I FSK 1763/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 77/19 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Op 77/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w N. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj: ← art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 61 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.; dalej "P.u.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i nie uwzględnienie ogłoszenia upadłości podatnika obejmującej likwidację jego majątku; ← art. 76a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego, a wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty ma charakter deklaratoryjny, tymczasem zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości (co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane konstytutywne postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej przed tą datą nadpłaty), mogą być zaspokojone tylko w trybie przepisów Prawa upadłościowego, w związku z czym organy podatkowe nie mają możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości lub na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w trybie art. 75a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. Samo natomiast postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość ma charakter konstytutywny. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku na zaległość podatkową ma sporny charakter, bowiem w doktrynie i orzecznictwie istnieją poglądy zarówno o jego konstytutywnym jak i deklaratoryjnym charakterze; przedmiotowa rozbieżność jest istotna dla niniejszej sprawy i dlatego wymaga rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny; ← art. 93 w zw. z art. 96 oraz art. 342 P.u. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie oraz uznanie, że potrącenia lub zaliczenia, z majątku wchodzącego w skład masy upadłości na poczet wierzytelności publicznoprawnych można dokonać po ogłoszeniu upadłości podatnika w inny sposób niż na podstawie przepisów Prawa upadłościowego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 105b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, polegająca na uznaniu, że kwota kaucji gwarancyjnej podlega zaliczeniu na zaległość podatkową z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowej, a także, że wydawane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wynikającej z przyjętej kaucji, na zaległość podatkową ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, podczas gdy taka wykładnia jest wykładnią rozszerzającą nie znajdującą oparcia w literalnym brzmieniu powołanych przepisów; ← art. 105b ust. 5 poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu na skutek przyjęcia, że kaucja gwarancyjna -przyjęta postanowieniem z 19 lutego 2014 r. na okres dwunastu miesięcy , jest nadal wniesiona przez podatnika po upływie tego okresu - podczas gdy ważność tej kaucji została przedłużona bezterminowo (postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r.) po upływie jej pierwotnego terminu ważności, co winno skutkować przyjęciem, że mamy do czynienia z nowo wydaną zgodą na przyjęcie kaucji, a tym samym uznaniem, że kaucja została wniesiona po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., co w świetle art. 105 b ust. 9 ustawy o VAT wyklucza możliwość zaliczenia tej kaucji na poczet zaległości powstałych przed jej złożeniem. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest dopuszczalność zaliczenia kaucji gwarancyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Bezspornym jest to, że przedmiotowa zaległość powstała przed ogłoszeniem upadłości skarżącego. Wcześniej również dokonano wpłaty kaucji gwarancyjnej. Natomiast postanowienie o zaliczeniu owej kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej wydano już po ogłoszeniu upadłości. Sporna jest zatem relacja przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, z unormowaniami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W szczególności rozbieżności zachodzą w zakresie charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia. 4.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 grudnia 2017 r., II FSK 3077/15, 17 października 2017r., II FSK 2687/15, 21 września 2017 r., I GSK 1314/15, 30 sierpnia 2016 r., II FSK 1503/14, 17 maja 2016 r., II FSK 1272/14. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratoryjny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonanie wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2482/11,: "Postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". Zatem akt administracyjny o charakterze deklaratoryjnym w sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania takiego orzeczenia. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części stosunku prawnego, w obrębie którego istnieje zaległość. W konsekwencji podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia nadpłaty w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają stosownych adnotacji w dokumentach urzędowych. Z tego powodu postanowienie jest dokumentem potwierdzającym wykonanie czynności techniczno-rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Podsumowując te wywody należy stwierdzić, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym, nie tworzy i nie znosi istniejącego stosunku pranego, ale potwierdza jednie prawa i obowiązki adresata. Z tych też względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 76a § 1 O.p. 4.4. Z powyższych wywodów wynika, że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej nastąpiło jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Zatem zaległość podatkowa nie weszła w skład masy upadłości. Oceny tej nie zmienia fakt, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane zostało już po dacie ogłoszenia upadłości. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 61 P.u. 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 93 w zw. z art. 96 oraz art. 342 P.u. Skoro bowiem zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej nastąpiło jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, do potrącenia wierzytelności nie mają zastosowania przepisy Prawa upadłościowego. Oceny tej, jak wyżej wskazano, nie zmienia to, że postanowienie o zaliczeniu zostało wydane po ogłoszeniu upadłości. 4.6. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 106b ust. 9 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. W kontekście takiego brzmienia przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., nie sposób zasadnie twierdzić, że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu. 4.7. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 106b ust. 5 ustawy o VAT. Skoro przedłużono termin ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej przed upływem terminu ważności pierwotnej kaucji, nie można zasadnie twierdzić, że kaucja w wysokości 300.000 zł została wniesiona po powstaniu zaległości podatkowej. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 5