II FSK 3933/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 493/17 w sprawie ze skargi T. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.983.2016.1.MMA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 493/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. C. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.983.2016.1.MMA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy nie uzależniają możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane, a zatem w okolicznościach sprawy dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania pomimo tego, że nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed dniem zbycia lokalu ze sprzedaży którego dochód ma być zwolniony. W ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości i te, które przyczyniły się do realizacji własnego celu mieszkaniowego podatnika również najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży nieruchomości skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego ze sprzedaży przychodu. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. W stanie faktycznym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący podał, że w dniu 13 czerwca 2016 r. wraz z żoną nabył mieszkanie (dalej: mieszkanie A) za kwotę 340.000 zł. Połowa kwoty, tj. 170.000 zł została zapłacona w dniu sprzedaży. Kwota ta pochodziła z: 1/ 140.000 zł z umowy przedwstępnej sprzedaży starego mieszkania (dalej: mieszkanie B), 2/ 30.000 zł ze środków własnych. Druga połowa kwoty za mieszkanie A została zapłacona 21 lipca 2016 r. Cała kwota (170.000 zł) pochodziła ze sprzedaży mieszkania B. Dzień wcześniej, tj. 20 lipca 2016 r. Skarżący sprzedał mieszkanie B za 310.000 zł i tego dnia otrzymał brakujące 170.000 zł tytułem zapłaty za stare mieszkanie B. Mieszkanie B Skarżący sprzedał łącznie za 310.000 zł i cała ta kwota została przeznaczona na zakup mieszkania A, co potwierdzają zapisy w akcie notarialnym. Mieszkanie B, które Skarżący sprzedał, nabył 3 marca 2014 r. za kwotę 140.000 zł. Od kupna do sprzedaży mieszkania B nie minęło 5 lat i różnica między kwotą zakupu i sprzedaży wynosi 170.000 zł. Cała ta kwota przeznaczona została na zakup nowego mieszkania A. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano uzyskane środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości pozbawia Skarżącego prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. 3.4. Wskazać także należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 wskazał, że: "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.". Wskazać także należy, że na tle wykładni tego przepisu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji, nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17). Zgodnie zaś z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16). 3.5. Za bardziej przekonujący należy uznać drugi z wyrażonych poglądów. Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w sprawie. Z drugiej strony, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, opubl. CBOSA). Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości B i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy przeznaczył on na zakup nieruchomości A, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.