I SA/Ke 516/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), decyzją z 19 września 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 19 kwietnia 2024 r. nr [...] w sprawie określenia A. P. kwoty stanowiącej różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że A. P. złożyła korektę zeznania podatkowego z 25 listopada 2020 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2018 rok. Wybrała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz odliczyła od kwoty podatku kwotę [...]zł z tytułu ulgi na dwoje dzieci. S. W. - ojciec dzieci, w swoim zeznaniu podatkowym za ten sam rok podatkowy wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dwójkę dzieci w wysokości [...] zł. Łącznie oboje rodzice za 2018 rok odliczyli na dwoje dzieci kwotę w wysokości [...] zł, zatem doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie dwójki dzieci. Naczelnik decyzją z 16 listopada 2022 r. nr [...] określił A. P. kwotę stanowiącą różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2023 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy ojciec wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, powołując przepis art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wyjaśnił, że w 2018 r. oboje rodzice sprawowali i wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Podatniczka zeznała, że ustaliła ze S. W., że będzie odliczać całość ulgi prorodzinnej. Ojciec małoletnich odliczył ulgę bez jej zgody. Wedle podatniczki, S. W. w 2018 r. utrzymywał sporadyczne kontakty z dziećmi, tj. raz na miesiąc albo nawet rzadziej. S. W. zeznał, że w 2018 r. zabierał dzieci do bawialni, na wycieczki, urodziny. Odwoził na zajęcia, syn chodził prawdopodobnie na karate, dbał o kontakt z nim. Uczestniczył w życiu dzieci, w ich kłopotach i sukcesach, dbał o ich rozwój, poszerzanie zainteresowań. Zabierał do siebie dzieci w czasie świąt. Dzieci dostawały prezenty na święta i na inne okazje, np. urodziny. Ojciec małoletnich przesłał do organu fotografie z czasu spędzonego z dziećmi w 2018 r. Organ wyraził stanowisko, że zeznania S. W. dotyczące sprawowania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi w 2018 r. oraz dostarczone przez niego dokumenty potwierdzają, że ojciec małoletnich dzieci posiadał i sprawował wobec nich władzę rodzicielską. Podkreślana przez podatniczkę jej większa rola w opiece nad dziećmi i przewaga obowiązków w związku z ich wychowywaniem nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na przyjęte przez ustawodawcę normy prawne w tym zakresie. Każdy z rodziców może wskazywać na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. A. P. wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka M. P. - babci małoletnich na okoliczność faktycznie wykonywanej władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 27 marca 2023 r. oraz w decyzji z 19 kwietnia 2024 r. uznał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i odmówił przeprowadzenia dowodu. W odwołaniu z 14 maja 2024 r. oraz w piśmie z 5 września 2024 r. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. P.. Dodatkowo w piśmie z 5 września 2024 r. wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych w postaci korespondencji wymienianej między A. P. a S. W. w latach 2019 - 2020, a dotyczącej małoletnich dzieci stron — na okoliczność braku prawidłowej współpracy między rodzicami małoletnich oraz faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi w przeważającej mierze przez matkę A. P.. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, różna jest natomiast jego ocena dokonana przez stronę oraz przez organ podatkowy. Również zeznania samej podatniczki nie zaprzeczają wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez S. W. we wskazanym przez niego zakresie. Zbędnym byłoby w tej sytuacji poszerzanie ustaleń w sprawie, między innymi poprzez przesłuchanie dodatkowego świadka oraz przeprowadzenie wniosków dowodowych. Ustalone za pomocą tych dowodów okoliczności odnosiłyby się do zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, co pozostaje jednak bez znaczenia, z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie organu, ustalenia okoliczności sprawowania władzy rodzicielskiej przez S. W. zostały udowodnione w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem w sprawie nie ma konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W sprawie oboje rodzice byli uprawnieni do wykonywania władzy rodzicielskiej i wykonywali ją, choć w różnych proporcjach. Dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że rodzic posiada oraz wykonuje władzę rodzicielską wobec swoich dzieci w jakimkolwiek, nawet minimalnym, stopniu. Większa rola matki w opiece nad dziećmi i przewaga obowiązków w związku z ich wychowywaniem nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na przyjęte przez ustawodawcę normy prawne w tym zakresie. Na powyższą decyzję A. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji naczelnika. Zarzuciła: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27f § 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 95 § 1 oraz art. 96 § 1 i art. 113 § 1, a także art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: "k.r.o.") poprzez błędne utrzymanie przez organ II instancji w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, tj. decyzji określającej kwotę stanowiącą różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok przez A. P. i oparcie takiego stanowiska na nieprawidłowym przekonaniu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez naczelnika było postępowaniem merytorycznie poprawnym oraz kompleksowym, kiedy to organ w sposób nieprawidłowy i nie znajdujący oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym uznał, że S. W. w roku 2018 wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi stron A. i M. P., co stanowiło podstawę do podziału ulgi prorodzinnej między A. P. a S. W., a stanowisko to w całości podzielił organ II instancji przyjmując, że niezależnie od ilości dni wykonywanej władzy rodzicielskiej i jej faktycznego zakresu przez ojca dziecka, przysługuje mu równe z matką tego dziecka prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej, podczas gdy aktywność tego rodzica nie wyczerpywała w żadnym zakresie desygnatów związanych z faktycznym wykonywaniem władzy rodzicielskiej, a jedynie wyrażała się w posiadaniu tej władzy rodzicielskiej, spełnianiu obowiązku alimentacyjnego oraz sporadycznych kontaktach z dziećmi; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, oraz zasady prawdy obiektywnej, a ponadto zbadanie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją podstawy do przyznania skarżącej prawa odliczenia ulgi prorodzinnej w całości - uznając za prawdziwe wyłącznie zeznania i dowody referowane przez S. W. co do sprawowanej przez niego opieki nad dziećmi i wykonywanej władzy rodzicielskiej i uznania tychże za miarodajne do czynienia przez organ II instancji ustaleń o charakterze kategorycznym, prowadzących do przekonania, że ojciec dzieci faktycznie sprawował władzę rodzicielską nad małoletnim M. i A. rodzeństwem P. , - art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, z pominięciem dotychczasowej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że same sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają wykonywania władzy rodzicielskiej, przez co dokonane w sprawie ustalenia faktyczne przez organy administracji na podstawie zebranego przez nich materiału dowodowego nie są wystarczające do uznania, że S. W. w roku 2018 faktycznie wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletnich M. P. i A. P., a tym samym, że jego relacje z dziećmi cechowała troska ojca o ich rozwój fizyczny, emocjonalny, duchowy czy osobowościowy. Niezaprzeczalnym faktem jest, że S. W. w roku 2018 miał uregulowane kontakty z dziećmi, jednakże nie stanowi o władzy rodzicielskiej prawo do osobistej styczności z dzieckiem. Kontakty S. W. z dziećmi sprowadzały się do niespełna dwóch dób w miesiącu, tj. w pierwszy i trzeci weekend miesiąca od godz. 10 w sobotę do godz. 19 w niedzielę, co daje zaledwie 24 dni w roku. Uregulowanie prawne spotkań ojca z dziećmi nie funkcjonowało prawidłowo i nie było w pełni ani prawidłowo przez niego wykonywane. To A. P. pozostawała rodzicem pierwszoplanowym i to na niej ciążyły wszelkie rodzicielskie obowiązki. Skarżąca kształtowała osobowość dzieci, rozwijała ich zdolności indywidualne, organizowała dzieciom właściwą edukację, przygotowywała dla nich posiłki, opiekowała się dziećmi w czasie choroby. Matka małoletnich nie mogła liczyć na pomoc ojca dzieci, bowiem jego sprawy zawsze były przedkładane nad sprawy dzieci, a nawet kiedy w sytuacji nagłej prosiła go o wsparcie, otrzymywała odpowiedź odmowną. Dlatego też niezrozumiałym dla skarżącej jest w jaki sposób faktycznie wykonywanie przez nią władzy rodzicielskiej nad M. i A. może być porównywane do władzy rodzicielskiej ojca dzieci, który realizował jedynie przysługujące mu prawo do kontaktów z dziećmi, a jego opieka nad małoletnimi sprowadzała się co najwyżej do zabawy i beztroski. Jeżeli bowiem w roku 2018 S. W. rzeczywiście wykonywałby władzę rodzicielską, jak to podkreślał w swoich zeznaniach, to powinien udowodnić to chociażby stosownymi dokumentami medycznymi, receptami, fakturami wykazującymi ponadstandardowe koszty leczenia, zaświadczeniami z placówek edukacyjnych, do których dzieci uczęszczały. Żadne takie dowody nie zostały przez ojca małoletnich złożone, w odróżnieniu od matki. S. W. podczas czynności przesłuchania potwierdził, że w latach 2018-2020 nie uczęszczał na zebrania, spotkania, zaś taką aktywność wykazuje dopiero od około dwóch lat. Skoro zatem ulga prorodzinna ma stanowić pomoc dla rodzica w zakresie zmniejszenia jego należności podatkowych, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego prawo jej odliczenia winno przysługiwać osobie, która faktycznie ponosi koszty utrzymania małoletnich i domu, w którym się wychowują. W roku 2018 to A. P. ponosiła wszelkie koszty utrzymania dzieci, do czego zaliczały się koszty wszystkich wizyt lekarskich na które uczęszczały dzieci, koszty zadbania i wyżywienia małoletnich, koszty związane z uczęszczaniem przez dzieci do przedszkola, koszty związane z zapewnieniem im odpowiednich do wieku zajęć dodatkowych, inne, nieprzewidziane wydatki, które również w całości pokrywała matka dzieci. O. S. W. w roku 2018 nad dziećmi sprowadzała się jedynie do zapewnienia dzieciom rozrywek i to w ograniczonym zakresie i nie miała nic wspólnego z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w pełnym znaczeniu tego pojęcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy administracji, przyjęto za podstawę rozważań sądu. Strona skarżąca podniosła zasadniczo zarzuty, które zostały nakierowane na podważenie ustaleń faktycznych co do przejawów wykonywania przez ojca dzieci władzy rodzicielskiej i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych. Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w latach 2017 - 2018) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu podlega odpowiednia kwota za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński (art. 27f ust.2c u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę zaskarżonej decyzji, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dziecko przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16, czy też wyroku z 18 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2805/20 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Faktyczne wykonywanie jednak tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. Analizowana ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. W ocenie sądu, także wynik wykładni celowościowej art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Dla zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, którego wynik podważa strona skarżąca, w kontekście powyższego rozumienia normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd stan faktyczny był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich córki i syna. Skarżąca podniosła w skardze, że ojciec dzieci nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad dziećmi, a jedynie posiadał tę władzę, spełniał obowiązek alimentacyjny oraz sporadycznie kontaktował się z dziećmi. Zakwestionowała przy tym regularność oraz zaangażowanie ojca dzieci w relacje z nimi. Zarzuty skargi nie podważają jednak dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, które uznać należy za wystarczające do stwierdzenia, że ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską, choć w nieporównywalnie mniejszym zakresie niż matka dzieci. Odnosząc się do stanu faktycznego przyjąć należy, że ojciec małoletnich utrzymywał z nimi kontakty, a to stanowi o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że ojciec dzieci, choć w znacznie mniejszym zakresie niż ich matka, wykazywał w rozpatrywanym roku podatkowym troskę o ich rozwój. Spędzał z nimi czas, zapewaniające im zajęcia oraz rozrywki adekwatne do ich wieku oraz okoliczności. O braku wykonywania władzy rodzicielskiej nie może zaś świadczyć akcentowane w skardze fakty: odwoływania przez ojca dzieci niektórych z ustalonych terminów spotkań z nimi, opieka sprowadzająca się do zapewniania dzieciom rozrywek i brak przy tym zaangażowania w codzienne sprawy dzieci. Nikły kontakt obojga rodziców, brak porozumienia i wspólnego stanowiska co do konkretnych form wykonywania władzy rodzicielskiej czy też przeważająca w znacznej mierze opieka matki nad dziećmi, nie oznacza, że ojciec dzieci nie wykonywał jej w ogóle. Organy podatkowe nie miały podstaw oceniania sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców. Ustaliły jednak, że ojciec dzieci także faktycznie wykonywał nad nimi władzę rodzicielską. Na pełną akceptację zasługuje zatem stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do wniosków, że podjęły one wystarczające działania procesowe dla ustalenia, czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty procesowe. W konsekwencji, skoro ojciec dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec braku zgody rodziców co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, skarżącej i ojcu dzieci przysługiwało odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.