I SA/Ke 513/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.653.2025.3.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.653.2025.3.JG stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko J. Z. (skarżący, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący 17 lipca 2022 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności sporządzonej przez notariusza, zawartej w wykonaniu umowy deweloperskiej nabył lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. za kwotę [...]zł. Zakup sfinansował częściowo z kredytu bankowego. Dla lokalu założona została księga wieczysta [...] Zgodnie z zawartą umową jako właściciel mieszkania wnioskodawca nabył w ramach podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. [...] w K.. Umowę deweloperską wnioskodawca zawarł jako kawaler. Także kredyt mieszkaniowy uzyskał i umowę kredytową zawarł jako kawaler. Natomiast w dacie zawarcia umowy z 17 lipca 2022 r. wnioskodawca był żonaty. Od daty zawarcia małżeństwa pozostaje z żoną w ustawowej wspólności majątkowej. Zakupu mieszkania dokonał do jego majątku odrębnego. Garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku przy ul. [...] w K. nie jest odrębną nieruchomością, dla której jest prowadzona księga wieczysta i jest częścią wspólną budynku. Prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. [...] było prawem przysługującym każdemu kolejnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K.. Prawo to nie było wpisane do księgi wieczystej dotyczącej lokalu mieszkalnego [...] Prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. [...] nie było prawem związanym z udziałem wnioskodawcy we własności garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębną nieruchomość. Prawo do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku przy ul. [...] w K. wynikało z udziału w częściach wspólnych. Sposób korzystania z prawa do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w ww. budynku został określony w umowie zakupu mieszkania w sposób wiążący wszystkich późniejszych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej. Następnie wnioskodawca podał, że 21 stycznia 2025 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza sprzedał za cenę [...] zł prawo do bezpłatnego, nieograniczonego w czasie i wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...] znajdującego w garażu budynku położonego w K. ul. [...] na rzecz osoby trzeciej będącej właścicielem innego lokalu mieszkalnego w budynku położonym w K. przy ul. [...]. Sprzedając "prawo do bezpłatnego, nieograniczonego w czasie i wyłącznego korzystania" z miejsca postojowego nr [...] znajdującego się w garażu budynku przy ul. [...] wnioskodawca nie sprzedał udziału we własności garażu wielostanowiskowego jako odrębnej nieruchomości, a przeniósł na inny podmiot wyłącznie prawo użytkowania tego miejsca stanowiącego część wspólną budynku. Cena nabycia prawa do wyłącznego korzystania z każdego z miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym nie została wskazana jako odrębna wartość w akcie notarialnym dotyczącym nabycia mieszkania. Wyjaśnił także, że 22 stycznia 2025 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży sporządzoną przez notariusza, w której zobowiązał się do sprzedaży na rzecz osób trzecich mieszkania wraz z prawem współwłasności nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...] w budynku położonym w K. przy ul. [...] za cenę łączną [...] zł. Na podstawie tej umowy wnioskodawca otrzymał od kupujących zadatek w wysokości [...] zł. Kolejno w dniu 28 marca 2025 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza sprzedał mieszkanie za cenę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży z 22 stycznia 2025 r. Na podstawie tej umowy kupujący zobowiązali się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy kwoty [...]zł po pomniejszeniu jej o uiszczony wcześniej zadatek, przy czym część zapłaty w wysokości [...] zł bezpośrednio na poczet spłaty kredytu mieszkaniowego, a część wynoszącą [...] zł na rachunek bankowy wnioskodawcy. W związku z zamiarem sprzedaży mieszkania i przeprowadzki w okolice K. wnioskodawca zawarł 18 września 2024 r. notarialną umowę przedwstępną sprzedaży, w której wspólnie z żoną zobowiązał się do zakupu do ich majątku wspólnego od osoby trzeciej nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym. Cena sprzedaży została ustalona na [...] zł oraz [...] zł za udział w drodze. Na podstawie umowy wnioskodawca z żoną przekazali sprzedającemu zadatek w wysokości [...] zł. Następnie 9 grudnia 2024 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza, w wykonaniu opisanej powyżej umowy przedwstępnej sprzedaży, wnioskodawca zakupił wspólnie z żoną do ich majątku wspólnego nieruchomości składające się z działek nr [...] i [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolnostojącym za cenę [...] zł. Budynek mieszkalny znajduje się na obu działkach, tj. [...] i [...]. Wnioskodawca ustalił wcześniej żoną, że całą cenę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania, po spłacie kredytu mieszkaniowego, przeznaczy na zakup i wykończenie domu. Wnioskodawca podał, że otrzymał wpłaty od kupujących mieszkanie: 16 stycznia 2025 r. zaliczka za sprzedaż mieszkania [...] zł; 23 stycznia 2025 r. zadatek do umowy przedwstępnej [...] zł; 7 kwietnia 2025 r. przelew tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości [...] zł oraz 29 kwietnia 2025 r. przelew tytułem uregulowania reszty ceny mieszkania [...] zł. Natomiast płatności dotyczących zakupu domu dokonał: 18 września 2024 r. zadatek w kwocie [...]zł oraz 10 grudnia 2024 r. reszta ceny po akcie notarialnym [...] zł. Wnioskodawca dokonał także płatności na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu udokumentowane fakturami VAT na kwotę nie mniejszą niż [...] zł oraz ponosi nadal wydatki na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu udokumentowane fakturami VAT. Następnie wyjaśnił, że płatności związane z nabyciem domu, dokonywane zanim otrzymał wpłaty od kupujących mieszkanie sfinansował przejściowo z pożyczki udzielonej przez jego ojca w wysokości [...] zł, kredytu udzielonego przez R. B. bez precyzyjnego określenia celu kredytowania w wysokości [...] zł oraz środków zarezerwowanych na prowadzenie przez żonę działalności gospodarczej i ich własnych oszczędności. Po otrzymaniu reszty środków ze sprzedaży mieszkania, kredyt ten i pożyczka zostały spłacone 5 maja 2025 r. Z umowy sprzedaży mieszkania wraz z miejscem postojowym wynika, że nabywca mieszkania stał się jego właścicielem. Tym samym nabywca lokalu nabył wszystkie prawa związane z własnością tego lokalu, w tym prawo do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się na częściach wspólnych nieruchomości budynkowej, korzystanie z którego zgodnie z wcześniejszą umową przysługuje każdoczesnemu właścicielowi zakupionego przez nabywcę lokalu. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy przychód ze sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy przychód ze sprzedaży mieszkania jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy wydatki na nabycie domu, w tym wydatki ponoszone na jego wykończenie, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące podstawę do zwolnienia z tego podatku przychodu ze sprzedaży mieszkania? Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pkt 2 skarżący uważa, że przychód ze sprzedaży mieszkania jest przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). dalej "u.p.d.o.f., dokonanym przed upływem 5 lat od daty nabycia. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., o ile nie jest z podatku zwolniony. Odnośnie pytania nr [...] stwierdził, że wydatki poczynione przez niego z majątku odrębnego pochodzącego ze sprzedaży mieszkania na nabycie do majątku wspólnego domu oraz na jego wykończenie w opisanym stanie faktycznym stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., powodując zwolnienie tego przychodu z podatku. Następnie przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz stwierdził, że skoro środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania przeznacza na zakup domu -zwolnienie to ma zastosowanie. W opisanym stanie faktycznym uwzględnić przy tym należy postanowienia Kodeksu rodzinnego w zakresie finansowania majątku wspólnego z majątków odrębnych małżonków i ewentualnych rozliczeń małżonków w tym zakresie w przypadku ustania wspólności majątkowej. W ocenie wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym wątpliwości może budzić podnoszony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych brak chronologii zdarzeń czy dokonywanych płatności. Wnioskodawca powołał się na uchwałę NSA sygn. akt II FPS 4/19 zgodnie z którą z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika warunek, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Zauważył, że w orzecznictwie podnosi się również, że zwrot ten można uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten ma charakter ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat (obecnie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nadto warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast wprost, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie wnioskodawca powołując się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny, wywiódł że instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości. Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ponadto, odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (pkt 6.4 i 6.5 uzasadnienia uchwały), odnoszącej się do ulgi mieszkaniowej, można wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Następnie wnioskodawca podał, że wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Stanowiąc o ulgach podatkowych, ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cechą istotną z punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga zatem przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, które to pozostają w zgodzie z prokonstytucyjną wykładnią tego ostatniego przepisu. Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Końcowo podkreślił, że wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego przedmiotowego zwolnienia podatkowego jakim jest zachęcenie osób uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych, należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie. Oceniając stanowisko skarżącego jako w części prawidłowe i w części nieprawidłowe, organ interpretacyjny przywołał art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia. Z opisu sprawy wynika, że 17 lipca 2022 r. wnioskodawca nabył lokal mieszkalny do swojego majątku odrębnego, który następnie 28 marca 2025 r. na podstawie umowy sprzedaży sprzedał w wykonaniu umowy przedwstępnej z 22 stycznia 2025 r. Tym samym zbycie ww. mieszkania - z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności Dyrektor KIS wskazał na treść art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Organ interpretacyjny wyjaśnił także, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., którego treść organ przywołał. Nadto wskazał na treść art. 21 ust. 25a-26 i ust. 28 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS podkreślił, że korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Ponadto, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organu interpretacyjnego wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, którą jeden z małżonków nabył do majątku osobistego na nabycie działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym do majątku wspólnego oraz na wykończenie domu - przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z analizowanych przepisów u.p.d.o.f. - nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem według Dyrektora KIS w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przeznaczenie własnych środków (w tym z pożyczki i kredytu), przed dokonaniem odpłatnego zbycia, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym czy uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a ww. ustawy - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Organ interpretacyjny podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Końcowo Dyrektor KIS odniósł się do powołanej przez wnioskodawcę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 wyjaśniając, że dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W uchwale wskazano, że skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uchwała dotyczyła wydatkowania środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych. Płynące z niej rozważania i wnioski nie mają więc zastosowania w sytuacji wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca nie spełnia jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki na nabycie domu w 2024 r. zostały dokonane z innych środków pieniężnych - nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ani jego częściowej równowartości. Płatności związane z nabyciem domu dokonywane były zanim wnioskodawca otrzymał wpłaty (zaliczka i zadatek) od kupujących mieszkanie. Płatności te sfinansował z pożyczki od ojca, kredytu bankowego oraz środków własnych i małżonki. W konsekwencji w tej części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast z uwagi na wskazanie w opisie zdarzenia, że wnioskodawca dokonał/dokonuje także płatności na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu, to w przypadku przeznaczenia przez niego przychodu ze sprzedaży mieszkania (czyli dokonywania wydatków po dacie odpłatnego zbycia), w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na wykończenie domu, wydatki te można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze J. Z. zaskarżył interpretację w części w jakiej uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 3. Zrzucił, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że w powołanym przez niego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że kluczowe dla skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest wydatkowanie środków przed upływem dwóch (obecnie trzech) lat licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie. Do skorzystania z ulgi nie jest konieczne, jak chce tego organ, zachowanie chronologii wpływów i wydatków, ale zrealizowanie określonego celu mieszkaniowego związanego ze zmianami życiowymi lub zmianami potrzeb rodziny. Podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i towarzyszące mu przepisy rozwijające służą realizacji postanowień art. 71 ust. 1 Konstytucji, który zobowiązuje państwo do uwzględniania dobra rodziny w polityce społecznej i gospodarczej. Interpretacja wydana przez organ nie realizuje tego celu, gdyż nie uwzględnia rzeczywistych i rynkowych możliwości związanych ze zmianą miejsca zamieszkania. Interpretacja wymaga, aby podatnik najpierw sprzedał lokal a następnie ponosił wydatki związane z zakupem, co jest oczywiście możliwe, ale niezmiernie trudne bez wprowadzenia się w stan bezdomności. Bardziej racjonalnie postępujący podatnik będzie planował równocześnie zakup nowego i sprzedaż starego mieszkania, bo podobnie jak skarżący nie ma trzeciego lokalu, w którym mógłby tymczasowo zamieszkać. Realizując równocześnie obie transakcje więcej podatników nie uzyska pieniędzy ze sprzedaży zanim będzie zmuszona do ponoszenia już wydatków na nabycie. Ubożsi i mniej zaradni nie będą mieli wyjścia i zrealizują koncepcję organu udzielającego interpretację, ale odbędzie się to kosztem rezygnacji z niektórych możliwości. Wyjaśnił, że kiedy nabywał mieszkanie był kawalerem bez dzieci i kończył wówczas studia w K., pracując równocześnie zawodowo. Jego sytuacja uległa zmianie i po ślubie oraz urodzeniu dziecka, podjął z żoną decyzję o przeprowadzce w okolice K., skąd oboje pochodzą, gdzie mogą mieć pomoc rodziców w opiece nad córką i gdzie działa założona przez niego firma, w której oboje są zatrudnieni. Następnie wskazał na okoliczności związane ze sprzedażą mieszkania i zakupem domu. Gdyby postąpili w sposób zgodny z wytycznymi zawartymi w interpretacji, nie zrealizowaliby celu. Końcowo podał, że dla zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest ważne, by wydatki były finansowane "pieniędzmi z odpłatnego zbycia". Przepis zwalnia z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. Ulga tak opisana przez ustawodawcę, w ogóle nie wprowadza żadnej chronologii zdarzeń, a mówi o udziale wydatków w przychodzie. Jeżeli zatem jego przychód ze sprzedaży mieszkania, z którego dochód podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym wydatkuje na zakup domu, w którym zamieszka (co obecnie jest już stanem faktycznym), to ma prawo do zwolnienia jego dochodu z tej sprzedaży z podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z ponoszeniem wydatków na nabycie działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz na wykończenie domu w Ć. przed dniem odpłatnego zbycia przez niego mieszkania w K. i uzyskania z tego tytułu przychodu (dochodu). Otóż z opisu sprawy wynika, że 9 grudnia 2024 r. skarżący zakupił wspólnie z żoną do majątku wspólnego nieruchomości składające się z dwóch działek o nr [...] i [...] zabudowanych budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, wolnostojącym za cenę [...] zł. Natomiast 28 marca 2025 r. dokonał sprzedaży mieszkania za cenę [...] zł, które nabył do majątku osobistego 17 lipca 2022 r. Umowę przedwstępną sprzedaży tego mieszkania skarżący zawarł 22 stycznia 2025 r. Z kolei płatności związane z nabyciem działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym dokonywane były zanim skarżący otrzymał wpłaty od kupujących mieszkanie. Jak wynika z opisu sprawy zakup działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym sfinansował przejściowo z pożyczki udzielonej od ojca w wysokości [...] zł, kredytu udzielonego przez R. B. bez precyzyjnego określenia celu kredytowania w wysokości [...] zł oraz środków zarezerwowanych na prowadzenie przez jego żonę działalności gospodarczej i własnych oszczędności. Jak podał płatności na zakup domu skarżący dokonał: 18 września 2024 r. (zadatek w kwocie [...]zł) oraz 10 grudnia 2024 r. (reszta ceny po akcie notarialnym w kwocie [...]zł). Natomiast wpłaty od kupujących mieszkanie otrzymał: 16 stycznia 2025 r. (zaliczka w kwocie [...]zł), 23 stycznia 2025 r. (zadatek do umowy przedwstępnej w kwocie [...]zł), 7 kwietnia 2025 r. (przelew tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości [...] zł) oraz 29 kwietnia 2025 r. (przelew tytułem uregulowania reszty ceny mieszkania w kwocie [...]zł). W tak ukształtowanym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku uważa on, że przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z ponoszeniem wydatków na nabycie działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz na wykończenie domu przed dniem odpłatnego zbycia przez niego mieszkania. W ocenie organu interpretacyjnego, aby skorzystać ze zwolnienia w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe skarżący powinien dysponować/uzyskać przychód ze sprzedaży nieruchomości objętej opodatkowaniem, a takim przychodem skarżący nie dysponował. W sporze tym należało, w ocenie sądu, przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Podobny problem prawny był przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1328/16 i 3 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3933/17 (dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), których rozważania podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji zostały one przytoczone poniżej, stanowiąc podstawę do uznania stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe. Zgodnie z treścią art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem z powyższego wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Należy również wyjaśnić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f., momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy, kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy powstał po stronie skarżącego przychód z tytułu sprzedaży dotychczas posiadanego mieszkania w K. oraz kiedy nastąpiło jego wydatkowanie na określony cel mieszkaniowy (zakup działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym w Ć.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przychód związany ze zbyciem mieszkania w K. powstał w dniach: 16 stycznia 2025 r. (zaliczka za sprzedaż mieszkania [...] zł), 23 stycznia 2025 r. (zadatek do umowy przedwstępnej [...] zł), 7 kwietnia 2025 r. (przelew tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości [...] zł) oraz 29 kwietnia 2025 r. (przelew tytułem uregulowania reszty ceny mieszkania [...] zł). Natomiast wydatek na zakup kolejnej nieruchomości gruntowej zabudowanej domem miał miejsce: 18 września 2024 r. oraz 10 grudnia 2024 r. Dokonując analizy powyższych operacji finansowych sąd stwierdził, że przychód ze sprzedaży mieszkania nie został wydatkowany na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej domem. Wnioskodawca uzyskał bowiem przychód (dochód) ze zbycia nieruchomości w K. dopiero po dokonaniu wydatku na nabycie kolejnej nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w Ć.. Tymczasem zwolnienie z opodatkowania uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest ściśle związane z przeznaczeniem konkretnego uzyskanego z przychodu (wartości dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Poza sporem jest, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (nie chodzi bowiem o daty zawarcia umowy zbycia, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Istotna jest jednak kolejność transferu środków (gotówkowych lub przelewów) związanych ze zbyciem, czyli moment uzyskania przychodu (przysporzenia), po którym dopiero może nastąpić wydatkowanie tego właśnie przychodu na cel mieszkaniowy. Rację ma zatem organ interpretacyjny, że dla skorzystania ze zwolnienia kluczowe znaczenie ma to, aby konkretny przychód został uzyskany z tytułu zbycia, a następnie faktycznie wydatkowany na nabycie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż mieszkania nastąpiła 16 stycznia 2025 r. (zaliczka), 23 stycznia 2025 r. (zadatek do umowy przedwstępnej) , 7 kwietnia 2025 r. (przelew tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego) oraz 29 kwietnia 2025 r. (przelew tytułem uregulowania reszty ceny mieszkania). Natomiast wydatki (umniejszenie aktywów) na nabycie nieruchomości gruntowej wraz z domem zostały przez wnioskodawcę poniesione wcześniej (18 września 2024 r. oraz 10 grudnia 2024 r.), czyli przed datą sprzedaży nieruchomości w K. (a nie po niej). Trafna jest zatem konkluzja organu interpretacyjnego, że wydatek poczyniony w dniach 18 września 2024 r. oraz 10 grudnia 2024 r., nie został poniesiony z przychodu ze sprzedaży nieruchomości w K., bowiem w dacie ich ponoszenia takim przychodem skarżący nie dysponował. Wnioskodawca podał, że kwoty wydatkowane na zakup nieruchomości zabudowanej domem pochodziły m.in. z tytułu udzielonej pożyczki od członka rodziny oraz kredytu udzielonego przez R. B. bez precyzyjnego określenia celu kredytowania w wysokości [...] zł, a także środków zarezerwowanych na prowadzenie przez żonę skarżącego działalności gospodarczej i własnych oszczędności. Prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości, w tym domu nie pochodziły z uzyskanego później przychodu ze zbycia mieszkania w K.. Innymi słowy w momencie ponoszenia wydatku (we wrześniu i grudniu 2024 r.) na nabycie nieruchomości (działek i domu), wnioskodawca nie posiadał jeszcze przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w K. (styczeń i kwiecień 2025 r.) i z tego powodu sporny wydatek nie mógł zostać uznany za spełniający wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania, co nie jest podważane także przez wnioskodawcę i organ interpretacyjny. Niemniej ustawodawca wymaga, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a nie z jakiegokolwiek innego źródła, został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają także, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 589/16; 3 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3933/17; 18 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 1328/16). Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Decydujące w sprawie jest wspomniane pozyskanie środków jako przychodu i następcza czynność wydatkowania na cel mieszkaniowy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli transfer środków ze zbycia na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Niewątpliwie zatem o ile decydującego znaczenia nie ma kolejność umów sprzedaży, to podatnik najpierw musi uzyskać dochód z określonego źródła przychodów (odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych), aby następnie móc ten dochód wydatkować na preferowany podatkowo przez ustawodawcę cel (własne cele mieszkaniowe). Wobec powyższego, w ocenie sądu, prawidłowo organ interpretujący uznał, że warunkiem omawianego zwolnienia nie jest wydatkowanie na wymienione w analizowanej normie prawnej cele jakichkolwiek środków podatnika, lecz środków stanowiących dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) musi nastąpić po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis nie obejmuje zwolnieniem od podatku dochodowego innego dochodu niż opisany w tym przepisie. W realiach sprawy skarżący nie mógł wydatkować zarówno w dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży działek i domu (18 września 2024 r.), jak i w dacie zawarcia docelowej umowy sprzedaży tych nieruchomości (9 grudnia 2024 r.) dochodu, którego do tego dnia jeszcze nie uzyskał. W konsekwencji skoro na nabycie działek i domu skarżący wydatkował środki inne niż pochodzące ze sprzedaży 28 marca 2025 r. lokalu mieszkalnego, to brak było podstaw, aby przyjąć, że dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik musi bowiem na dzień czynienia wydatków dysponować jeszcze środkami ze zbycia nieruchomości. W tym miejscu należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie wykluczył w sprawie, aby przy spełnieniu ustawowych przesłanek, uznać wydatki na zakup materiałów i usług związanych z wykończeniem domu za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, należało podzielić, jako prawidłowe, stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik nie spełnił jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mieszkania w K. (styczeń, kwiecień 2025 r.) mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki na nabycie nieruchomości w Ć. we wrześniu i grudniu 2024 r. zostały dokonane ze środków pieniężnych niestanowiących przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K., ani jego częściowej równowartości. W konsekwencji należało uznać, że podniesione zarzuty są niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.