I SA/Ke 625/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak: [...].[...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2020 r. z [...] r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że [...] r. A. B. złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklarację [...] za styczeń 2016 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została uregulowana i pozostaje zaległością podatkową. [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2020 rok, w którym A. B. wykazała nadpłatę w wysokości [...] złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r., znak: [...].[...] zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2020 r. z [...] r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. - na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia, organ pierwszej instancji powołał art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych [...] r. ogłosił upadłość Pani A. B., a postanowieniem z [...] r. (prawomocnym od [...] r.) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego oraz umorzył w całości zobowiązania strony niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a powstałe przed [...] r. Organ wskazał, że na podstawie analizy kart kontowych ustalono, iż najstarszą zaległość powstałą po [...] r. (po dniu ogłoszenia upadłości) stanowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., na którą została zaliczona nadpłata podatku wynikająca ze złożonego [...] r. przez Panią A. B. zeznania [...] za 2020 rok. Dodał, że stosownie do art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę wyliczono za okres od [...] r. do [...] r. według stawki 8% w stosunku rocznym. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 76 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a § 1 stanowi zaś, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W związku z czym, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Stosownie zaś do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się zatem z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. W powyższym zakresie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 Ordynacji podatkowej), które stwierdza (tylko) ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonego zwrotu podatku (nadpłaty) na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 1503/14, przywołujący też wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12 oraz 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11). Z literalnego brzmienia art. 76a Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratoryjny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonanie wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1763/19). Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa wynika natomiast ze złożonej [...] r. deklaracji [...] za styczeń 2016 r., w której A. B. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a której nie uregulowała. Podatniczka na druku VAT-Z poinformowała, że [...] r. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jako przyczynę wskazała upadłość oraz sporządziła spis remanentu na ten dzień, który wyniósł [...] zł. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych [...] r. ogłosił upadłość dłużnika - Pani A. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. B.. Postępowanie upadłościowe prowadzone było pod sygn. akt V GUp [...]. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] r. (prawomocnym od [...] r.) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego A. B. oraz umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a powstałe przed [...] r. zobowiązania upadłej. Organ wskazał, że zaległość strony z tytułu podatku od towarów i usług wykazana w deklaracji [...] za styczeń 2016 r. powstała już po [...] r., czyli po dniu ogłoszenia upadłości i nie została umorzona przez Sąd Rejonowy w K.. Na dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2020 r., tj. [...] r. zaległość ta więc istniała - nie wygasła poprzez zapłatę, przedawnienie czy też umorzenie. Faktu tego nie zmienia, wbrew twierdzeniom zażalenia strony, umieszczenie przedmiotowej zaległości na uzupełniającej liście wierzytelności do sprawy sygn. akt V GUp [...]. Ponadto, jak wskazał syndyk masy upadłości A. B. w piśmie z [...] r., sygn. akt V GUp [...] zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. powstało w wyniku autonomicznej decyzji upadłej o likwidacji działalności gospodarczej, wyrażonej przez upadłą w formie złożenia wniosku o wykreślenie wpisu w CEIDG, a w związku z czym nie stanowi kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej żadnej z pozostałych należności enumeratywnie wymienionych w Prawie restrukturyzacyjnym. Równocześnie organ stwierdził, że odsetki za zwłokę zostały prawidłowo naliczone od dnia powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., czyli od [...] r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do [...] r. według obowiązującej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2016 r., poz. 20)) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Na powyższe postanowienie A. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonemu postanowienie zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 76 § 1 i 76a § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w dniu [...] roku Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość w związku z prowadzona przez nią jednoosobową działalnością gospodarczą. Wierzyciele, w tym organ podatkowy zgłosili swe roszczenia, sporządzona została lista wierzytelności, a te, w miarę możliwości masy upadłości były sukcesywnie zaspokajane. Postępowanie upadłościowe zostało ukończone, na okoliczność tę Sąd Rejonowy w K., V Wydział Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa wydał w dniu [...] roku postanowienie, które stało się prawomocne, W Postanowieniu Sąd umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości moje zobowiązania. Wskazała, że nie naruszając swych obowiązków co do wydania majątku do masy upadłości, już po jej ogłoszeniu, suwerenną decyzją, niezabronioną w Prawie upadłościowym zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Złożyła stosowne dokumenty w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a organowi podatkowemu złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli druk VAT-Z. Wszystkie te czynności wykonałam w ciągu miesiąca po ogłoszeniu upadłości. Organ deklarację przyjął, wynikające z niej zobowiązanie próbował wyegzekwować poprzez wniosek o uzupełnienie listy wierzytelności, czemu sprzeciwił się syndyk. Wcześniej naczelnik urzędu skarbowego próbował wnioskować do sędziego komisarza postępowania upadłościowego o nakazanie syndykowi wykonania tego zobowiązania wynikającego przecież z deklaracji złożonej samodzielnie przez nią, czyli upadłego nie tylko po ogłoszeniu upadłości, ale odnoszącej się wręcz do okresu następującego po tymże ogłoszeniu. Ostatecznie, co istotne dla sprawy, lista wierzytelności została uzupełniona o sporny VAT za styczeń 2016. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami przywołanego Prawa upadłościowego, dłużnik z dniem ogłoszenia upadłości traci zarząd nad majątkiem, który z nielicznymi wyjątkami staje się masą upadłości. Inaczej, skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Sam upadły traci zaś prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Upadły nie może być stroną żadnego postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Stroną postępowania dotyczącego tego mienia może być wyłącznie syndyk, który jest tzw. stroną zastępczą, bowiem występuje wprawdzie we własnym imieniu lecz nie na własny rachunek - syndyk działa na rzecz masy upadłości a stroną jest tylko dlatego, że masa, będąc przedmiotem stosunków cywilnoprawnych, nie może być ich podmiotem." Wskazała, że w stanie faktycznym dotyczącym mojej sprawy syndyk był przeciwny wnioskowi organu o uzupełnienie listy wierzytelności i włączenie do niej zobowiązania wynikającego z deklaracji złożonej przez nią po ogłoszeniu upadłości. Zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Jeżeli więc jako upadły złożył jakąś deklarację za okres, kiedy już utraciłam możliwość zarządzania swoim majątkiem, to uznać należy, że nie powinna ona wywołać żadnych skutków prawnych. Skarżąca podkreśliła, że "wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Obowiązek dokonania korekty podatku dochodowego musi być traktowany jako sprawa dotycząca masy upadłości." - tak wypowiedział się z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 lipca 2014 - sygn. akt I SA/Po 1192/13. Stwierdziła, że kluczowe znaczenie w sprawie maja moim znaczeniem następujące zdarzenia wywołujące określone skutki prawne - Organ podatkowy samodzielnie, suwerennym wnioskiem zgłosił wierzytelność do listy wierzytelności, a działający w imieniu sądu Sędzia komisarz wierzytelność tę w liście uwzględnił. Była ona więc dochodzona w postępowaniu upadłościowym. Organ nie podejmował żadnych działań w celu jej wyegzekwowania do dnia doręczenia postanowienia inicjującego niniejszy spór. Jeżeli postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było obarczone błędem, to nie może ona dziś po umorzeniu postępowania upadłościowego ponosić konsekwencji tego błędu. Ta sama wierzytelność nie może być dochodzona w postępowaniu upadłościowym i poza nim. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, określanej dalej jako "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaliczenia A. B. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku w następujący sposób: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł. Zeznanie [...] za 2020 roku podatniczka złożyła bowiem w Urzędzie Skarbowym w S. [...] roku, w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...]zł. W ocenie organu zaległość podatkowa miała wynikać ze złożonej [...] roku deklaracji [...] za styczeń 2016 roku, w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a której nie uregulowała. Podatniczka na druku VAT-Z poinformowała, że [...] roku zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jako przyczynę wskazała upadłość oraz sporządziła spis remanentu na ten dzień, który wyniósł [...] zł. Spór zatem w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy A. B. była uprawniona do złożenia deklaracji VAT-Z za styczeń 2016 roku i jakie skutki wywołało jej złożenie. Bezspornym jest, że [...] roku Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość dłużnika - Pani A. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą I. A. B.. Postępowanie upadłościowe prowadzone było pod sygn. akt V GUp [...]. Natomiast, Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] roku (prawomocnym od [...] roku) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Pani A. B. oraz umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a powstałe przed [...] roku zobowiązania upadłej. Tym samym złożenie deklaracji VAT-Z przez A. B. miało miejsce w czasie gdy ogłoszona była upadłość dłużnika - A. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. B.. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2020.1228 t.j.) z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Natomiast zgodnie z art. art. 77 ust 1 p.u. czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości są nieważne. Równocześnie jak wskazuje art. 144 ust. 1 p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zgodnie natomiast z treścią art. 160 ust. 1 p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 142/06 W czynnościach syndyka dotyczących masy upadłości, o których mowa w art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze mieści się obowiązek składania za upadłego deklaracji. Jednocześnie jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05 przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Zatem to syndyk w niniejszej sprawie był podmiotem jedynie uprawnionym do złożenia deklaracji VAT-Z. A. B. w sposób skuteczny takiej deklaracji złożyć nie mogła, a zatem złożona przez nią deklaracja nie może wywołać żadnych skutków. A skoro tak, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zaległość podatkowa, na poczet której organ zaliczył nadpłatę wynika ze złożonej [...] roku deklaracji [...] za styczeń 2016 roku, w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a której nie uregulowała. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit. a orzekł jak w sentencji.