mu dokumentów, podjął nieudaną próbę ustalenia dostaw zużytego oleju roślinnego od M. T.. Organ błędnie utożsamił R. P. E.-R. z dostawami od M. T.. Pomyłka ta powstała na skutek ewidentnie błędnej interpretacji organu dokumentów ewidencyjnych skarżącej, że dostawcą odpadu w 2015 r. był R. P. E. R.. 6. art. 180 § 1 poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków O. M., P. F. i J. N.. Wymienieni świadkowie posiadają bezpośrednią wiedzę w zakresie zbioru zużytych olejów roślinnych (odpadów) z punktów gastronomicznych z terenu kraju i dostaw tych odpadów dla skarżącej do Zakładów w Z. i M. G.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor uznał za zasadne wszczęcie dochodzenia w związku z ujawnieniem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki czynu zabronionego polegającego na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami. Dochodzenie wszczęto na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2015 r. i ponad 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynności: [...] r. przesłuchanie świadka A. Ś. biorącej udział w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki; [...] r. zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia; [...] r. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. O. prezesowi zarządu Spółki; [...] r. ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego J. O.; [...] r. - wydanie postanowienia o zawieszeniu dochodzenia; [...] r. SR w K. wydał postanowienie o uchyleniu postanowienia o zawieszeniu dochodzenia; [...] r. DIAS w K. wydał postanowienie o przedłużeniu dochodzenia; [...] r. Prokuratura Rejonowa K.-Z. wydała postanowienie o uzupełnieniu dochodzenia i przedłużeniu okresu jego trwania; [...] r. przesłuchanie świadków K. K., A. N.-B., J. W., L. P. i podejrzanego P. O.. Obecnie postępowanie toczy się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K.-Z. w K. sygn. akt PR2 [...] Oceniając chronologię przebiegu podejmowanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego, Dyrektor stoi na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego. Istnieje zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ww. okres. W piśmie procesowym z [...] r. Spółka zarzuciła, że w aktach sprawy nie znalazła istotnych dla sprawy dowodów przekazanych do organu administracyjnego pierwszej instancji [...] r. (pismo skarżącej datowane na [...] r.) wymienionych w piśmie do organu, w pozycji 5 tego pisma o brzmieniu: dokumenty kosztowe za okres styczeń - grudzień 2015 r. Skarżąca nie posiada kopii w/w faktur i przedkłada jedynie wydruk zapisów faktur w rejestrze zakupów skarżącej za 2015 r. (data wydruku [...] r.). Skarżąca ponadto wskazała, że organ odwoławczy dołączył do akt sprawy pismo Naczelnika z [...] r. skierowane do Dyrektora informujące o wszczętym przez organ pierwszej instancji dochodzeniu w sprawie. Dodatkowo organ poinformował w piśmie, że dokonał zawieszenia dochodzenia. Prezes zarządu skarżącej zakwestionował zasadność postanowienia o zawieszeniu dochodzenia i złożył zażalenie do SR w K. IX Wydział Kamy, który uchylił postanowienie organu pierwszej instancji o zawieszeniu dochodzenia (postanowienie o sygn. akt IX Kp [...] z [...] r). Po uchyleniu przez sąd postanowienia o zawieszeniu dochodzenia zostali przesłuchani świadkowie. Z informacji od skarżącej wynika między innymi, że M. T. potwierdził, że dostarczał w 2015 r. do skarżącej UCO. W ocenie skarżącej wnioski jakie wypływają ze sprawy wskazują na to, że dochodzenie wszczęte przez organ pierwszej instancji miało charakter wyłącznie instrumentalny. Dlatego w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. o sygn. akt [...]. Skarżąca uważa, że przeprowadzenie dowodu nie wpłynie na wydłużenie postępowania sądowego, a z pewnością przyczyni się do rzetelnego ustalenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, czy też do niego nie doszło. W piśmie procesowym z [...] r. organ wyjaśnił przyczyny niezłożenia dokumentów opisanych w ww. piśmie skarżącej. W piśmie procesowym z [...] r. skarżący rozwinął uzasadnienie skargi, natomiast w piśmie z [...] r. ustosunkował się do stanowiska Dyrektora zawartego w piśmie z [...] r. Na rozprawie [...] r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówić przeprowadzenia dowodu zgłoszonego w piśmie procesowym skarżącego z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w kontekście podnoszonej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a zatem prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w piśmie procesowym z [...] r. związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r., ponieważ wynik ich oceny determinuje sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Sąd oraz ma istotny wpływ na dalszy bieg postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu wnioski jakie wypływają z argumentacji skarżącej dotyczącej w/w zarzutu, wskazują na konieczność wyjaśnienia, czy dochodzenie o przestępstwo skarbowe wszczęte przez organ pierwszej instancji miało charakter wyłącznie instrumentalny. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 i art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypadał na [...] r., natomiast za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] r. tj. po upływie pierwszego z terminów, a zatem istotne jest ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało dochodzenie wobec Spółki w związku ze złożeniem deklaracji [...] za okres od stycznia do grudnia 2015 r., zawierających nieprawdziwe dane oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2,art. 61 § 1, art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Następnie pismem Naczelnika z [...] r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono pełnomocnika szczególnego Spółki o dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań. Pismo skierowano drogą elektroniczną i z powodu braku odbioru, uznano za doręczone [...] r. Naczelnik pismem z [...] r. poinformował drogą elektroniczną o dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań pełnomocnika ogólnego. Zawiadomienie doręczono [...] r. Do dnia wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2015 r. Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Wymóg zawarcia w zaskarżonej decyzji wyjaśnień dotyczących powyższych kwestii był znany Dyrektorowi, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana po trzech tygodniach od dnia podjęcia w/w uchwały. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że treść postanowienia z [...] r. jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karno-skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (14 września 2020 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2015 r. (31 grudzień 2020 r.), a zatem występuje przypadek szczególnie wątpliwy o którym mowa w uchwale NSA. Oznacza to, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje naruszeniem w/w przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zachodzi bowiem podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, a Sąd nie ma możliwości skontrolowania zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało zatem przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Powyższej oceny Sądu co do wystąpienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i konieczności definitywnego wyjaśnienia tej kwestii nie zmienia argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę. Dyrektor mając na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wyraził swoją ocenę co do zasadności wszczęcia dochodzenia w związku z ujawnieniem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki czynu zabronionego polegającego na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami. Ponadto wskazał na przeprowadzone w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego czynności procesowe w okresie od [...] r. do [...] r., które obecnie toczy się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K.-Z. w K. sygn. akt PR2 [...] Jednakże ocena organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę, że chronologia przebiegu podejmowanych czynności w toku postępowania karno-skarbowego, wskazuje, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego – powinna być zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia Dyrektora dotyczące kwestii czy wszczęcie postępowania karno- skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione. Odpowiedź na skargę nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem. Sąd nie znajduje podstaw aby dokonać samodzielnych ustaleń i przesądzającej oceny w kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2015 r. zważywszy na treść w/w uchwały NSA oraz ograniczony zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wynikający z art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do w/w przepisu: Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nadto podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli są spełnione dwa, określone nim warunki, tzn. jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie jeśli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kontekście rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przez nadmierne przedłużenie postępowania rozumieć należałoby m.in. konieczność odroczenia rozprawy z uwagi na potrzebę wezwania Dyrektora o przedłożenie brakujących dokumentów na które powołuje się w odpowiedzi na skargę (por. wyrok NSA z [...] r. I FSK [...]). Ponadto wyjaśniając rozrumienienie przesłanki "niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", należy wskazać, że obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego obciąża organ administracyjny. Ewentualne dowody, które może przeprowadzać sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mają na celu zastępowania organu w prawidłowym wywiązaniu się z tego obowiązku. Nie mają one zatem zmierzać do prawidłowego ustalania przez sąd stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i wydania decyzji, lecz jedynie do dokonania przez sąd "kontroli działalności administracji publicznej", tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (wyroki NSA z 23 czerwca 2021 r. I FSK 427/21 i z 29 października 2021 r. II GSK 1467/21). Skoro Dyrektor przed wydaniem decyzji nie dokonał szczegółowej analizy czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w rozpoznawanej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, pomimo dysponowania wiedzą o większości podejmowanych czynnościach karnych procesowych na dzień rozstrzygania, Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania na tę okoliczność dowodu w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z przedawnieniem zobowiązania. Obowiązek powyższy w świetle w/w uchwały NSA spoczywał bowiem na organie podatkowym, którego to Dyrektor zaniechał. Z tych wszystkich względów w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak podstaw do przeprowadzenia - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z urzędu dowodu z dokumentów wymienionych w odpowiedzi na skargę. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zgłoszonego w piśmie procesowym skarżącego z [...] r. z powyższych przyczyn jak również dlatego, że wniosek dotyczył dowodu z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w K. o sygn. akt [...] bez wskazania, które z dokumentów z tych akt powinny być przedmiotem dowodzenia przed Sądem na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosek dowodowy strony pozostawał zatem w sprzeczności z literalnym brzmieniem w/w przepisu. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2015 r. Zaś postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (zakończone [...] r.), a zatem na ponad 4 lata i 3,5 miesiąca przed wszczęciem postępowania karno- skarbowego. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).