I SA/Ke 517/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. P. Ś. sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz K. P. Ś. sp. z o.o. w C. kwotę 7004 (siedem tysięcy cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. (Naczelnik) decyzją z [...] nr [...] wydaną wobec K. P. Ś. S.. z o.o. w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] nr [...] wydaną wobec A. P. M. & M. Spółka Jawna w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że wpisem z 1 kwietnia 2021 r. dokonano przekształcenia spółki A. P.. M. & M. Sp. j. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą K. P. Ś. S.. z o.o. (Spółka). Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej (...) spółki. Przedmiotem sporu w sprawie jest to czy firma A. A. W. (AWW) wykonała w rzeczywistości usługi udokumentowane fakturą z 28 grudnia 2012 r. nr [...]/2012 oraz zestawieniem nr [...] wykonanych robót do tej faktury, a co za tym idzie czy faktura powyższa uprawniała firmę A. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostaje fakt, że A. nie wykonała usług o jakich wyżej mowa własnymi siłami i zasobami, lecz miała to realizować za pośrednictwem podwykonawców. Rolą A. miało być pełnienie funkcji generalnego wykonawcy projektu. Naczelnik wskazał, że materiał dowodowy stanowiący podstawę dokonanych ustaleń w zakresie nieuznania prawa do odliczenia przez A. VAT naliczonego ze spornej faktury obejmuje: dokumentację księgową Spółki, materiały udostępnione przez Urząd Marszałkowski Województwa Ś., tj. umowy o dofinasowanie projektów pod nazwą "[...]" oraz pod nazwą: "[...]"; materiały ze śledztwa o sygnaturze akt [...] (wcześniej [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. w sprawie o wyłudzanie dotacji ze środków unijnych; materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. wobec A. w przedmiocie VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzonych wobec A. w przedmiocie VAT za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. oraz od maja do lipca 2014 r. dotyczącej zasadności zwrotu VAT za lipiec 2014 r. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano A. W. w charakterze świadka. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że firma A. w ogóle nie brała udziału w realizacji usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą, przy czym brak faktycznego udziału tej firmy w realizacji spornej usługi dotyczy nie tylko faktycznego wykonawstwa robót budowlanych nią objętych, ale również pełnienia roli generalnego wykonawcy. Z zapisu § 8 pkt 1 do 3 umowy zawartej przez A. z A. wynika, że wykonawca miał wykorzystać do wykonania Inwestycji własne urządzenia, miał zapewnić materiały budowlane niezbędne do wykonania inwestycji, miał obowiązek przedstawienia do akceptacji zamawiającemu materiały i urządzenia przeznaczone do wbudowania oraz listę proponowanych dostawców głównych materiałów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że firma A. A. W. czynności powyższych nie wykonała. Doboru podwykonawców dokonywali głównie A. M. oraz rzadziej P. M., co w sposób jednoznaczny wynika z zeznań właścicieli oraz przedstawicieli firm podwykonawczych. Zdecydowaną większość dostaw materiałów budowlanych, a także dobór głównego dostawcy tych materiałów, tj. firm W. M. W. i E. W. zorganizował oraz na bieżąco realizował pan A. M.. Wszystkie, bieżące ustalenia wykonawcze na budowie dokonywane były przez podwykonawców z A. M., a właściciel P. M. zajmował się raczej sprawami finansowymi, zatwierdzaniem kosztorysów. Bieżący, codzienny nadzór na budowie pełnił A. M.. Funkcję kierownika budowy oraz profesjonalny nadzór inwestorki i autorski realizowali: R. K. (kierownik budowy w C.) zatrudniony w firmie A.. Współpracę z firmą A. w ramach podwykonawstwa robót zainicjował A. M. z polecenia M. W. - dostawcy większości materiałów budowlanych, P. P. - w ramach zatrudnienia jako osoba fizyczna pełnił nadzór nad budową ośmiu budynków wypoczynkowych oraz stajni. Na budowie zatrudniał go A. M., z którym P. P. czynił wszystkie ustalenia. A. W. nigdy nie poznał; Z. K. nadzór inwestorski, K. O. - nadzór autorski. K. budowy - R. K. dokonał wpisu w Dzienniku budowy prowadzonym dla inwestycji P. 24 lipca 2012r., tj. przed zwarciem umowy z A. o podjęciu pełnienia obowiązków kierownika budowy O. P.. Organ wskazał ponadto, że jedenastu podwykonawców (R. F., A. W., N. M., M. P., S. C., M. K., A. C., M. B., D. P., M. B., R. K., inspektor nadzoru P. P. i kierownik budowy R. K.) nigdy nie poznało A. W., pomimo że na sporządzonych umowach widnieje podpis A. W., pozostali (G. R., K. K., A. C., M. W., W. S.) widywali go sporadycznie i incydentalnie, lecz nic z nim nie uzgadniali w kwestiach materiałów i robót budowlanych. Ci świadkowie, którzy mieli okazję poznać A. W. spójnie zeznawali, że nic z nim nie uzgadniali w sprawach realizowanej inwestycji. Jedynym świadkiem, który zeznał, że A. W. pojawiał się na budowie i sprawdzał postępy prac oraz załatwiał ekipy do prac był D. L.. Wystawianie faktur na A. dokonywane było na wyraźne polecenie A. M.. W przypadku M. K. początkowe faktury wystawiane były na A., dopiero po pewnym czasie na polecenie A. M. świadek dokonał "zwrotu" wszystkich otrzymanych pieniędzy przelewami na konto A.. Potem środki te wróciły do świadka. Podwykonawcy płatności gotówkowe za wykonane usługi otrzymywali od A. M. lub odbierali w kopercie w kancelarii ośrodka. Ustalono również, że umowy A. z A. s.c. i G. R. zostały zawarte przed datą zwarcia umowy przez A. z A.. Zdaniem organu powyższe okoliczności, a także spójność i logiczna zgodność zeznań świadków pozwala na uznanie, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii samej realizacji przedmiotowej inwestycji przez wskazanych wyżej podwykonawców jest w pełni uzasadnione. Uprawnione jest również stwierdzenie, że faktycznym odbiorcą robót budowlanych wykonanych przez te firmy nie był podmiot A., ale bezpośrednio A., tj. inwestor, w imieniu którego decyzje w zdecydowanej większości podejmował ojciec właścicieli A. M.. Dowodów na rzeczywiste wykonywanie funkcji generalnego wykonawcy na budowie ośrodka nie dostarczył również sam A. W., przesłuchany czterokrotnie. W konsekwencji, w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot A. znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. podmiot nie brał udziału w realizacji przedmiotowych usług, a zatem nie została spełniona przesłanka zgodności podmiotowej i w konsekwencji przedmiotowej kwestionowanej faktury, uprawniająca do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. W ocenie organu ponadto z okoliczności sprawy wynika, że podatnik świadomie uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu fikcyjnej faktury. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik wskazał, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r. W dniu 6 grudnia 2018 r. zostało wszczęte przez Naczelnika śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 oraz w zw. art. 38 § 2 k.k.s. Postępowanie to do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. W związku z tym Naczelnik zawiadomił pełnomocnika szczególnego Spółki pismem doręczonym 7 grudnia 2018 r., o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu 6 grudnia 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 70c tej ustawy). Zawiadomienie 10 grudnia 2018 r. doręczono również stronie. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego, mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, a nie swobodnej, oceny dowodów i wyinterpretowanie z nich twierdzeń sprzecznych z rzeczywistością; 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnej analizy zebranego materiału dowodowego wyczerpującego zagadnienie będące przedmiotem postępowania podatkowego; 3. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kreowanie stanowiska organu w oparciu o wybiórcze, wyjęte z kontekstu treści zeznań przesłuchanych świadków, w sytuacji, gdy obiektywna analiza całokształtu treści tych zeznań, przy uwzględnieniu upływu czasu od zajścia okoliczności będących przedmiotem postępowania, wskazuje logicznie, że podatnik poniósł te wydatki, jakie wskazał i zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym braku analizowania wniosków dowodowych podatnika, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ podatkowy; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury, mimo że faktura potwierdza faktyczne usługi; 6. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez A., gdy spełniono wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT: podatnik otrzymał prawidłową fakturę potwierdzającą nabycie usług i nie zaszła okoliczność wyłączająca to prawo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów na okoliczność uwzględnienia materii o jakiej mowa w uchwale NSA z 24 maja br. sygn. akt I FPS 1/21. Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Naczelnik wskazał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymienione przez NSA w ww. uchwale. Wydane bowiem zostało postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z treści przedmiotowego postanowienia, jak i złożonego wcześniej zawiadomienia wynika jednoznacznie związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Podatnik o powyższym fakcie, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został bezzwłocznie zawiadomiony. Okoliczność, że zawiadomienie zostało wysłane i doręczone stronie w ostatnim miesiącu okresu przedawnienia zobowiązania nie stanowi podstawy do uznania, że czynność ta została podjęta dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Śledztwo w zakresie niekorzystnego rozporządzania mieniem Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. ukierunkowane było bowiem m.in. na weryfikację czy przedstawione przez Spółkę faktury w celu uzyskania dofinansowania dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe, w sposób oczywisty dostarczało przesłanek do powzięcia podejrzenia o możliwości popełnienia przestępstw o których mowa we wskazanych wyżej przepisach kodeksu karnego skarbowego. Wszczęciu wskazanego postępowania w wymienionym terminie nie sprzeciwiają się przepisy k.k.s., z drugiej zaś strony wszczęcie postępowania karnego powinno nastąpić w sytuacji, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa jest uzasadnione (por. art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.), zaś powielanie tych samym czynności, odrębnie w celu wyjaśnienia sprawy podatkowej oraz w celu ustalenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, nie mogłoby być uznane za racjonalne. Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało dokonania analizy oraz oceny bardzo obszernego materiału dowodowego obejmującego okres kilku lat trwania inwestycji oraz gromadzonego przez wiele ww. organów, tj. Prokuraturę Regionalną w K. w toku śledztwa o jakim wyżej mowa, Naczelnika w toku kontroli celno - skarbowej, urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów podatnika w toku kontroli i postępowań podatkowych oraz materiału dostarczonego przez Urząd Marszałkowski Województwa Ś.. Dopiero tak przeprowadzona analiza i ocena dowodów pozwoliła na wiarygodne określenie wysokości uszczuplonego VAT oraz zastosowanie właściwej kwalifikacji prawnej popełnionych czynów zabronionych. Także chronologia zdarzeń związanych ze wszczęciem postępowania przygotowawczego wskazuje, że w sprawie nie zachodzi przypadek instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Dokumenty objęte wnioskiem dowodowym to: pismo Prokuratury Regionalnej w K. z 21 września 2017 r., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 26 października 2017 r.; Prokuratury Regionalnej w K. z 10 listopada 2017 r., wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z 27 listopada 2018 r., postanowienie Naczelnika z 6 grudnia 2018 r. o wszczęciu śledztwa, pismo Naczelnika z 25 sierpnia 2021 r. Na rozprawie 30 listopada 2021 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika w przedmiocie określenia stronie skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organy podatkowe w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r., a zakończył 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana 25 czerwca 2020 r., a decyzja organu drugiej instancji 24 czerwca 2021 r., tj. po terminie przedawnienia. W ocenie Naczelnika w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procesowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony 6 grudnia 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie 6 grudnia 2018 r. zostało wszczęte przez Naczelnika śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 oraz w zw. art. 38 § 2 k.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 6 grudnia 2018 r. Naczelnik poinformował pełnomocnika skarżącej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za 2012 r. uległ zawieszeniu 6 grudnia 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 7 grudnia 2018 r. oraz skarżącej 10 grudnia 2018 r. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednakże uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Wymóg zawarcia w zaskarżonej decyzji wyjaśnień dotyczących powyższych kwestii był znany Naczelnikowi, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana miesiąc (24 czerwiec 2021 r.) po dniu podjęcia ww. uchwały (24 maj 2021 r.). Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że treść postanowienia z 6 grudnia 2018 r. jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karno-skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (6 grudzień 2018 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. (31 grudzień 2018 r.), a zatem występuje przypadek szczególnie wątpliwy, o którym mowa w uchwale NSA. Oznacza to, że Naczelnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zachodzi bowiem podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, a Sąd nie ma możliwości skontrolowania zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało zatem przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Powyższej oceny Sądu co do wystąpienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i konieczności definitywnego wyjaśnienia tej kwestii nie zmienia argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę. Naczelnik mając na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wyraził swoją ocenę co do zasadności wszczęcia dochodzenia w związku z ujawnieniem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki czynu zabronionego polegającego na posłużeniu się nierzetelną fakturą. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność uwzględnienia materii o jakiej mowa w uchwale. Wyjaśnienia Naczelnika dotyczące kwestii czy wszczęcie postępowania karno- skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione. Wyjaśnienia takie powinny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony należy wskazać, że Sąd nie znajduje podstaw aby dokonać samodzielnych ustaleń i przesądzającej oceny w kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za grudzie 2012r. zważywszy na treść ww. uchwały NSA oraz ograniczony zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wynikający z art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do powołanej regulacji Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nadto podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli są spełnione dwa, określone nim warunki, tzn. jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie jeśli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zakresie przesłanki "niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", należy wskazać, że obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego obciąża organ administracyjny. Ewentualne dowody, które może przeprowadzać sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mają na celu zastępowania organu w prawidłowym wywiązaniu się z tego obowiązku. Nie mają one zatem zmierzać do prawidłowego ustalania przez sąd stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i wydania decyzji, lecz jedynie do dokonania przez sąd "kontroli działalności administracji publicznej", tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (wyroki NSA z 23 czerwca 2021 r. I FSK 427/21 i z 29 października 2021 r. II GSK 1467/21). Skoro Naczelnik przed wydaniem decyzji nie dokonał szczegółowej analizy czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w rozpoznawanej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania na tę okoliczność dowodu w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z przedawnieniem zobowiązania. Obowiązek powyższy w świetle ww. uchwały NSA spoczywał bowiem na organie podatkowym, którego to Naczelnik zaniechał. Z tych względów w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w odpowiedzi na skargę. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na 3 tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 1587 zł, wynagrodzenie dla doradcy podatkowego – 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).