I SA/Ke 626/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. sprawy ze skargi I. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008r. (...) w przedmiocie odpowiedzialność podatkowej członka zarządu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. Ł. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 626/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...],[...]orzekającej o odpowiedzialności podatkowej I. Ł. jako członka zarządu "T." Spółka z o.o. z siedzibą w K. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2005r. w kwocie 122 254 zł i wrzesień 2005r. w kwocie 118 824 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: sierpień 2005r. w kwocie 17 331 zł i wrzesień 2005r. w kwocie 39 351 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 62 975 zł - z tytułu podatku VAT i w wysokości 14 797 zł - z tytułu podatku dochodowego. Organ drugiej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Zakład Budowy Sieci i Linii Telekomunikacyjnych "T." Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. S. 25, prowadząc działalność gospodarczą, miała obowiązek odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług, jak również jako płatnik - obliczania, poboru i terminowego przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych(PIT-4). W 2005r. sytuacja finansowa Spółki uległa jednak drastycznemu pogorszeniu w stosunku do poprzedniego okresu bilansowego. Strata netto z działalności gospodarczej wyniosła na dzień 31 maja 2005r. kwotę 932389,66 zł., podczas gdy w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. Spółka odnotowała zysk w wysokości 71 463,76 zł., który był prawie o połowę niższy od zysku wygenerowanego w 2003r. wynoszącego 135 076,56 zł. Wykazana strata wyniosła 932 389,66 zł, przy kapitale rezerwowym wynoszącym 65 918,58 zł i kapitale podstawowym w wysokości 504 000 zł. Ujemna wartość bilansowa kapitału własnego w dniu 31 maja 2005r. osiągnęła kwotę 322 093,25 zł., a zatem zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek. W dacie 5 sierpień 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ZBSiLT "T." Spółka z o.o. podjęło uchwały o odwołaniu D. M. oraz K. W. z funkcji pełnionych w Zarządzie Spółki, zaś uchwałą z dnia 27 października 2005r. powołano na stanowisko Dyrektora Zakładu J. S.. Powyższe zmiany ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu 25 sierpnia 2005r. na członka Zarządu - Zastępcę Dyrektora Spółki uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ZBSiLT "T." Spółka z o.o. w K. powołano I. Ł., która w dniu 1 września 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r., zaś w dniu 27 września 2005r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Następnie uchwałą z dnia 27 października 2005r. Spółka przyjęła rezygnację I. Ł. z pełnionej funkcji. Rezygnacja ta, wysłana w dniu 1 października 2005r. do "P.-T.", będącego jedynym udziałowcem Spółki "T." dotarła do adresata w dniu 3 października 2005r. Powyższe zmiany wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego odpowiednio w dniach: 20 października 2005r. i 28 listopada 2005r. Pomimo rezygnacji I. Ł. w dalszym ciągu reprezentowała Spółkę "T.". Jednocześnie w deklaracjach złożonych za miesiące sierpień i wrzesień 2005r. wykazano w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokościach: 123 066 zł oraz 118 824 zł, natomiast w deklaracjach PIT-4: kwoty 36 756,80 zł i 39 351 zł. Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zapłaty w/w zobowiązań podatkowych, które w związku z tym przerodziły się w zaległości podatkowe na koncie Spółki. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja administracyjna wobec ZBSiLT "T." została wszczęta w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w dniu 15 grudnia 2005r., zaś z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń: za miesiąc sierpień 2005 r. - w dniu 8 listopada 2005r,. a za wrzesień 2005r. - w dniu 23 listopada 2005r. W toku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny doszło do zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości. Zajęć rachunków bankowych dokonano m.in. w Kredyt Banku S.A. O/T., Banku Spółdzielczym w P., Banku PKO S.A. w S., Banku Spółdzielczym I Oddział w K., jednak ten środek egzekucyjny okazał się bezskuteczny z powodu braku środków na rachunkach Spółki. Dokonano także bezskutecznego, z powodu braku zobowiązań wobec Spółki, zajęcia wierzytelności w T.P.S.A. z siedzibą w W.. Jedynie w wyniku zajęcia wierzytelności w T. D. S.A. we W. udało się uzyskać kwotę pozwalającą na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Do tej wierzytelności pieniężnej nastąpił jednak zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ egzekucyjny urzędu skarbowego i organ egzekucyjny ZUS z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego Rewiru III w K.. W wyniku rozstrzygnięcia sądowego z dnia 28 kwietnia 2006r. łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej dotyczącej zaległości Spółki "T." w kwocie wynoszącej na dzień wydania postanowienia 2 316 917,15 zł (na dzień 17 kwietnia 2008r. – 2 343 422, 02 zł) powierzono Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Z kwoty tej jednak kwota 392 536,52 zł stanowi egzekucję należności 25 wierzycieli prowadzoną przez komornika sądowego, z czego należności 18 wierzycieli to zaległe wynagrodzenia za pracę, dochodzone na podstawie wyroków wydanych przez sądy pracy. Ponadto ustalono, iż od T.D.S.A., Spółce "T." przysługuje jeszcze przyszła niewymagalna wierzytelność warunkowa z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych w wysokości 37 189,83 zł, której data wymagalności przypada na dzień 31 lipca 2009r. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia ruchomości Spółki (m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe, lawety, przyczepy, jednostki komputerowe, wyposażenie biurowe), które zostały następnie sprzedane w trybie egzekucji administracyjnej. Sprzedaż licytacyjna pozwoliła uzyskać kwotę netto 40405,80 zł, zarachowaną następnie m.in. na koszty egzekucyjne z tytułów wykonawczych objętych zajęciami ruchomości, koszty upomnienia i częściowo na pokrycie części należności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Uzyskane w wyniku prowadzonej egzekucji środki wystarczyły tylko na pokrycie niewielkiej części zaległości, a dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. W związku z powyższymi okolicznościami wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki "T.", w wyniku którego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu decyzję nr [...],[...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej I. Ł. jako członka zarządu Spółki "T." za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji I. Ł. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie decyzji i wstrzymanie jej wykonania. W wyniku rozpoznania powyższego odwołania organ drugiej instancji zważył, iż odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, iż warunki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały wyraźnie sprecyzowane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mianowicie członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu skutecznie wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jak podniósł organ, w okresie, za który orzeczona została odpowiedzialność, I. Ł. była członkiem zarządu. Z treści bowiem przepisów art. 61 § 1 i art. 746 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) oraz art. 202 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) wynika, że rezygnacja członka zarządu z pełnienia funkcji jest czynnością jednostronną, niewymagającą potwierdzenia, np. w formie uchwały o odwołaniu czy przyjęcia rezygnacji. Przyjmujący funkcję może w każdym czasie wypowiedzieć jej pełnienie przez złożenie drugiej stronie stosownego oświadczenia woli. Rezygnacja zostaje złożona z chwilą gdy doszła do drugiej strony w taki sposób, iż ta mogła zapoznać się z jej treścią. Od tej chwili - w braku odmiennych postanowień umowy - wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. W przedmiotowej sprawie pismo I. Ł. zostało skutecznie doręczone na adres jedynego udziałowca w dniu 3 października 2005r., wobec tego ta data jest datą złożenia przez nią rezygnacji z pełnionej funkcji. Jednakże pomimo złożenia dokumentu, I. Ł. w dalszym ciągu reprezentowała Spółkę "T.", co niejednokrotnie sama podkreślała w swoich wyjaśnieniach składanych do organu pierwszoinstancyjnego, jak również w pismach kierowanych do organu odwoławczego. Potwierdza to ponadto treść wystosowanej skargi do Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w K. z dnia 17 listopada 2005r., złożonej na ZBSiLT "T.". Z pisma tego wynika, że w okresie od dnia 4 października 2005r. do 27 października 2005r. pełniła w Spółce obowiązki członka zarządu, z tytułu których nie zostało jej wypłacone wynagrodzenie i w związku z tym wykonywała w tym okresie szereg czynności za zarząd, prowadząc sprawy Spółki i reprezentując ją na zewnątrz. Następnie organ wyjaśnił, iż o pełnieniu przez I. Ł. obowiązków członka zarządu Spółki już po dacie 3 października 2005r. świadczą również inne, wskazane w zaskarżonej decyzji, dokumenty doręczone przez stronę w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Powody dalszego pełnienia w Spółce funkcji członka zarządu pozostają, w opinii organu, bez wpływu na wynikającą z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości Spółki. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż prawidłowo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności I. Ł. również w odniesieniu do tych zaległości, które wynikają ze zobowiązań powstałych w miesiącu wrześniu 2005r., gdyż odpowiedzialność członka zarządu spółki, na zasadach określonych w art. 116 §2 Ordynacji podatkowej uzależniona jest wyłącznie od faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości. Przy czym pod pojęciem "pełnienia funkcji" rozumieć należy rzeczywiste, czynne i faktyczne ich wykonywanie. Bez znaczenia dla sprawy, jak dalej wskazał organ odwoławczy, pozostaje fakt późniejszego dokonywania wpisów do KRS przez Spółkę "T.". Wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby pełnią funkcje w zarządzie. Zatem to data wynikająca z uchwały o odwołaniu, albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 Ordynacji. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji podał, że odpowiedzialność członków zarządu jest uwarunkowana wystąpieniem przesłanek, wymienionych w wyżej cytowanym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, które dokonują rozstrzygnięć w tym zakresie, w odniesieniu do każdej osoby będącej w zarządzie spółki badają z osobna, czy istnieją w jej przypadku przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności. Stąd też, nawet w sytuacji, gdy w tym samym okresie, obowiązki członka zarządu pełniła więcej niż jedna osoba, to w stosunku do każdej z nich prowadzone jest odrębne postępowanie, w toku którego bada się zaistnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowania te nie muszą być prowadzone jednocześnie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że organy podatkowe nie są władne do podważenia wiarygodności dokumentów przyjętych za prawdziwe przez organ sądowy, który na ich podstawie dokonał w dniu 20 października 2005r. wykreślenia z KRS byłych członków zarządu Spółki "T.". Ponadto w dokumentach sprawy brak jest innych dokumentów, które podważałyby wiarygodność tych wpisów. Organ dodał, iż brak jest w chwili obecnej podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności wobec innych osób. W zakresie bezskuteczności egzekucji, będącej drugą z przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy podniósł, że w wyniku egzekucji prowadzonej z majątku Spółki uzyskano tylko część zgłoszonych zaległości. W związku z faktem braku nieruchomości, nie dokonywano wpisów hipotecznych. Organ egzekucyjny nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 w/w ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonaniu obowiązków dotyczących m.in. podatków, opłat i innych należności objętych tytułami wykonawczymi oraz ze spraw prowadzonych przez komornika sądowego. Ponadto z wniosków komornika skarbowego skierowanych do "Wieloosobowego stanowiska ds. likwidacji trudnych i nieściągalnych zaległości podatkowych" wynika, że już w sierpniu 2006r. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, jak również nie posiadała żadnego majątku, z którego było możliwe prowadzenie egzekucji. O bezskuteczności egzekucji świadczy także, zdaniem organu drugiej instancji, ujemna wartość bilansowa kapitału własnego, która w dniu 31 maja 2005r. wyniosła 322 093,25 zł, co oznacza, że zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek o tę wartość. To wskazuje, że w dacie 31 maja 2005r. "T." nie dysponował już majątkiem, z którego liczni wierzyciele mogliby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Podważając zarzut I. Ł. dotyczący istnienia majątku posiadanego przez Spółkę "T." w 2005r., który umożliwiał egzekucję należności, organ podatkowy wyjaśnił, że załączony do akt sprawy wykaz środków trwałych Spółki według stanu na lipiec 2005r., sporządzony na potrzeby złożonego w dniu 5 września 2005r. wniosku o odroczenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. wskazują, że wartość środków trwałych posiadanych już wtedy przez Spółkę była niewielka, większość pojazdów nie stanowiła własności Spółki, bowiem użytkowana była na podstawie umów leasingu. Nadto wskazany wyżej bilans potwierdza brak majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatnika. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że problemy finansowe Spółki wystąpiły przed objęciem przez I. Ł. funkcji w zarządzie Spółki. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań: nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, dalej na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy, a także z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał ponadto, że problemy z terminowością płacenia podatków przez "T." pojawiły się już w 2003r., wszystkie zaległości zostały jednak wówczas ściągnięte w trybie egzekucji administracyjnej. Stąd w dacie obejmowania przez I. Ł. stanowiska w zarządzie Spółki istniały już podstawy do wszczęcia wobec Spółki postępowania upadłościowego. Jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bowiem złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w opinii organu odwoławczego wskazuje, że I. Ł. już po upływie 2 tygodni zorientowała się, że Spółka posiada ogromne zadłużenie względem różnych wierzycieli. W dniu 1 września 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. Jednakże dopiero w dniu 27 września 2005r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który w wyniku nie uzupełnienia braków formalnych został następnie zwrócony stronie w czerwcu 2006r. w trybie art. 28, art. 29 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) W aktach sądowych dotyczących powyższego wniosku złożonego w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "T." znajdują się dwa zwrotne potwierdzenia odbioru z dnia 5 października 2005r. oraz z dnia 7 grudnia 2005r. Dotyczą one doręczenia I. Ł. "Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału V Gospodarczego Sądu Rejonowego w K. z dnia 30 września 2005r., sygn. akt V GU 85/05", w sprawie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika - Spółki "T.". Pokwitowanie odbioru z dnia 5 października 2005r. odebrane zostało przez I. Ł. w dniu 5 października 2005r. i dodatkowo obite pieczęcią Zakładu Budowy Sieci i Linii Telekomunikacyjnych "T." Spółka z o.o., zaś potwierdzenie odbioru z dnia 7 grudnia 2005r. doręczone jej matce –M. Ł. w dniu 13 grudnia 2005r. Organ nadmienił także, iż na rzecz Spółki "T." we wrześniu 2005r. świadczyli usługi prawne dwaj prawnicy, z których pomocy strona mogła skorzystać przy sporządzaniu wniosku o upadłość Spółki. Organ wyjaśnił ponadto, że nie jest postępowaniem układowym, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, prowadzone przez I. Ł. postępowanie mające na celu rozłożenie na raty zaległości Spółki "T.". Musi zostać zawarty układ zgodnie z przepisami w/w ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zarzuty I. Ł. dotyczące naruszenia art. 122, art. 272 pkt 3, art. 123 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji uznał za bezzasadne. Natomiast jako słuszne ocenił organ zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Błąd ten został jednak naprawiony w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, gdy I. Ł. zostały przedstawione materiały nadesłane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Strona miała wobec tego możliwość odniesienia się do zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego materiałów dowodowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała i nie uzupełniła zarzutów odwołania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, że postępowanie organu pierwszej instancji nie zawiera oznak celowego działania na niekorzyść strony. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. Ł. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając jej złamanie reguł postępowania podatkowego przez dostosowanie okoliczności do danego stanu faktycznego, jakim jest odpowiedzialność skarżącej, w szczególności brak dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony zgodnie z wymogiem art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego oraz celowe nieuwzględnienie dowodów ze sprawy, tj. przeprowadzenie lub nierzetelne przeprowadzenie dowodów z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, a nie z nieistniejącego rejestru handlowego odnośnie dokonanych wpisów oraz spełnienia wymogu z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sadowym, co do zgłaszania wniosków o wpis w terminie 7 dni od zdarzenia uzasadniającego wpis. Ponadto wskazała na naruszenie art. 272 pkt 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie odwołania dwóch innych członków Zarządu, pominięcia faktu nieposiadania przez Spółkę Prezesa Zarządu i ustalenia, kto powołał skarżącą na członka Zarządu, skoro zostali wcześniej odwołani. Podniosła również naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ wskazania faktów, które ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (sprawa karna), mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie godzące w zaufanie organów prowadzących postępowanie podatkowe poprzez podważenie prawomocnej decyzji Sądu, który wykreślił skarżącą z KRS oraz naruszenie art. 746 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym I. Ł. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. albo jej uchylenia lub zmiany, wznowienia postępowania administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 stycznia 2008r. ze względu na ważny interes strony. Strona na uzasadnienie skargi wskazała, że w toku postępowania administracyjnego zostały zebrane dowody oraz przyjęte wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej potwierdzające uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki ze względu na spełnienie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała na uchybienie organu podatkowego polegające na ustaleniu kwestii pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu. Fakt pełnienia przez nią funkcji w zarządzie oraz jednocześnie funkcji Zastępcy Dyrektora wyraźnie wskazuje, że musiał być inny członek zarządu oprócz skarżącej, który po pierwsze był Prezesem zarządu, a po drugie Dyrektorem, skoro to skarżąca była zastępcą. Organ, zdaniem skarżącej, zinterpretował fakty niezgodnie z zapisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 z póź. zm). W opinii autorki skargi należało sprawdzić wpisy do KRS co do osób pełniących funkcje w zarządzie, w szczególności kto był Prezesem Spółki, skoro to nie była skarżąca. Istotna jest nie data wpisu do KRS dokonana przez Sąd, a data wpływu wniosku Spółki o wpis, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji organ powołuje się na wpisy do nieistniejącego już rejestru handlowego. Organ nie wyjaśnił też, dlaczego Sąd awizował wezwanie powtórnie, skoro zostało ono już raz doręczone. Skarżąca zauważyła także, że nie rozważono, iż została powołana do składu Zarządu w sytuacji, gdy dwóch członków zarządu zostało wcześniej odwołanych. Podniosła, że okoliczność, kto był Prezesem zarządu Spółki, jest możliwa do sprawdzenia w bankach, ZUS, urzędzie skarbowym przez ustalenie, kto podpisywał m.in. dokumenty finansowe, polecenia przelewu, deklaracje. Nadto w zakresie wykreślenia byłych członków zarządu przez Sąd w dniu 20 października 2005r. przy ich odwołaniu w dniu 5 sierpnia 2005r. stwierdziła, że jest to niemożliwe pod względem faktycznym oraz niezgodne z w/w ustawą o KRS, zgodnie z którą Sąd rozpoznaje wniosek w terminie 7 dni od jego złożenia, w maksymalnym terminie 1 miesiąca. Zatem, uwzględniając okres urlopowy, winno to nastąpić we wrześniu. Niewyjaśnione jest, w opinii skarżącej, to, że odwołano dwóch członków Zarządu, a skarżąca, jako członek Zarządu, nic o tym nie wiedziała. Informacji tej nie otrzymał ani urząd skarbowy, ani ZUS, ani bank realizujący dyspozycje płatnicze Spółki. Według decyzji organu zaś, Prezesa Zarządu w ogóle nie było, co jest sprzeczne z Kodeksem spółek handlowych. I. Ł. podniosła dalej, że także zmiana adresu Spółki wymagała zgłoszenia do KRS oraz dokonania zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego oraz zawiadomienia urzędu skarbowego, ZUS i urzędu statystycznego. Zmiana adresu nastąpiła przed powołaniem skarżącej do Zarządu, a więc w momencie, kiedy, wedle ustaleń organu podatkowego, Spółka nie posiadała Zarządu, ale nie poinformowała o tym ani organów podatkowych, ani ZUS, ani Sądu. Tych okoliczności nie wyjaśniono i nie sprawdzono. Przyjęcie przez organy podatkowe faktu co do dalszego pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu, po rezygnacji, stanowi naruszenie art. 746 k.c. Zgodnie z art. 746 k.c., z uwagi na brak innych osób zarządzających Spółką, gdyby skarżąca nie pracowała dalej na rzecz Spółki, byłaby odpowiedzialna za szkodę z powodu braku działania innych osób. Istotne jest także, w świetle skargi, świadczenie przez skarżącą pracy w Spółce na stanowisku Dyrektora ds. Organizacyjnych od 4 października 2005r. zgodnie z umową o pracę zawartą z nią przez Zarząd. Umowa ta została następnie podważona przez Zarząd Spółki, jakoby od dnia 4 października 2005r. w Spółce skarżąca pracowała tylko i wyłącznie jako Asystent Zarządu. Nadto, zdaniem strony, błędnie ustalono, że faktycznie pełniła ona funkcję członka Zarządu, mimo przyjęcia rezygnacji i że rezygnacja ta była nieskuteczna, gdyż organ podważa prawomocną decyzję Sądu, który wykreślił skarżącą z KRS. Sprzeczność jest także pomiędzy ustaleniem o pełnieniu przez nią funkcji członka Zarządu i świadczeniem pracy na stanowisku Dyrektora. Złamane zostały zatem reguły postępowania podatkowego przez dostosowanie okoliczności sprawy do danego stanu faktycznego, jakim jest odpowiedzialność skarżącego zgodnie z art. 116 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności, a nie realizować je bez legitymacji. Skarżąca powołała przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W zaskarżonej decyzji brak jest, zdaniem skarżącej, precyzyjnego ustalenia konkretnej daty, kiedy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość, co jest konieczne do ustalenia jej odpowiedzialności. We wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca określiła, iż w dniu 22 września 2005r. nastąpiło kolejne zajęcie komornicze na koncie Spółki, o którym jako członek Zarządu nie została poinformowana wcześniej. Upomnienia, wezwania do zapłaty i tytuły wykonawcze wysyłane były na stary adres Spółki w S., gdzie skarżąca nie przebywała. W tym dniu skarżąca doszła do wniosku, iż takich zajęć może być znacznie więcej i na większe kwoty pomimo znacznych miesięcznych wpływów oraz innego majątku Spółki, który teoretycznie powinien pokryć bieżące zobowiązania Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca złożyła w ciągu 5 dni od tej daty. Nie mogła to być data 31 maj 2005r., jak wskazuje organ, gdyż wówczas skarżąca nie pracowała w Spółce. Skarżąca uczyniła również przedmiotem zarzutu fakt, iż na stronie nr 2 zaskarżonej decyzji mowa jest o wystawieniu przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego bez podania, z jakiej daty ten tytuł pochodzi i czy dotyczył on całego majątku Spółki. Jest to konieczne do ustalenia, w jakim okresie od braku wpłat przez Spółkę organ przystąpił do egzekucji, czy nie była ona spóźniona oraz czy pierwotny dłużnik mógł się wywiązać z ciążących zobowiązań podatkowych. W zakresie zapoznania strony z dowodami zebranymi w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ten błąd organu pierwszej instancji został naprawiony, choć skarżąca nie ustosunkowała się do dokumentów, z którymi zapoznała się w Izbie Skarbowej. Skarżąca przedstawiła ponadto uzasadnienie dla złożonego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko. Pismem z dnia 5 lutego 2009r. I. Ł. uzupełniła złożoną skargę, kierując pod adresem organów podatkowych zarzuty dotyczące prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 15 lutego 2009r. I. Ł. złożyła kolejne uzupełnienie powyższej skargi. Poza argumentami podniesionymi dotąd w skardze, wskazała, że organ po raz pierwszy ustalił, iż w dacie 31 maja 2005r. spółka "T. nie dysponowała majątkiem umożliwiającym spłatę zobowiązań. Zatem członek zarządu powołany w dniu 25 sierpnia 2005r. nie miał na powstałe przed tą datą zobowiązania podatkowe żadnego wpływu. Trzymiesięczne opóźnienie w zgłoszeniu takiego wniosku oraz pozostałe wydarzenia, jak nieustanna wymiana składu zarządu i dwukrotna zmiana siedziby, wywołały niemożliwe do naprawienia skutki finansowe oraz chaos w dokumentach. Podniosła, że z racji niedopełnienia przez spółkę formalności związanych z rejestracją nowego zarządu w KRS, nowo umocowany członek zarządu nie mógł wydawać dyspozycji finansowych, uzyskiwać ważnych informacji dotyczących Spółki, ani w inny sposób w pełni reprezentować Spółki. Miesięczne przychody Spółki, po wypracowaniu układów ratalnych z urzędem skarbowym oraz ZUS umożliwiały dalsze funkcjonowanie Spółki, pod warunkiem jednak, że nie zaistniałyby żadne inne nieprzewidziane przeszkody. Ponadto pod koniec roku Spółka miała stać się właścicielem 22 samochodów z leasingu, o którym pisze Dyrektor Izby Skarbowej w K., z uwagi na spłatę wszystkich rat leasingowych. Zarządzenie Sądu Rejonowego w K. wzywające do uzupełnienia braków we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostało doręczone do wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2005r., a więc w momencie kiedy nie pełnił on ani funkcji w Zarządzie spółki, ani w żaden inny sposób nie mógł uzupełnić braków w zgłoszonym wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie I SA/Ke 1/09 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi I. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., wydaną w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał skargę za niezasadną, gdyż analiza materiału procesowego wykazała, że warunki konieczne do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności I. Ł. jako osoby trzeciej zaszły w przedmiotowej sprawie, gdyż pierwotny dłużnik - Spółka "T." nie wywiązała się z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że błędnie orzeczono jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe dotyczące miesiąca września 2005 r., w sytuacji gdy w dniu 3 października 2005 r. złożyła rezygnację z funkcji pełnionej w zarządzie Spółki, Sąd wskazał, iż działania te w rozstrzyganym przypadku mogą jedynie potwierdzać fakt, że skarżąca miała zamiar zrezygnować z pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora, jednakże żadną miarą nie mogą być uznane za dowód tego, że nie mogła podejmować decyzji w sprawach związanych z działalnością Spółki oraz, że nie miała faktycznie takiej możliwości, a także, że te działania były bezskuteczne. Sąd podniósł, że skoro skarżąca nie wykazała skutecznego, tj. ujawnionego w rejestrze handlowym odwołania jej z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 4 października 2005 r., to bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, iż błędnie orzeczono jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe dotyczące miesiąca września 2005r., w sytuacji gdy w dniu 3 października 2005r. złożyła rezygnację z funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki. Sąd, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wykazania przez organy skarbowe istnienia wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki, uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełniało wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie WSA organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie wywiódł, że dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki decydujące znaczenie miała okoliczność, iż po dacie 3 października 2005 r. skarżąca miała faktyczny i wyłączny wpływ na działania Spółki. Sąd wskazał, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest również bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń. W ocenie Sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt organów podatkowych wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych VAT objętych decyzją zostało wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na pełną ocenę, że wykorzystano wszystkie środku egzekucji i skierowano ją do całego majątku Spółki, a także że podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki. Organ w decyzji tę przesłankę nie tylko wykazał, ale też obszernie i należycie, powołując się na dowody, uzasadnił jej spełnienie. Kolejno odniesiono się do oświadczenia skarżącej o posiadanym przez Spółkę majątku, który pozwoliłby na spłatę jej długów. Sąd odnosząc się do tej kwestii wskazał, że Spółka, na co wskazuje wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w chwili toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej nie posiadała majątku. Załączony do akt sprawy wykaz środków trwałych Spółki wg stanu na lipiec 2005 r., sporządzony na potrzeby złożonego w dniu 5 września 2005 r. wniosku o odroczenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz PIT-4 za miesiąc lipiec 2005 r. wskazuje, że wartość środków trwałych posiadanych już wtedy przez Spółkę była niewielka, większość pojazdów nie stanowiła własności Spółki, bowiem użytkowana była na podstawie umów leasingu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia reguł postępowania przez brak dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, Sąd podkreślił, że art. 116 § 1 pkt 1a O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, w tym przypadku Skarbu Państwa. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu, a to oznacza, że nie w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. W związku z tym wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczęło właśnie na członku zarządu Spółki – I. Ł., ona była bowiem uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zaistniały do tego podstawy. Sąd zwrócił uwagę na treść pism skarżącej z dnia 25 października 2007 r. i z dnia 1 września 2005 r. skierowanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z których wynikało, że Spółka posiadała ogromne zadłużenie względem różnych wierzycieli oraz potrzebę regulowania zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005 r. w systemie ratalnym. Pisma te potwierdzają ponadto to, że skarżąca miała świadomość trudnej sytuacji finansowej Spółki. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy nie potwierdza również faktycznego wpływu na działalność Spółki innych osób np. odwołanych członków zarządu w dniu 5 sierpnia 2005 r., czy też trudności w dostępie do dokumentów Spółki, które to fakty uniemożliwiłyby lub znacznie utrudniły poznawanie sytuacji finansowej Spółki i podejmowanie czynności, takich jak złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w dacie obejmowania przez skarżącą stanowiska w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Po objęciu funkcji członka Zarządu mogła ona powziąć i powzięła wiadomość o istnieniu tych przesłanek, lecz stosownego wniosku nie zgłosiła niezwłocznie. Zgłoszony zaś w późniejszym czasie wniosek nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd podniósł także, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała skutecznie innych podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności tj. nie powoływała się na toczące się postępowanie układowe. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że nie jest postępowaniem układowym, o którym mowa w art. 116 O.p., prowadzone przez skarżącą postępowanie mające na celu rozłożenie na raty zaległości Spółki. Odpowiadając na zarzut skarżącej o braku lub nierzetelnym przeprowadzenie dowodów z Krajowego Rejestru Sądowego, Sąd uznał, że naruszenie przez Spółkę art. 22 ustawy o KRS, zgodnie z którym wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem organy podatkowe nie są władne dokonywanych w KRS wpisów kwestionować. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego funkcji Prezesa, Sąd uznał, że zarówno z zapisów KRS jak również z umowy Spółki wynika, że Spółka nie posiadała Prezesa zarządu. W okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja, zarząd mógł liczyć od jednego do trzech członków pełniących funkcje dyrektora bądź jego zastępców, którzy powoływani i odwoływani byli uchwałą wspólników. Ponieważ wspólnikiem większościowym była w tym okresie Spółka "P. T.", dlatego reprezentujący ją Prezes Zarządu – R. M., zgodnie z zapisami umowy Spółki miał prawo powoływania i odwoływania członków jej zarządu. Pełnienie obowiązków członka zarządu tylko przez jedną osobę nie naruszało postanowień umowy, bowiem przewidywała ona taką możliwość. Ponadto Sąd uznał, że nie występuje w ustaleniach organów sprzeczność, kim była skarżąca od dnia 4 października 2005 r., a mianowicie czy osobą pełniącą funkcję członka zarządu, czy też świadczącą pracę na stanowisku Dyrektora ds. Organizacyjnych. W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy o pracę z dnia 4 października 2005 r., na którą skarżąca się powołuje, podpisana ze strony Spółki tylko przez prokurenta – M. F., a której prawidłowość została później skutecznie zakwestionowana przez powołanego w dniu 27 października 2005r., nowego Dyrektora Spółki- J. S. Wobec powyższego pomimo rezygnacji złożonej w dniu 3 października 2005r. skarżąca nadal poprzez dalsze uczestniczenie w kierowaniu Spółką, faktyczne wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem, pełniła funkcję członka zarządu. Stąd też orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki również za wrzesień 2005 r. jest zasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąc wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła wyrokowi: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1a i b oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca, jako członek zarządu we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o upadłość Spółki bez dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości przez skarżącą powinien zostać złożony, a powoływanie się na datę 31 maja 2005 r. jako datę niedysponowania przez Spółkę już majątkiem do zaspokojenia wierzycieli jest sprzeczne z art. 116 § 2 O.p., gdyż w tym okresie skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki. Podobnie po dacie 3 października 2005 r., czyli przyjętej rezygnacji z funkcji członka zarządu nie pełniła tej funkcji w zarządzie nie mając do tego stosownego uprawnienia – mandatu. Skarżąca nie mogła wówczas faktycznie oraz zgodnie z umową Spółki i ustawą Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 201 do 211 k.s.h., wykonywać czynności związanych z zarządzaniem, gdyż było to sprzeczne z określoną w umowie Spółki i ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym reprezentacją dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, w postaci dokonywania w 2005 r. analizy wpisów do rejestru handlowego spółki dział B 2653, kiedy to od 2001 r. funkcjonował Krajowy Rejestr Sądowy i wymógł wpisów wraz z rejestrowaniem się do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpisy do rejestru (handlowego, KRS) mimo charakteru deklaratoryjnego, czyli nietworzącego stanu prawnego mają duże znaczenie dowodowe (zasada jawności materialnej wiążąca się ze zgłaszaniem przez zarząd wpisów w terminie 7 dni od daty zdarzenia uzasadniającego wpis zgodnie z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszeniem tych wpisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgodnie z art. 13 ustawy o KRS) tym bardziej, gdy stan faktyczny, co do składu zarządu, prawidłowości uchwał o odwołaniu innych poza skarżąca członków zarządu w chwili powstania zaległości podatkowej jest sporny. W tym zakresie Sąd naruszył art. 155 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia wystąpienia istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie i tym samym nie dokonał sygnalizacji do właściwych organów o uchybieniach. To naruszenie podobnie jak brak uznania skuteczności złożonej rezygnacji z funkcji członka, która w ustaleniach stanu faktycznego uzasadnienia nie było rezygnacją, ale zamiarem rezygnacji z uwagi na dalsze podejmowanie czynności w imieniu i na rzecz Spółki oraz jej reprezentowanie na zewnątrz, w sytuacji kiedy skarżąca, jako pracownik Spółki dbała o jej interesy, nie będąc członkiem zarządu, jest niezgodne z faktycznym przyjęciem i uznaniem złożonej rezygnacji w dniu 3 października 2005 r. Podobnie jest z ustalonym przez Sąd faktem nie ujawnieniem przez skarżącą w rejestrze handlowym odwołania jej z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 4 października 2005 r. wpływający na jej odpowiedzialność podatkową. Jest to niezgodne ze stanem faktycznym oraz sprzeczne z art. 205 § 1 k.s.h. i § 3 umowy Spółki określającym, że to zarząd zgłasza wniosek o wpis – wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, a nie pracownik, czy były członek zarządu jednoosobowo, gdy Spółkę reprezentuje dwóch członków zarządu lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem (wymóg reprezentacji łącznej). Powyższe uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. w sprawie II FSK 1013/09 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej I. Ł. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. W uzasadnieniu wskazał, iż Sąd błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu po dacie zawiadomienia jedynego udziałowca Spółki, wykonującego – stosownie do art. 156 k.s.h., wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, o rezygnacji z funkcji członka zarządu (co nastąpiło 3 października 2005 r.). Stosownie do art. 202 § 4 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Nie są zatem uzasadnione ustalenia, które zdecydowały o zakresie orzeczenia odpowiedzialności, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu po dacie 3 października 2005 r. Faktyczne reprezentowanie Spółki przez skarżącą po złożeniu przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu, nie uprawniało Sądu do zaakceptowania stanowiska organu, ale reprezentacja ta wynikała z pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, skoro tym członkiem być przestała z datą 3 października 2005 r. Wskazywał, że w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r. sygn. akt II UK 47/06, z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt III UK 14/09, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 257/05) przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej nie może dotyczyć sytuacji, gdy tylko biernie piastuje on tę funkcję, ale nie ma żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstawania zaległości podatkowych. Z poglądów tych nie można wyprowadzić a contrario wniosku, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalne jest obciążenie odpowiedzialnością za zaległości spółki osobę, która nie była członkiem zarządu w okresie powstawania zaległości, ale faktycznie działała za spółkę. Naczelny Sąd Administraycjny zaznaczył, że w art. 116 § 3 O.p. przewidziano, iż w sytuacji gdy spółka nie posiada zarządu za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo wspólnik, gdy pełnomocnik nie został powołany. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny z zacytowanego wyżej art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Oznacza to, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za miesiąc wrzesień, bowiem stały się one zaległościami po jej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. W myśl bowiem art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy VAT mają obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do dnia 25-go miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, natomiast na podstawie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy mają obowiązek przekazania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, pobrany od wynagrodzeń pracowniczych w terminie do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zatem dopiero po niewykonaniu tych obowiązków w terminie powyższe zobowiązania przekształcały się w zaległości podatkowe (por. art. 51 § 1-3 O.p.). W świetle powyższego NSA stwierdził, że obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych we wrześniu naruszało art. 116 § 2 O.p. Jednocześnie co do zaległości za miesiąc sierpień, wskazano że Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy organy podatkowe przeanalizowały, czy wystąpiły okoliczności wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniające skarżącą od odpowiedzialności. Niewątpliwie bowiem o ile chodzi o te zaległości zasadnie przyjęto w dotychczasowym postępowaniu, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako pełniącej obowiązki członka zarządu w okresie wystąpienia zaległości za miesiąc sierpień 2005 r., skoro egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca powołuje się jednak na to, że po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki (praktycznie po miesiącu od początku wykonywania obowiązków członka zarządu) wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie wprawdzie Sąd stwierdził, iż wobec zwrócenia wniosku przez sąd występuje stan równoznaczny z takim, jakby wniosek nie został w ogóle złożony (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06 – OSNP 2008/9-10/149), jednakże wymagają rozważenia okoliczności faktyczne sprawy, które mogą ewentualnie dowodzić, że skarżąca nie ponosi winy za nieuzupełnienie braków formalnych wniosku, co spowodowało jego zwrot. Sąd Rejonowy w K. (Wydział Gospodarczy) wezwał skarżącą na jej adres prywatny do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w związku z czym skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 13 grudnia 2005 r.) w zakreślonym przez Sąd terminie, iż nie może tego uczynić, bowiem nie jest już uprawniona do reprezentowania Spółki. Sąd pierwszej instancji powinien zatem rozważyć, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania nie oceniając, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca ponosi winę za zwrot wniosku o upadłość, skoro nie była już uprawniona do jego uzupełnienia, a Sąd Rejonowy nie skierował wezwania do Spółki. Skarżąca może się bowiem uwolnić od odpowiedzialności wykazując, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w tym wypadku za to, że wniosek ten jako niespełniający wymogów formalnych został zwrócony (por. wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06). W zaskarżonym wyroku Sąd zauważył bowiem, że skarżąca przygotowując jako członek zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości korzystała z fachowych usług prawnych. Rozważenia wymaga zatem, czy składając wniosek o upadłość mogła być przekonana o tym, że odpowiada on wymogom formalnym. Sąd analizując sprawę w aspekcie tego, w jakim czasie powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki powołał się na okoliczności, które zaistniały przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu, zatem ewentualne wcześniejsze wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie może obciążać skarżącej. Sąd nie wypowiedział się natomiast w kwestii, czy skarżąca mogła i powinna złożyć wniosek wcześniej niż to faktycznie uczyniła (choć nieskutecznie) w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Z powyższego wynika, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.), bowiem Sąd nie dostrzegł wad postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. organy podatkowe nie wyjaśniły i nie rozważyły wszystkich okoliczności istotnych dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. i przedwcześnie zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu niewykonania przez nią obowiązków podatnika i płatnika w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji (art. 116 § 1,2 i 4 O.p.). Pismem z dnia 22 grudnia 2010 roku skarżąca podnosiła, że zgodnie w wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej nie może dotyczyć sytuacji, gdy tylko biernie piastuje on tę funkcję i nie ma żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Wskazywała także, że w sytuacji kiedy spółka nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe odpowiada jej pełnomocnik albo wspólnik, gdy pełnomocnik nie został powołany. Skarżąca podnosiła ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości napisała sama bez konsultacji z prawnikami, gdyż ci, według jej mniemania, jako osoby świadczący usługi głównie na rzecz R. M., mogli jedynie przeszkadzać w powstaniu takiego wniosku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r. ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. organy podatkowe nie wyjaśniły i nie rozważyły wszystkich okoliczności istotnych dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. i przedwcześnie zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu niewykonania przez nią obowiązków podatnika i płatnika w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji (art. 116 § 1, 2 i 4 O.p.). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub części), a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie § 4 art. 116 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Tym samym w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności organ powinien prawidłowo ustalalić w jakim okresie I. Ł. pełniła obowiązki członka zarządu spółki, gdyż dotychczasowe ustalenia organu w tym zakresie nie mogą zostać zaakceptowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 202 § 4 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Bezspornym jest, że skarżąca swoją rezygnację z funkcji członka zarządu wysłała w dniu 1 października 2005r. do "P.-T.", będącego jedynym udziałowcem Spółki "T." i dotarła ona do adresata w dniu 3 października 2005r. Jak podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r. sygn. akt II UK 47/06, z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt III UK 14/09, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 257/05) przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej nie może dotyczyć sytuacji, gdy tylko biernie piastuje on tę funkcję, ale nie ma żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstawania zaległości podatkowych. Z poglądów tych nie można wyprowadzić a contrario wniosku, że dopuszczalne jest obciążenie odpowiedzialnością za zaległości spółki osobę, która nie była członkiem zarządu w okresie powstawania zaległości, ale faktycznie działała za spółkę. Należało zatem uznać, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu po dacie zawiadomienia jedynego udziałowca Spółki, wykonującego – stosownie do art. 156 k.s.h., wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, o rezygnacji z funkcji członka zarządu (co nastąpiło 3 października 2005 r.) Odmienne ustalenia organu w tym zakresie nie mogą zostać zaakceptowane. W świetle powyższego należy dokonać analizy podstaw do orzekania o odpowiedzialności I. Ł. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 roku i wrzesień 2005 roku oraz za te same okresy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń. Zgodnie z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy VAT mają obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do dnia 25-go miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, natomiast na podstawie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy mają obowiązek przekazania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, pobrany od wynagrodzeń pracowniczych w terminie do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zatem dopiero po niewykonaniu tych obowiązków w terminie powyższe zobowiązania przekształcają się w zaległości podatkowe (art. 51 § 1-3 O.p.). Z powyższego wynika, że I. Ł. nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za wrzesień 2005 roku, albowiem stały się one zaległościami podatkowymi po dniu 3 października 2005 roku, a więc po dniu jej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. A z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Mając powyższe na względzie można uznać, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako pełniącej obowiązki członka zarządu w okresie wystąpienia zaległości za miesiąc sierpień 2005 r., skoro egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu takich składników majątkowych, zaś jednostronne oświadczenie strony ma tu znikomą wartość dowodową. Trafny jest zatem wywód organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Jedynie realnie istniejące mienie wraz ze wskazaniem jego usytuowania, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełniłoby przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności. Zgodnie z art. art. 116 § 1 O.p. członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. nawet jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub części), w sytuacji gdy wykaże, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Stwierdzić należy, że analiza organu w tym zakresie jest niewystarczająca i niepełna. Skarżąca podnosiła, że po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki (praktycznie po miesiącu od początku wykonywania obowiązków członka zarządu) wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Bezspornym pozostaje, że w dniu 27 września 2005r. skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który w wyniku nie uzupełnienia braków formalnych został następnie zwrócony stronie w czerwcu 2006r. w trybie art. 28 i art. 29 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) W aktach sądowych dotyczących powyższego wniosku złożonego w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "T." znajdują się dwa zwrotne potwierdzenia odbioru z dnia 5 października 2005r. oraz z dnia 7 grudnia 2005r. Dotyczą one doręczenia I. Ł. "Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału V Gospodarczego Sądu Rejonowego w K. z dnia 30 września 2005r., sygn. akt V GU 85/05", w sprawie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika - Spółki "T.". Pokwitowanie odbioru z dnia 5 października 2005r. odebrane zostało przez I. Ł. w dniu 5 października 2005r. i dodatkowo obite pieczęcią Zakładu Budowy Sieci i Linii Telekomunikacyjnych "T." Spółka z o.o., zaś potwierdzenie odbioru z dnia 7 grudnia 2005r. doręczone jej matce –M.Ł. w dniu 13 grudnia 2005r. W zaistniałej sytuacji, jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, należało rozważyć okoliczności faktyczne sprawy, które mogą ewentualnie dowodzić, że skarżąca nie ponosi winy za nieuzupełnienie braków formalnych wniosku, co spowodowało jego zwrot. Rozważenia wymaga również, czy składając wniosek o upadłość mogła być przekonana o tym, że odpowiada on wymogom formalnym Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie uczyniły i nie dokonały analizy czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca ponosi winę za zwrot wniosku o upadłość, skoro nie była już uprawniona do jego uzupełnienia, a Sąd Rejonowy nie skierował wezwania do Spółki. Ustalenia powyższe są konieczne , zważywszy, że jak podnosił Naczelny Sąd Administracyjny, skarżąca może się bowiem uwolnić od odpowiedzialności wykazując, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w tym wypadku za to, że wniosek ten jako niespełniający wymogów formalnych został zwrócony (por. wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06). Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane są uwzględnić wyżej wyrażoną ocenę stanu faktycznego, i w konsekwencji zastosować art. 116 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu wyrażonej przez Sąd jego prawidłowej wykładni. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.