I SA/Ke 601/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]nr [...] przedłużył I. Sp. z o.o. SKA (Spółka) w K. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w kwocie 2 916 077 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 26 maja 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 2 916 077 zł. Następnie, wskazując na treść przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), wskazał że w dniu 2 czerwca 2014 r. w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia 28 lipca 2014 r. 1.3. Dotychczas w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka dokonuje sprzedaży telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahentów z H. W celu potwierdzenia dokonanych dostaw do ww. kontrahentów Spółki, wysłano wnioski (SCAC) do holenderskiej administracji w trybie pilnym. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie wszystkie odpowiedzi na ww. wnioski zostały udzielone. Z otrzymanej odpowiedzi od holenderskiej administracji podatkowej wynikało, że Spółka I. BV dokonała sprzedaży (WDT) procesów komputerowych Intel CPU, uprzednio zakupionych w Spółce, na rzecz angielskiej spółki z dostawą do Polski. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że kontrolowana jednostka uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Ponadto organ wystąpił również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie czy telefony będące przedmiotem sprzedaży krążyły w łańcuchu dostaw karuzelowych, które ma zakończyć się w ciągu ok. trzech miesięcy. Wątpliwości organu wzbudza także fakt, że Spółka dokonuje transakcji handlowych o dużej wartości bez jakichkolwiek zabezpieczeń, nie sprawdzając faktycznego źródła pochodzenia zakupionego towaru. Co istotne towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden bądź dwa dni z krótkim terminem płatności na rachunki bankowe nie zgłoszone do tut. urzędu. 1.4. W związku z powyższym organ stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie co do prawidłowości rozliczanych transakcji przez Spółkę w kwietniu 2014 r. W związku z tym, że do dnia wydania niniejszego postanowienia kontrola podatkowa nie została zakończona Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w dniu 28 lipca 2014 r. postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r. w kwocie 2 916 077zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego. Jednocześnie organ nadmienił, że kwota 926 725 zł stanowiąca VAT od zakupów innych niż ww., zostanie zwrócona w dniu 28 lipca 2014 r. na rachunek banku. 1.5. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Spółka wezwała Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez uchylenie ww. postanowienia. 1.6. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odmówił uchylenia własnego postanowienia z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, mimo ustawowego obowiązku; II. zasad postępowania podatkowego, tj.: 1. art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku; 2. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień składanych przez stronę, a przez to przyjęcie, że Spółka dokonywała transakcji o dużej wartości bez żadnych zabezpieczeń nie sprawdzając źródła pochodzenia towaru, podczas gdy w rzeczywistości każda partia towaru, tj. telefonów komórkowych lub smartfonów jest weryfikowana przez Spółkę przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy profesjonalnym charakterze działania sprzedawcy towarów; 3. art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu VAT za kwiecień 2014 r., powołując jako argumenty konieczność weryfikacji innych transakcji wewnątrzwspólnotowych niedotyczących Spółki, w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie potwierdzające zasadność zwrotu VAT; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy wydając ww. postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnego dowodu wskazującego na udział Spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 2.2. Motywując zarzuty skarżąca wskazała, że w sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa dokonana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Wykrycie zaś jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, w tym wypadku z Holandii tamtejszych organów podatkowych pochodzących od podmiotów trzecich, na których treść podatnik nie miał wpływu, nie może wywierać wpływu na sytuację prawną podatnika. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy naruszył więc art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podstawę do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku może stanowić dokumentacja oraz sposób działania podmiotów trzecich, a w konsekwencji faktyczne umożliwienie organowi podatkowemu przedłużania terminu załatwienia sprawy bez wyraźnej granicy z uwagi na permanentną weryfikację podmiotów trzecich, w tym zagranicznych. Organ przedłużając termin zwrotu podatku nie wykazał nadto, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Argumentem, który można odczytać z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jest wskazanie konieczności weryfikowania transakcji dokonywanych przez inne podmioty, występujące "w łańcuchu transakcji lub przewoźników" jako podejrzanych o udział w tzw. "karuzeli podatkowej." Postanowienie przedłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot winno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Skarżone postanowienie narusza zatem zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stawiać podatnika w sytuacji niepewności. 2.3. Odnosząc się do argumentacji organu Spółka wskazała, że w toku postępowania kontrolnego składała wyjaśnienia o sposobach zabezpieczeń każdej z transakcji, a polegających na zapłacie za towar po jego dostarczeniu do magazynu, a następnie weryfikacji towaru (telefonów - smartfonów) poprzez sprawdzenie numerów IMEI, pod kątem ewentualnego nabycia uprzednio zbytych towarów (w celu oznaczenia ryzyka związanego z nieświadomym udziałem w przestępstwie karuzelowym), a także weryfikacji u producenta legalności pochodzenia poszczególnych egzemplarzy towaru. Ponadto Spółka weryfikowała swoich dostawców poprzez żądanie wykazania ostatniej deklaracji VAT oraz zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu ze składkami. Nadto każdy z kontrahentów był w stałych stosunkach handlowych ze Spółką, co wykluczało nawiązywanie relacji gospodarczych z podejrzanymi o naruszanie prawa podmiotami. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych czy późniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Mimo braku takiego prawa skarżąca dochowała podwyższonych standardów staranności i przezorności wymaganych od profesjonalisty uczestniczącego w obrocie tego typu towarem. Organ nie wskazał ponadto, że ze zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego wynikają uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności jakiejkolwiek transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z jej kontrahentami oraz pomiędzy tymi kontrahentami, które dotyczą np. wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, niemożliwości ustalenia miejsca pobytu (siedziby) wystawcy faktur, powrotu towarów (bez rozładunku) sprzedanych przez spółkę itp. Przeciwnie, z dotychczas przekazanego organowi podatkowemu materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Spółkę, jak również pozostałe podmioty występujące w obrocie są typowe dla zachowań rynkowych i nie noszą znamiona oszustwa karuzelowego. Skarżąca opisała przy tym istotę przestępstwa karuzelowego. 2.4. Skarżąca podniosła, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie - w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności - mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, ale nie może być stosowana w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Ponadto Spółka – powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - podniosła, że prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw występują transakcje oszukańcze, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Stwierdzenie to odniosła do siebie, wskazując, że w transakcjach objętych postępowaniem działała w dobrej wierze. Dodała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być rozpatrywane indywidualnie, w oderwaniu od szerszego kontekstu, jakim jest popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał takiego podejścia. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.2. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach kontroli podatkowej jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach określonych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. 3.3. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 września 2014 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. Jakkolwiek podatnik składając skargę wskazał, że jej przedmiotem jest postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2014 r., to jednak pismem z 4 listopada 2014 r. błąd ten skorygował. Wobec tego, że z treści skargi można odczytać zamiar zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, a zamiar ten podatnik potwierdził w toku postępowania sądowoadministracyjnego, uznać należało, że samo wskazanie w treści skargi błędnej daty i znaku skarżonego aktu nie skutkowało brakiem podstaw do rozpoznania skargi. 3.4. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki organ, wydając w tym przedmiocie postanowienie, w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania złożonego przez nią rozliczenia, podczas gdy zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas kontroli podatkowej wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia terminu tego zwrotu. 3.5. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Celem weryfikacji, o jakiej mowa wyżej jest zbadanie czy deklaracja VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast maksymalnym terminem, do którego organ może przedłużyć dokonanie zwrotu jest moment zakończenia wspomnianej weryfikacji. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. 3.6. W niniejszej sprawie podatnik w dniu 26 maja 2014 r. złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 2 916 077 zł. W celu zbadania zasadności jej zwrotu Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczął w Spółce w dniu 2 czerwca 2014 r. kontrolę podatkową. Istotnym dla sprawy jest przy tym fakt, że organ - dokonując weryfikacji zasadności zwrotu - nie korzystał z czynności sprawdzających, które ze względu na swój charakter dają możliwość weryfikacji jedynie w zakresie wskazanym w art. 272 Ordynacji podatkowej, ale właśnie z instytucji kontroli podatkowej, która upoważnia do podejmowania szerszego zakresu czynności, określonego w art. 286 – 288 Ordynacji podatkowej, jak również kontroli krzyżowych, o czym stanowi przepis art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zdaniem Sądu działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości co do merytorycznej poprawności zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w tym przepisie ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że w niniejszej sprawie doszło od naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu oraz zaniechanie, mimo ustawowego obowiązku, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Regulacja ta nie miała bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. 3.7. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym potwierdzał zasadność dokonania zwrotu. Jak bowiem wynika z akt sprawy (pismo z dnia 22 lipca 2014 r. nr KP/520-6/14) organ jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia dysponował informacją, że telefony komórkowe zakupione przez Spółkę, a następnie sprzedane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do H.i W., były już wcześniej przedmiotem sprzedaży przez inne krajowe firmy do innych kontrahentów zagranicznych. Organ wskazał ponadto, że jego wątpliwości wzbudził fakt, że Spółka dokonuje transakcji handlowych o dużej wartości bez jakichkolwiek zabezpieczeń, nie sprawdzając faktycznego źródła pochodzenia zakupionego towaru. Co istotne towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden bądź dwa dni z krótkim terminem płatności na rachunki bankowe nie zgłoszone do tut. urzędu. Takie dane mogły wywołać konieczne do zweryfikowania wątpliwości na temat tego czy wykazany w deklaracji zwrot podatku jest zasadny. Mogły bowiem rzutować na wiarygodność rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę w kontekście podejrzenia o uczestnictwo w tzw. "transakcjach karuzelowych". Jak wynika z akt sprawy, w celu weryfikacji wspomnianych wątpliwości organ wysłał wnioski SCAC do holenderskiej i włoskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia dokonanych przez Spółkę dostaw oraz wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie czy telefony będące przedmiotem sprzedaży krążyły w łańcuchu dostaw karuzelowych. Organ podjął zatem takie czynności, które – jak już wspomniano wyżej – mogą być podejmowane w toku kontroli podatkowej. Do dnia wydania niniejszego postanowienia wpłynęła jedna odpowiedź. Z uwagi na fakt, że przed dniem kończącym okres zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., kontrola podatkowa nie została zakończona, koniecznym było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione. Oznacza powyższe, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było podjęte na skutek dowolnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz było poprzedzone analizą wyników dotychczasowego postępowania i stwierdzeniem konieczności oczekiwania na pochodzące od innych organów materiały mogące wyjaśnić charakter transakcji, w których uczestniczyła Spółka. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów postępowania wyliczonych w skardze ( art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia faktyczne determinowane są zakresem mającego w sprawie zastosowanie prawa materialnego. Skoro zatem stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi i w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). 3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe umotywowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2014 r., wyjaśnić należy, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Dodać przy tym należy, że organ – wbrew twierdzeniom skargi mającym uzasadniać wspomniany zarzut – nie powoływał w skarżonym postanowieniu potrzeby zbadania transakcji niedotyczących skarżącej Spółki. 3.9. Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 Ordynacji podatkowej, wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednak art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiast art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zaskarżony akt nie należy do tej kategorii postanowień. Odnosząc się natomiast do tak sformułowanego zarzutu skarżącej, który zmierzał do wykazania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia żadnego dowodu potwierdzającego udział Spółki w przestępstwie podatkowym, stwierdzić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć udziałowi Spółki w przestępczym procederze (tzw. "karuzeli podatkowej"). Jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza brak podstaw do uwzględnienia zarzutu podatnika wskazującego na nieprzedstawienie w skarżonym postanowieniu dowodów na wystąpienie okoliczności uzasadniających częściowe zakwestionowanie Spółce prawa do zwrotu podatku. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią motywom decyzji zmieniającej, wynikające z deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług. W tym kontekście za nieuprawnione i przedwczesne należy uznać również stwierdzenie organu jakoby kontrolowana jednostka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. 3.10. W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT". Z zarzutem tym również nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u podatnika kontrolą podatkową, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych (m.in. zapewniają, by termin zwrotu nie był przedłużany w związku z takimi czynnościami, jakie nie mogą być podejmowane w ramach kontroli podatkowej). O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia VAT świadczy również fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia dokonywanej w ramach prowadzonej kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia za kwiecień 2014 r. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.11. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak dokonania tego zwrotu w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. wynikał natomiast z zastosowania przez organ mającej oparcie w przepisach prawa instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Przedłużenie to nastąpiło w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji celowości zwrotu, a postanowienie, które je wprowadzało było wydane z zachowaniem odpowiednich wymogów proceduralnych. 3.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.