I SA/Ke 61/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2011r. nr (...) w sprawie określenia P.Z. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. zobowiązania podatkowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do czerwca 2007r. stwierdzono, że P.Z. prowadzący firmę "Z.", której przedmiotem działalności był między innymi handel telefonami komórkowymi w grudniu 2005 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę M.S. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego P.Z. nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturze zakupu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) pozbawił P.Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach i w dniu 15 lipca 2011r. wydał decyzję określającą P.Z. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo przytaczając zeznania: przesłuchanego w charakterze podejrzanego M.S. z dnia 5 maja 2009r., 17 grudnia 2009r., 19 stycznia 2010 r.; P.H. (pełnomocnika D.M.) z dnia 28 września 2009 r., 20 listopada 2009 r., 7 sierpnia 2009 r.; M.S., właściciela firmy PHU ABM z dnia 5 maja 2009r.; J.R. prowadzącego działalność marketingową na rzecz D.M. oraz G.M. w dniu 9 października 2009r.; T.G., pracownika w firmie D.M. z dnia 24 września 2009 r. i 1 października 2009 r.; M.G., pośrednika w handlu telefonami pomiędzy D.M. oraz firmą C. z P. z dnia 15 czerwca 2009r.; M.Ch. posiadającego ustne pełnomocnictwo od M.S. do reprezentowania firmy D.M. z dnia 8 grudnia 2009 r.; M.P., samodzielnego księgowego w firmie S. i S., prowadzącego księgowość D.M. z dnia 30 października 2009 r. 1.5. W ocenie organu odwoławczego z treści przytoczonych fragmentów zeznań wynika, że M.S. udostępnił jedynie dane swojej firmy J.K. i to J.K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą D.M. M.S. M.S. był w tym czasie zatrudniony w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie Mercedesa i jak sam zeznał bez inicjatywy J.K. nigdy by nie założył firmy. Zgodził się na użyczenie szwagrowi danych swojej firmy, gdyż J.K. poinformował go, że on sam nie może zarejestrować firmy na swoje nazwisko. M.S. przyznał, że w firmie D.M. nie pracował, a jedynie jeździł z J.K., gdy trzeba było podpisywać dokumenty, natomiast całą działalnością zajmował się jego szwagier. Rola jaką pełnił M.S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawiał mu w tym celu J.K.. M.S. nie znał się na tego rodzaju branży. Firma pod wskazanym w dokumentach adresem nie prowadziła działalności. M.S. nie interesował się firmą, nie czytał żadnych dokumentów które podpisywał. Wszelkich operacji w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J.K., bo miał dostęp do kont i haseł. Głównymi kwestiami w firmie zajmował się J.K. i to on wydawał polecenia w zakresie działalności firmy. M.S. wydawał polecenia sporadycznie i dotyczyły one tylko tego, co wcześniej polecił mu J.K., M.S. przyznał, że miał świadomość tego, że zarejestrowana przez niego firma nie działa zgodnie z prawem, natomiast o rozmiarze procederu dowiedział się dopiero w czasie kontroli jego firmy przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. J.K. wykonywał faktycznie wszystkie czynności, które winien wykonywać właściciel firmy prowadząc ją na swój rachunek, tj.: był pomysłodawcą założenia działalności gospodarczej, nawiązywał współprace z firmami zagranicznymi, które były hurtowymi dostawcami telefonów komórkowych, dysponował środkami finansowymi na zakup tych hurtowych ilości towaru, na podstawie umów leasingowych zakupił kilka samochodów do transportu telefonów, organizował odbiór telefonów od dostawców oraz ich transport do nabywców zarówno na terenie kraju jak i za granicą, wyszukiwał nabywców na hurtowe ilości telefonów komórkowych (osobiście lub zlecając współpracownikom). W związku z tym, że mimo, iż oficjalnie J.K. nie był nawet pełnomocnikiem D.M. to on był odpowiedzialny za organizowanie wszystkich działań firmy, wydawanie poleceń osobom współpracującym oraz nadzorowanie działalności. On decydował o finansach firmy i uzyskiwał korzyści ekonomiczne z jej działalności. 1.6. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do firmanctwa, które zakłada że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą tego podmiotu, która w rzeczywistości tej działalności gospodarczej nie prowadzi. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, narzędziem zaś do osiągnięcia tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. M.S. udostępnił dane swojej firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko innej osobie (J.K.). M.S. wykonywał w firmie pewne czynności wymagające jego osobistego udziału, polegające na załatwianiu spraw w biurze rachunkowym wymagającym jego podpisu czy wypłacanie kwot z rachunku bankowego zarejestrowanego na firmę D.M. M. S. Czynności tych nie można jednak uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. 1.7. Organ wyjaśnił, że firma D. M. M. S. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy D.M. M.S. tych transakcji czy faktur nie wykazywano. Cały proceder oszustwa został opisany między innymi w zeznaniu P.H. z dnia 20 listopada 2009r. 1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011r. I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M.S. zobowiązanie podatkowe w VAT. W wyroku Sąd potwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność ta była prowadzona na inną osobę, tj. J.K. Powołując treść przepisów art. 170 i 171 ustawy p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że uzasadnienie wynikające z wymienionego prawomocnego wyroku potwierdza słuszność oceny zgromadzonego w sprawie materiału jaki stanowiły zeznania poszczególnych osób świadków oraz podejrzanych zawarte w protokołach przesłuchań, co do przedmiotu rozstrzygnięcia, czyli ustalenia, że M.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. 1.9. W ocenie organu, P.Z. miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy Z. P. Z. a D. M. M. S. nie są zgodne z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ten podmiot, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Organ przedstawił nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się P.Z.. Po pierwsze transakcje zawierano np. na stacjach benzynowych, podczas gdy racjonalnie działający przedsiębiorca tak dużych zakupów dokonuje zazwyczaj w siedzibie firmy. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką, w sytuacji, gdy była to firma z którą P.Z. dopiero rozpoczął współpracę, którą poznał przez Internet i nie poznał właściciela tej firmy. Były to bardzo szybkie transakcje kupna i sprzedaży. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Nie stosowano kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Nieformalne zasady współpracy występowały także po stronie sprzedaży dokonywanej przez Z. na rzecz głównego odbiorcy E. J.D. Dane kontaktowe tej firmy podatnik znalazł w Internecie. Kontakt był przeważnie telefoniczny i smsowy. Nie stosował żadnych pisemnych zamówień. Ustnie ustalali termin i miejsce dostawy, rodzaj asortymentu oraz formę płatności. P.Z. osobiście dostarczał telefony samochodem w umówione miejsce np. stacje benzynowe, parkingi, motele. Firma ta sprzedawała następnie telefony na rzecz obywateli B., korzystając z zerowej stawki VAT. Opisane nieformalne rozwiązania wykorzystywane przy rozprowadzaniu telefonów odbiegały od uznanych zwyczajów handlowych i służyły ukryciu rzeczywistego przebiegu transakcji, bądź istotnych szczegółów tych transakcji. Zorganizowanie tego rodzaju zbytu telefonów wskazuje na świadomość osób, które uczestniczyły w tym obrocie, co do nielegalności tych działań. 1.10. Organ nie zgodził się z zarzutem że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności. Wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które w rzeczywistości zostały dokonane. Zasada neutralności doznaje zaś wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że skarżący w grudniu 2005 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę D.M. M. S., ponieważ czynność ta nie została dokonana, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za te miesiące; - art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) poprzez niezastosowanie w stosunku do transakcji zawartych pomiędzy D. M. a P. Z., a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabył własności zakupionych telefonów i nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego; - art. 353¹ k.c. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i uznanie, że zawieranie transakcji sprzedaży telefonów we wcześniej umówionych miejscach jest niedozwolone i nie stanowi zachowania należytej staranności; - art. 6 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zawieranie transakcji gotówkowych przez P.Z. w granicach do równowartości 15.000 euro stanowi naruszenie prawa, oraz jest "znaczącą transakcją", - art. 577 § 1 w zw. z art. 353¹ k.c. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że transakcjom zawieranym przez P.Z. winno towarzyszyć udzielenie gwarancji przez sprzedającego, podczas gdy uprawnienie z gwarancji wynika ze swobody stron, a gwarancji udzielił producent telefonów; - art. 556 § 1 w związku z art. 558 § 1 k.c. poprzez nie zastosowanie i przyjęcie, że transakcje sprzedaży zawierane przez P.Z. nie przewidywały roszczeń z tytułu rękojmi, podczas gdy odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi powstaje z mocy prawa przez fakt zawarcia umowy sprzedaży, a jej wyłączenie pomiędzy przedsiębiorcami możliwe jest tylko i wyłącznie w drodze umowy; - nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego nie wykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie i przedstawienie zarzutów. W przypadku nie podzielania przez Sąd powyższych zarzutów skarżący zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy wykroczył poza granicę swobodnej oceny dowodów na rzecz dowolnej oceny: zeznań świadków, z których wynika, że osoby uczestniczące w obrocie karuzelowym (M.S., T.G., P.H., J.K., M.Ch.) realizowały transakcje sprzedaży z podmiotami spoza grupy, a równocześnie ukrywały przed nimi rzeczywiste powiązania, dane rzeczywistego sprzedającego i charakter powiązań, a w tym przed P.Z. oraz sald obrotów P.Z. z kontrahentami, poprzez pominięcie tych zeznań w kontekście ustalenia należytej staranności P.Z. 2.2. W uzasadnieniu skargi P.Z. podniósł w pierwszej kolejności, że nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie M.S.i tego kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D.M.M.S. Skarżący zarzucił natomiast naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że wszedł w posiadanie telefonów w dobrej wierze i zgodnie z art. 169 k.c. nabył je na własność. Skarżący nie miał świadomości, że rozporządzenie tymi rzeczami zostało dokonane przez osobę nieuprawnioną. Skoro P.Z. wszedł faktycznie w posiadanie telefonów, to oznacza to, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane. Tym samym skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący wskazał, że organ nie stwierdził, by P.Z. przeprowadził transakcje handlowe z D.M.M.S. w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, a tylko takie nie mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku. Podniósł, że zawieranie transakcji na stacjach benzynowych jest prawnie dopuszczalne oraz że to strony układają treść umowy. W trakcie zawierania tych transakcji skarżący stosował się do ograniczeń przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a transakcje te nie przekraczały równowartości 15 000 euro. Przewidywały one odpowiedzialność z tytułu rękojmi, powstającej z mocy prawa, natomiast telefony posiadały gwarancję producenta. Brak było potrzeby korzystania z kredytów kupieckich, skoro towar był kupowany za gotówkę. Zdaniem skarżącego, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ zakupione telefony wykorzystał do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. 2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ pominął zeznania przesłuchanych osób, z których wynika, że osoby działające w ramach firmy D.M. ukrywały rzeczywisty charakter powiązań, rzeczywistego sprzedającego. P.Z. otrzymał dokumenty rejestrowe firmy D.M.M.S., które były prawdziwe. Wykazał się tym samym należytą starannością. 2.4. Uzasadniając zarzut przedawnienia wskazano, że w dniu 14 grudnia 2010r. zostało wszczęte postępowanie skarbowe - śledztwo - w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. W dacie wszczęcie postępowania przygotowawczego, w stosunku do P.Z. nie zostało ostatecznie ustalone niewykonanie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT. Decyzje ustalające, za okres sierpień 2005 – marzec 2007, ostateczne zostały doręczone skarżącemu w dniu 1 grudnia 2011r. Co więcej, do dnia 2 grudnia 2011r. skarżącemu nie zostały postawione zarzuty, gdyż jak wynika z powyższego pisma, postępowanie karno - skarbowe zostało zawieszone. Następnie, postępowanie karno skarbowe toczy się w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach miesięcznych, posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. Każde z powyższych przestępstw skarbowych, przewiduje ewentualną karalność w sytuacji działania sprawcy w sposób umyślny. Tymczasem, z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że P.Z. nie miał świadomości, że faktury wystawiane przez M.S. i Spółkę G.C. są nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ podatkowy zwieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 k.p.k. w związku z art. 103 k.k.s.), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art. 313 k.p.k.) skutkuje wystąpieniem praktyki organów podatkowych, w efekcie której w każdym przypadku organ podatkowy może właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W takiej sytuacji prawna gwarancja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest iluzoryczna. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istotą sporu jest subsumcja w ustalonym stanie faktycznym przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Zdaniem organu podatkowego w ustalonym stanie faktycznym ma on zastosowanie albowiem objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez osobę na nich uwidocznioną. Wystawcą faktury była firma D. M. M. S. gdy tymczasem faktycznym sprzedawcą objętego nim towaru był J.K. Zdaniem skarżącego, na podstawie przepisów kodeksu cywilnego (art. 169 § 1 k.c.) nabył on własność towaru objętego fakturą co skutkuje obowiązkiem uznania jej za dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. 3.3. Materialnoprawną podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. 3.4. P.Z. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D.M. M.S. Podmiot ten stworzony został po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J.K.. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla P.Z., a wskazujące jako sprzedawcę D.M. M.S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów, lecz fakt zakupu ich od pomiotu nie wykazanego na fakturze. Podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie. 3.5. Ma rację strona skarżąca podnosząc, że naczelną zasadą, której należy przestrzegać na gruncie ustawy o VAT, jest zasada neutralności wyrażona w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 1668/10, I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Wyrażany jest również pogląd, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 953/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. M.S. nie można uznać za podatnika w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawca zakwestionowanej faktury takiej działalności nie prowadził albowiem firmował jedynie działalność J.K.. Istotnym też jest, że w odniesieniu do firmy M.S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Przyjęcie w takiej sytuacji możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nierzeczywistą, tj. taką która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej, umożliwiającą odliczenia zawartych w cenie towarów lub usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podsumowując, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 3.6. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmiot firmujący transakcje. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie wskazuje się, że jeśli dowiedziono (co miało miejsce w sprawie niniejszej), że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywista. W konsekwencji spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia braku okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia (tu: przez wykazanie, że transakcje nie zostały wykonane przez wystawcę faktury) - zob wyroki NSA dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - I FSK 1122/10, I FSK 1108/09, I FSK 529/07, I FSK 628/07, I FSK 688/09. W niniejszej sprawie co do nierzetelności faktur nie ma sporu. Ponadto organy prawidłowo, nie naruszając wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wykazały (pkt 1.9.), że skarżący wiedział lub na podstawie okoliczności powinien wiedzieć, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. Organ dokonał w tej mierze wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (w tym odwołania się do uznanych zwyczajów handlowych), czym jak stwierdza Sąd, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Trafności wniosków organu nie podważa argumentacja skargi oparta m.in. o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 3.7. Okoliczność czy skarżący nabył na gruncie prawa cywilnego własność kupowanego towaru czy nie, na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia. O prawie do odliczenia decydują bowiem wyłącznie wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, w świetle których nie doszło do dostawy towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku z tym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego są bezzasadne. 3.8. Za bezprzedmiotowy należało też uznać zarzut przedawnienia skoro w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. okres przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. 3.9. Reasumując, w związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a).