I SA/Ke 542/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie znak: 341000- UAGR.872.194.2015.BO z 28 maja 2015 r. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że pismem z 28 maja 2015 r. (doręczonym 1 czerwca 2015), Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał firmę P. Sp. z o.o. (Spółka) do złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie trzech dni od dnia doręczenia wezwania. Wyznaczony termin upłynął 5 czerwca 2015 r. W pouczeniu wezwania wskazano m.in., że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2800 zł. Strona pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie złożyła pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie, jak również nie podała uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia. 1.3. Organ wskazał na art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący nakładania kar porządkowych. Podniósł, że w wyznaczonym terminie strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku poprzez wskazanie osób, które dokonały instalacji automatów do gier jak również osób, które wykonywały czynności związane z obsługą automatów do gier. Nieudzielenie pisemnych wyjaśnień oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Pisemne wyjaśnienia strony w zakresie wskazania osób, które dokonały instalacji urządzeń do gier w skontrolowanym lokalu oraz w zakresie wskazania osób wykonujących czynności obsługi tych urządzeń, stanowią niewątpliwie istotne okoliczności stanu faktycznego, gdyż czynności te także stanowią urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stąd organ miał podstawę do wezwania strony, w drodze art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia pisemnych wyjaśnień. Z punktu widzenia osoby wzywanej największe znaczenie ma to, w jakiej sprawie i w jakim charakterze dana osoba jest wzywana, jeśli jest wzywana do osobistego stawiennictwa. Osoba, która została wezwana powinna mieć świadomość, w jakim charakterze ma się stawić do organu i w jakim postępowaniu, aby udział w czynności był świadomy i możliwość na merytoryczne przygotowanie się do czynności, która ma zostać przeprowadzona w siedzibie organu. Sytuacja taka nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Rola strony, jaką wyznaczono Spółce w całym prowadzonym postępowaniu wynika z postanowienia z 28 maja 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Jednocześnie organ wskazał, że nakładając karę porządkową na stronę w ustalonej kwocie miał na uwadze zasadę adekwatności kary oraz okoliczności sprawy, a także główny cel kary porządkowej, jakim jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ, a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany. Przez wezwanie strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenia kary porządkowej. 1.4. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach uznał, że wezwanie skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, organ jasno określił w nim treść żądania, wyznaczył konkretny termin, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wezwanie zostało nadto podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz prawidłowo doręczone. Spółka natomiast bezzasadnie nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Obowiązek udzielenia pisemnych wyjaśnień nie wiąże się z niedogodnościami i nie jest związany z koniecznością weryfikacji czy też zmiany swoich codziennych planów czy zamierzeń, w przeciwieństwie do osobistego stawiennictwa. Stąd zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącą kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach. Zarzuciła rażącą obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 159 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pakt 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a poprzez zaniechanie zastosowania wskazanych regulacji, gdy w wezwaniu nie wskazano w jakim charakterze Naczelnik Urzędu Celnego wystosował rzeczone wezwanie do skarżącej, tym samym zaś pisemne wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego, jako obarczone ewidentnymi i rażącymi wadami formalnymi nie stanowiło prawidłowego wezwania organu podatkowego przez co nie mogło i nie wywoływało jakichkolwiek skutków prawnych, zatem kwestia jego wykonania nie mogła stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 217 § 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, przez zaniechanie wyjaśnienia prawnych konsekwencji obarczenia ewidentnymi i rażącymi wadami formalnymi pisemnego wystąpienia Naczelnika Urzędu Celnego. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wbrew obowiązującym przepisom, w wezwaniu nie wskazano, w jakim charakterze jest wzywana. Jej zdaniem, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie może być mowy o spełnieniu warunku sine qua non nałożenie kary porządkowej – nie doszło do doręczenia prawidłowego wezwania organu. Przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Skoro pisemne wystąpienie organu nie spełniało wymogów formalnych wezwania, jego treść była nieprawidłowa – to nie mogło ono wywoływać skutków prawnych, a konsekwencji stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, i co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K., wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakładające na skarżącą karę porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Celem regulacji zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. Z powołanej regulacji wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest prawidłowe wezwanie danej osoby. Warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je uznać za wezwanie określa art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest bezzasadna odmowa wykonania czynności, o której mowa w tym przepisie, np. złożenia wyjaśnień, czyli nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie strona postępowania została prawidłowo wezwana do złożenia wyjaśnień. Organ pierwszej instancji wskazał w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta została wezwana. Odmawiając złożenia wyjaśnień strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. W tym kontekście wywody skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że pismem z 28 maja 2015 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Spółkę do udzielenia w terminie 3 dni pisemnych wyjaśnień, wskazując precyzyjnie wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Co należy podkreślić, przedmiotowe wezwanie zostało skierowane do strony postępowania - Spółki (tak oznaczono adresata w wezwaniu i jemu postanowienie doręczono), w wezwaniu organ też wprost powołał się na art.155 § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do którego organ ten może wezwać stronę lub inne osoby do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych. Jest przy tym bezsporne, że Spółka jest stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych. Skoro więc przedmiotowe wezwanie zostało skierowane do strony toczącego się wobec niej postępowania, to w sposób oczywisty nieuzasadnione są zarzuty skarżącej w zakresie rzekomego braku wskazania w wezwaniu w jakim charakterze Spółka została wezwana (pkt 2.1. i 2.2.). W konsekwencji prawidłowa stała się reakcja procesowa organu, który wobec niezastosowania się do żądania (Spółka zignorowała wezwanie) postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. wydanym na podstawie art. 262 § 1, §5 i § 5a Ordynacji podatkowej nałożył na skarżącą karę porządkową. 3.4. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie strona postępowania została prawidłowo wezwana do złożenia wyjaśnień, w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w art. 159 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał w jakiej sprawie i jakich informacji oczekuje. Skoro zaś strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, to nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za celowe i zgodne z prawem. Mając zaś na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdził ponadto, że organ korzystając z przyznanego mu uprawnienia prawidłowo wyjaśnił i uzasadnił wysokość nałożonej kary. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.