I SA/Ke 578/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz R. M.kwotę 1606, 87 złotych (jeden tysiąc sześćset sześć 87/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w . z dnia [...]. nr [...] określającą R. M. kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości [...] zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że R. M. w grudniu 1998r., w związku z realizacją projektu dotyczącego adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", jak również w związku z budową wodociągu i kanału sanitarnego w S. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę netto [..] zł. oraz podatek VAT o kwotę [...] zł., co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach w zakresie podatku dochodowego oraz decyzjach w zakresie VAT. Skoro R.M.ujął w/w kwoty podatku naliczonego w ewidencji zakupu VAT, a następnie błąd ten powielił w deklaracji podatkowej, to, jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo w oparciu o art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą, wydał w przedmiotowej sprawie decyzję, w której uwzględnił właściwą tj. przysługującą do odliczenia kwotę podatku naliczonego i określił kwotę do zwrotu za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości [...]zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze podatnik zakwestionował decyzję organu podatkowego drugiej instancji, wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności przepisu art. 10 ust. 2 ustawy przez uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej oraz przepisu art. 27 ust. 4 tej samej ustawy przez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję z naruszeniem przepisów tego artykułu. Decyzjom organów podatkowych zarzucono także naruszenie Ordynacji podatkowej, a to przepisu art.122 poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przepisów art. 180 i art. 187 poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 24 maja 2006r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 774/05 oddalił skargę R. M.. W oparciu o ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne i na wstępie wskazał, iż rozstrzygnięcie pozostaje w związku z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które nie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd przywołał treść art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy i stwierdził, iż w ramach postępowania prowadzonego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.) organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów m.in. dwóch kategorii wydatków tj. kosztów wynikających z faktur wystawionych za realizację budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. i za prace związane z adaptacją budynku pod Środowiskowy Dom Samopomocy. Sąd konkludował, iż wartość wynikająca z otrzymanych od podwykonawców faktur VAT jest w stosunku do kosztorysowej wartości, za jaką podatnik otrzymał zapłatę, niewspółmiernie wysoka i należało zweryfikować wartości netto wynikające z wystawionych faktur VAT do kwoty równej łącznej kosztorysowej wartości wykonanych przez podwykonawców usług. Organy podatkowe prawidłowo więc uznały, iż skoro skarżący ujął wynikające z faktur kwoty podatku naliczonego w ewidencji zakupu VAT, a następnie kwoty te ujął w tej deklaracji, to należało, działając w warunkach art. 10 ust 2 ustawy uwzględnić właściwą, tj. przysługującą do odliczenia kwotę podatku naliczonego i określić kwotę do zwrotu za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości [...]zł. Odnośnie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż zarówno w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, argumentacja skarżącego jest bezzasadna. Organy podatkowe właściwie, tj. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Słusznie także, jak stwierdził Sąd, organy uznały za zbędne przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania podwykonawców w charakterze świadków, czy też dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego poczynione w sprawie ustalenia zostały wystarczająco potwierdzone. Doręczenia w ramach postępowania podatkowego były dokonywane prawidłowo. Postanowienie organu z dnia 8 listopada 2004r. wysłane zostało bezpośrednio do strony. Fakt, iż skarżący dnia 2 listopada 2004r. ustanowił w sprawie pełnomocnika (do organu pełnomocnictwo wpłynęło dnia 9 grudnia 2004r.) nie powodował konieczności ponownego wysłania ww. postanowienia - tym razem pełnomocnikowi skarżącego. W dniu 26 lipca 2006r. R. M. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia przez organy podatkowe kwoty zwrotu podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej i art. 27 ust. 4 ustawy przez uznanie, iż skarżący prowadził ewidencję z naruszeniem przepisów zawartych w tym przepisie. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa procesowego mającej istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi w związku z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 123 w zw. z 200, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007r. w sprawie sygn. akt I FSK 1108/06 na podstawie art. 185 §1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. M. kwotę [...]zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd drugiej instancji zważył, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych sprawy (art. 122, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy bazował w tej sprawie zasadniczo na materiale dowodowym zgromadzonym dla celów podatku dochodowego, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług miało w tym przypadku charakter wtórny w stosunku do orzeczenia odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., w którym zakwestionowano część wydatków skarżącego w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydany w przedmiocie podatku dochodowego wyrok tegoż Sądu poddany został ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007r. (sygn. akt II FSK 485/06). NSA w wyroku tym stwierdzając uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów postępowania, oddalił jednak skargę kasacyjną skarżącego i jego żony z uwagi na kasacyjny charakter wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego jeden z zarzutów ich skargi. NSA wskazał, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania przez uznanie, iż organy podatkowe w toku postępowania przeprowadziły dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że nie wyjaśniono stanu faktycznego dotyczącego zakresu wykonanych robót oraz negocjacji prowadzonych w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonane roboty. Stwierdził, że nie można było przyjąć w sposób bezsporny, że sam fakt zakupu usług podwykonawczych po cenach wyższych niż rynkowe, dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. oraz wymiany stropodachu w budynku mieszkalnym w B. i na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W przedmiocie tych okoliczności ustalenia sądu pierwszej instancji jako zbyt ogólnikowe i pozbawione głębszej analizy, zdaniem NSA, nie mogły się ostać. W sytuacji kiedy podatnik żąda przeprowadzenia określonych dowodów i czyni to w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie tego dowodu. Fakt, że określona okoliczność została wykazana określonym dowodem (wystawionymi fakturami i rachunkami) nie znaczy, iż inne dowody (przeciwstawne) nie mają znaczenia dla sprawy. Wprost przeciwnie zasada prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga przeprowadzenia tych dowodów i dokonania ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy. Należało więc dopuścić dowody z zeznań podwykonawców na wnioskowane okoliczności by w sposób bezsporny ustalić rzeczywisty stan rzeczy. Materiał dowodowy, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie został skompletowany w sposób wyczerpujący. NSA uznał, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie dostrzega wadliwości tegoż materiału. Sąd drugiej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wysłał do strony, a nie jej pełnomocnika (o ustanowieniu, którego jeszcze nie wiedział), postanowienie o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z chwilą więc dołączenia tego pełnomocnictwa do akt na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia korespondencji z pełnomocnikiem, a nie stroną. W sprawie niniejszej pełnomocnictwo do akt zostało dołączone dopiero w dniu 9 grudnia 2004r. (data wpływu do organu). Wobec stwierdzonych braków w ustaleniach faktycznych za przedwczesne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogą być ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 maja 2006r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 października 2007r., ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że narusza ono prawo, a to oznacza, że wniesiona skarga jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku, że nie można było przyjąć w sposób bezsporny, iż sam fakt zakupu usług podwykonawczych od firm: Zakład Remontowo Budowlany K.S. oraz Zakład Remontowo Budowlany D. M. po cenach wyższych niż rynkowe i przewyższających ceny, które wynikały z przedstawionych przez podatnika kosztorysów ofertowych dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Zaprezentowane wyżej stanowisko NSA dotyczyło zakwestionowanych przez organy obu instancji kosztów nabycia usług podwykonawców do realizacji dwóch zadań, a mianowicie adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy wraz ze wszystkimi urządzeniami towarzyszącymi na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. zawartej przez R. M. z w/w Spółdzielnią oraz budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S., gm. C. w oparciu o umowę z dnia 19 lutego 1998r. zawartą przez R. M. z w/w Spółdzielnią. Zważywszy zatem na dokonaną w wyroku NSA z dnia 5 października 2007r. wykładnię prawa, a także na treść skargi wskazać należy, iż konieczne jest wyjaśnienie okoliczności jak dotychczas spornych, a dotyczących zakresu wykonanych przez podwykonawców D. M. i K. S. robót na obiektach realizowanych przez skarżącego oraz negocjacji prowadzonych między nimi w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonane roboty. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż okoliczności powyższe miały istotne znaczenie dla uznania przez organy podatkowe, że R.M. w grudniu 1998r., w związku z realizacją projektu dotyczącego adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", jak również w związku z budową wodociągu i kanału sanitarnego w S. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę netto [...] zł. oraz podatek VAT o kwotę [..] zł. Powyższe ustalenia faktyczne organów podatkowych - w aspekcie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowiącego, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłynęły na rozstrzygnięcia tychże organów w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. Ponowna analiza akt sprawy wskazuje, iż materiał dowodowy, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie został skompletowany w sposób wyczerpujący, bowiem organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, naruszając tym samym .art. 188 Ordynacji podatkowej, a także wyrażoną w art. 191 zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej a skonkretyzowaną w art. 187 § 1. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zatem kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż wnioskowane przez skarżącego dowody w szczególności z zeznań świadków D. M. i K. S. na okoliczności sporne, którymi są zarówno zakres robót wykonywanych przez podwykonawców jak i prowadzone z nimi negocjacje w przedmiocie wysokości wynagrodzenia za te roboty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem powinny być przeprowadzone, a ich wiarygodność powinna być przedmiotem rozważań w decyzji organów podatkowych Wyżej wskazane uchybienia w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i w konsekwencji prowadziły do ich uchylenia. Wobec stwierdzonych braków w ustaleniach faktycznych za przedwczesne, zdaniem Sądu, należało uznać odnoszenie się do zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogą być ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią wskazane wyżej przez Sąd przepisy procesowe Ordynacji podatkowej i wyeliminują stwierdzone naruszenie prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji; zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.; koszty postępowania sądowego (na które składają się: 1200 zł. - wynagrodzenie radcy prawnego, 15 zł. - opłata skarbowa od pełnomocnictwa, 391,87 zł - wpis od skargi) zasądzono na rzecz skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a.