I SA/Ke 663/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A s.c. N. Z., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Spółce "S." s.c. N. Z., M. C. z/s w O. Ś. ("Spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 5 lipca 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. Z ustaleń kontroli wynika, że Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) - stali budowlanej z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT na podstawie faktur wystawionych dla podmiotu słowackiego M. s.r.o. z/s w V. R.. W kontrolowanym okresie zadeklarowała WDT na łączną kwotę 26 558 454 zł (po przeliczeniu na PLN) na podstawie 688 faktur. Spółka wykazała z tego tytułu zwrot podatku VAT w wysokości 5 485 126 zł, z czego kwota 3 300 122 zł została zwrócona. WDT stanowiła 100% przychodów Spółki z tytułu sprzedaży. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że system transakcji wewnątrzwspólnotowych między kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej pozwala na potraktowanie dostawy towarów jako dwóch zdarzeń: WDT (w państwie dostawy towarów) oraz WNT (w państwie docelowym). Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest opodatkowana stawką 0% VAT, a WNT według stawki obowiązującej w państwie członkowskim docelowym dla transportu towarów. Pozwala to wyeliminować problem podwójnego opodatkowania dostawy na terytorium krajów członkowskich, gdyż zasadą dla tego typu transakcji staje się ich opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów. WDT, choć objęta stawką VAT 0%, pozwala dostawcy zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. Wobec tego powstaje ryzyko deklarowania przez nieuczciwych podatników transakcji jako WDT, a następnie faktycznego dokonania dostawy krajowej poza systemem VAT, co prowadzi do braku opodatkowania takiej dostawy (przy braku wywozu towaru na terytorium innego kraju członkowskiego nie ma podlegającego opodatkowaniu WNT). W tym kontekście organ zdefiniował WDT przytaczając m.in. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm; dalej zwanej "ustawą o VAT") i wskazał na zawarte w art. 42 ust. 1 tej ustawy warunki, pod którymi w przypadku WDT możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki podatku 0%. Wyjaśnił również jakie – w myśl art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT – dokumenty mogą stanowić dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. 1.4. Dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę na rzecz M. za pomocą WDT koniecznym było ustalenie, że: Spółka dokonując w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. WDT była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE; M. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w Słowacji); nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacji lub Czech); wywóz towarów nastąpił w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę rozumianej jako przeniesienie na rzecz M. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; Spółka posiada rzetelne dokumenty, które potwierdzają ww. okoliczności. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zaś kwestii czy dokumenty, którymi posłużyła się Spółka w celu udowodnienia WDT (listy CMR) na rzecz M. są poprawne pod względem materialnym (czy dokumentują zdarzenia, które miały miejsce); czy towar opuścił terytorium Polski oraz czy - w przypadku gdy towar opuścił terytorium Polski - doszło do przeniesienia na M. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w listach przewozowych CRM dołączonych do wystawionych przez Spółkę faktur VAT jako miejsce przeznaczenia towarów wskazano V. R. w Słowacji (dot. okresu od września do grudnia 2009 r.) oraz B. nad O. w Czechach - teren firmy I. s.r.o. (dot. okresu od stycznia do kwietnia 2010 r.). Odnośnie CRM wystawionych w okresie wrzesień – grudzień 2009 r. organ stwierdził, że faktu dostarczenia towaru do miejscowości V. R. nie potwierdza ani jego odbiorca, ani przewoźnik. Przedstawiciel firmy M. (M. N.) oświadczył, że transport towarów był przeprowadzany samochodem na Słowację (miasto C.) i ten sam pojazd transportował te same towary do Polski. Transport z Polski na Słowację oraz ze Słowacji do Polski był realizowany przez tą samą firmę (Spedycja oraz Transport Ciężki K. P. z/s w D. G.). Ze szczegółowo opisanych w decyzji zeznań K. P. i zatrudnionych w jego firmie kierowców wynika zaś, że - wbrew temu, co zostało wpisane w dokumentach CMR - transport odbywał się do miejscowości C.. Wiarygodne notatki (zabezpieczone przez Policję podczas przeszukania pojazdów firmy S. K. P.) prowadzone przez kierowców G. K. oraz K. K. wyraźnie wskazują na rozbieżności między spreparowaną dokumentacją przewozową a faktycznym przebiegiem dostaw. Ponadto M. N., wskazując jako miejsce dostawy towarów zakupionych od Spółki "S." miejscowość C., twierdził jednocześnie, że towary te były składowane i przeładowywane na terenie wynajmowanym od firmy C. J. (umowa z dnia 1 kwietnia 2009 r. dotycząca najmu części nieruchomości o wymiarach 12m x 6m). Słowacka administracja podatkowa ustaliła jednak, że w dniu 8 czerwca 2009 r. firma M. listownie poprosiła o unieważnienie umowy z powodu nieużywania wynajmowanego pomieszczenia. Umowa została unieważniona z dniem jej zawarcia. M. nigdy zatem nie używała pomieszczeń wynajmowanych od C. J. i nigdy nie przechowywała tam towarów, a M. N. świadomie zataił fakt rozwiązania umowy z C. J.. Choć M. N. wyjaśnił, że przeładunek towaru miał się odbywać nie tylko na wynajętym placu w C., ale także w innych miejscach (na stacji benzynowej, przejściu granicznym oraz na parkingu domu handlowego w C.), to wyjaśnienia te są niezgodne z doświadczeniem życiowym. Do przeładunku prętów żebrowanych niezbędny jest bowiem specjalistyczny sprzęt oraz wyodrębniony ze względów bezpieczeństwa plac. Skoro zaś jako powód rozwiązania umowy z dnia 1 kwietnia 2009 r. podano niezadowolenie z jakości usług firm zajmujących się wyładunkiem i załadunkiem towaru, to trudno uznać, że oczekiwania firmy M. mogły być spełnione przy przeładunku w przypadkowych miejscach. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności również zeznaniom kierowców firmy “S. K. P." w zakresie realizacji dostaw prętów stalowych ze Spółki "S." do miejscowości C. z powodu ich ogólnikowości, częstego zasłaniania się niepamięcią, wykluczania się pewnych twierdzeń. Potwierdzają to także wyjaśnienia K. K., według których kierowcy zatrudnieni w firmie “S. K. P.", przed przesłuchaniami zostali przez pracodawcę poinstruowani jak mają zeznawać. W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą, że towar sprzedany przez Spółkę do M. nie dotarł ani do miejscowości V. R. (mimo że na ten fakt wskazują listy przewozowe), ani do miejscowości C. (mimo że na ten fakt wskazują zeznania świadków). W tych okolicznościach przedstawione przez Spółkę listy przewozowe dotyczące transportów stali w okresie od września do grudnia 2009 r. do firmy M. należy uznać za nierzetelne i nie stanowiące dowodu na dokonanie WDT do Słowacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przymiotu poprawności materialnej również listom przewozowym wystawionym w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. Wskazał, że między firmami M. a I. została zawarta umowa na magazynowanie na czas określony od 19 listopada 2009 r. do 31 marca 2010 r. W magazynie firmy I. towary firmy M. były składowane do dnia 14 stycznia 2010 r. Mimo tego Spółka "S" posiada w dokumentacji listy przewozowe CMR opatrzone późniejszą datą - do kwietnia 2010 r. Towary przyjęte na rzecz firmy M. do magazynu I. były magazynowane maksymalnie tydzień, a potem transportowane z powrotem do Polski. Jednym z załączników do ww. umowy na magazynowanie był “Zapis o sprzedaży pieczątki", w którym mowa o pieczątce firmy M. niezawierającej w swojej treści numeru VAT tej firmy. Taką pieczątką w celu potwierdzania odbioru towaru na listach przewozowych dysponował pracownik firmy I.. Mimo że do faktur VAT wystawionych przez Spółkę "S." w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. zostało załączonych 398 listów przewozowych, pieczątka, o której mowa, znajduje się jedynie na 9 dokumentach CMR z okresu 7-12 stycznia 2010 r. Po skonfrontowaniu tych ustaleń m.in. z wydrukami z systemu opłat drogowych MYTO CZ okazało się, że jedynie w 6 przypadkach towar został faktycznie dostarczony do magazynu firmy I.. Ciężarówki przyjechały do magazynu, zostały rozładowane i czekały na potwierdzenie dostawy na sąsiadującej stacji benzynowej, gdyż plac I. był za mały. Zatem w zdecydowanej większości przypadków transport nie odbywał się zgodnie z treścią listów przewozowych. Potwierdzają to również zeznania kierowców z firmy S. K. P. i z pozostałych 12 firm transportowych (PHU K. Sp. z o.o. z/s w P. oddział w N.; G. T. J. G. z/s w A.; D. T. P. z/s w B.; T. J. T. M. z/s w C.; T. s.c. S. i M. S. z/s w C.; Usługi Transportowe W. K. z/s w R. K.; PHU A. E.-I. J. K. z/s w K.; Usługi Transportowe B. Z. z/s w O. Św.; Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Z. O. z/s w B. B.; S. Usługi Transportowe M. S. z/s w K.; T. – M. S.C. Z. M., T. M. z/s w W.; Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej S. w S. P. S.A.). Z ich zeznań wynika, że co do zasady w Czechach dojeżdżali do miejscowości B. na stację paliw. Towaru nie rozładowywali ani nie otrzymywali potwierdzenia odbioru towaru. Do Polski wracali z tym samym towarem oraz niepodbitymi dokumentami CMR wystawionymi przez Spółkę "S.". Listy przewozowe CMR na powrót do kraju kierowcy co do zasady wypisywali sami. Zdarzało się, że kierowcy w ogóle nie przekraczali granicy polsko-czeskiej, gdyż wcześniej zostali zawróceni z drogi i od razu jechali do odbiorców na terenie Polski. We wszystkich ww. przypadkach nie doszło do spełnienia przesłanki WDT (dostarczenia towaru do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego). Przypadki, kiedy kierowcy rzeczywiście dojeżdżali do stacji benzynowej położonej w pobliżu firmy I., ale nie dostarczali towaru do firmy M., tylko niezwłocznie wracali z nim do Polski oraz przypadki, kiedy towar został rozładowany w firmie I., ale w ciągu tygodnia z powrotem przywieziony do Polski - były zaaranżowane w celu uwiarygodnienia, że dostawy ze spółki "S." do firmy M. miały miejsce. O fikcyjności dostaw między spółkami S. a M. świadczą też zeznania J. J. (pracownika w firmie PUH E.-I. A. S.), w których świadek wskazał, że "[...] spotykali się S. z W. i K. P. [...], dogadywali jak mają wyglądać papierowe transakcje, fikcyjny transport stali, a potem na bazie tych ustaleń były produkowane faktury VAT i dokumenty transportowe". Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że spośród 698 listów przewozowych CMR, którymi Spółka "S. posłużyła się dla udokumentowania WDT na rzecz firmy M. jedynie 6 jest poprawnych pod względem materialnym. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności sprawy, tj. z góry ustalony przebieg transakcji (jeszcze przed zakupem prętów zbrojeniowych w Spółce "S." M. N. wiedział, na rzecz jakiego podmiotu ma wystawić fakturę sprzedaży), brak samodzielności gospodarczej firmy M. (z zeznań J. J. wynika, że M. N. współpracował z A. S. w preparowaniu dokumentacji podatkowej, za co otrzymywał wynagrodzenie) oraz ogólny cel przeprowadzenia tych 6 transakcji (próba uwiarygodnienia fikcyjnego przebiegu transakcji), organ stwierdził, że mimo dostarczenia prętów zbrojeniowych do firmy I., nie doszło do dostawy towarów przez Spółkę S., gdyż firma M. nie objęła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ zaznaczył, że strona nie posiada dowodów potwierdzających fakt dostarczenia towarów do firmy M.. Dokumenty pozbawione przymiotu poprawności materialnej nie stanowią bowiem dowodu potwierdzającego dostarczenie towarów. 1.6. Odpowiadając na zarzut odwołania, że wspólnicy Spółki pozostają w dobrej wierze co do dokonania dostawy na rzecz uczciwego handlowca, gdyż wszystkie okoliczności (dokumentacja, zapłaty, status odbiorcy) wskazują na to, że tak właśnie było – organ stwierdził, że respektuje cytowane przez stronę na poparcie powyższego zarzutu tezy orzecznictwa TSUE. W wyniku podejmowanych działań ustalono jednak następujące okoliczności świadczące o świadomości osób reprezentujących "S." w zakresie uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie lub wskazujące na nietypowość działań podejmowanych przez Spółkę i inne firmy zaangażowane w handel prętami stalowymi. A) Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi (siedziba firmy "S." mieściła się w lokalu wynajętym od F.H.U. A. O. Z. - 1 pokój o pow. ok. 10 m2, a wszystkie środki trwałe znajdujące się na placu oraz pręty stalowe nie stanowiły własności Spółki). Spółka nie posiadała również wystarczających środków finansowych, by prowadzić działalność gospodarczą w wykazywanym zakresie (w ciągu 8 miesięcy zadeklarowała WDT w wysokości ponad 26 mln zł, podczas gdy jej kapitał wynosił 120 000 zł). Świadczy o tym też zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej po wstrzymaniu zwrotu podatku VAT i uzależnienie podjęcia dalszej działalności od zakończenia postępowania podatkowego. Ponadto, brak było w Spółce "S." zabiegów charakterystycznych dla rozpoczynania działalności gospodarczej i dla jej rozwoju (podejmowanie akcji reklamowych w celu pozyskania odbiorców, zabieganie o dodatkowy kapitał na zakup "pierwszej partii" towaru). Dodatkowo Spółka skoncentrowała działalność wyłącznie na jednym odbiorcy, niemającym doświadczenia i istotnego znaczenia w zakresie handlu stalą. Nie zmierzała zatem do maksymalizacjii korzyści gospodarczych. Nadto, dokonywała transakcji handlowych wyłącznie w roli pośrednika w ramach ściśle określonego schematu. B) Spółka "S.", a także poprzedzająca ją w działalności obrotu stalą Spółka "G.", nie przedstawiła dowodu na sprawdzenie lub dążenie do sprawdzenia wiarygodności firmy M. jako potencjalnego kontrahenta. R. C. (wspólnik, który w praktyce reprezentował firmę "S." w kontaktach handlowych) nie był w firmie M. i nie miał wiedzy na temat jej działalności. W siedzibie tego podmiotu był jedynie E. G. (wspólnik, który zasadniczo nie angażował się w działalność handlową firmy "S."). Organ dodał w tym kontekście, że spółka M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie turystyki. Nie była znana jako podmiot obracający stalą i nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i personalnego do takiej działalności. Na stronach internetowych, na których się reklamuje, brak informacji o zajmowaniu się handlem stalą. C) Otrzymanie przez "S." kwoty 874 118,64 zł od firmy E.-I. A. S. (niebędącej formalnie bezpośrednim kontrahentem Spółki) i rozliczenie tej kwoty jako zapłaty za faktury wystawione dla firmy M.. Choć A. S. twierdził, że przekazane na rzecz Spółki kwoty stanowiły przedpłatę na poczet przyszłych dostaw, to w okresie działalności Spółki nie doszło do żadnych transakcji z firmą E.-I.. Ponadto z zeznań J. J. wynika wiodąca rola A. S. w zakresie koordynowania działań firm zaangażowanych w oszukańczy proceder. Jedynym wyjaśnieniem takiego zasilenia w fundusze Spółki "S." jest istnienie z góry ustalonego schematu obrotu towarem, który miał w efekcie trafić (po dokumentacyjnym przepływie przez firmy: M., K., T. P.) do firmy A. S., a z niej do odbiorców na terenie Polski. D) Na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "S." w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. znajdują się pieczątki firmy M.. Tymczasem towar dla tej firmy odbierany był bezpośrednio przez przewoźnika. Przewoźnicy nie uczestniczyli w przekazywaniu faktur VAT między stronami transakcji. Jedyne dokumenty, z jakimi mieli styczność dotyczyły transportu (listy CMR). Wytłumaczenie tej sytuacji wypływa z zeznań J. J. o spotkaniach osób zaangażowanych w oszukańczy proceder, na których była tworzona dokumentacja podatkowa i transportowa. Tak spreparowane dokumenty Spółka "S." przyjmowała do ewidencji. E) Spółka nie brała pod uwagę ryzyka, którego występowanie jest naturalne w działalności gospodarczej - uczestnicy transakcji wskazywali na nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny sposób uzgadniania warunków wartościowych transakcji, przy braku zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw. Ponadto Spółka nie zawarła na piśmie żadnej umowy z M., mimo znaczących rozmiarów tej współpracy oraz faktu, że był to jej jedyny kontrahent. Organ zaznaczył również, że zapłaty od M. następowały w PLN z rachunku bankowego prowadzonego w polskim oddziale ING Banku Śląskiego, zaś faktury wystawione przez "S." wyrażone były w EURO. Spółka "S." wykazała się również znacznym zakresem niedbałości - wpisanie błędnego nr VAT firmy M. na 255 fakturach wystawionych od lutego do kwietnia 2010 r. F) Występowanie niejednoznacznych okoliczności nawiązania i realizowania współpracy między firmami S. i M., a także zatajanie tych okoliczności, co normalnie nie występuje między stałymi kontrahentami. R. C. nie ujawnił faktu prowadzenia przez Spółkę "G." współpracy handlowej z firmą M.. Co więcej zeznał, że przed powstaniem "S." żadne transakcje handlowe z firmą M. nie były prowadzone. Odnośnie zaś nawiązania współpracy między S. a M. R. C. oświadczył, że M. N., przyjechał do H. C. O. Ś. w lipcu 2009 r. celem nawiązania kontaktów handlowych na zakup prętów stalowych i został skierowany do firmy A.. Ponieważ firma A. nie miała doświadczenia w handlu wewnątrzwspólnotowym została założona Spółka "S.". W tych samych zeznaniach R. C. stwierdził, że przedstawiciel firmy M. nigdy nie był w firmie "S.". Natomiast z zeznań A. S. wynika, że to on przekazał R. C. numer telefonu do M. N.. G) Działania przedstawicieli firmy M. wskazują na brak rzeczywistego zaangażowania tej firmy w transakcje obrotu stalą i na próby pozorowania takiego rodzaju działalności. Przykładowo, M. N. powoływał się na umowę o wynajmie powierzchni magazynowych zawartą z firmą C. J. w C., podczas gdy ponad rok wcześniej na jego wniosek umowa ta została rozwiązana z dniem jej zawarcia. Składając zaś wyjaśnienia odnośnie zakupu stali budowlanej od "S." w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. powoływał się na umowę zawartą z firmą I., podczas gdy umowa ta została zakończona w dniu 31 marca 2010 r., a ruch towaru oraz składowanie stali zbrojeniowej występował od 19 listopada 2009 r. do 14 stycznia 2010 r. Ponadto, M. N., ani jego pracownicy nie uczestniczyli bezpośrednio w czynnościach związanych z odbiorem stali. Nawet w przypadkach, kiedy stal była rozładowywana w B., obsługą przeładunku zajmowała się firma I.. O braku rzeczywistego zaangażowania w transakcje obrotu stalą świadczy też powierzenie R. R., niezwiązanemu formalnie z firmą M., założenia dla firmy M. rachunku bankowego i zlecenie mu obsługi tego rachunku, a także posiadanie danych niezbędnych do internetowej obsługi konta firmy M. przez A. S.. Ponadto na dokumentach "dodaci list" (list przewozowy) znajdują się podpisy K. W. (przedstawiciela T.-P. i K. - "znikających podmiotów", odbiorców stali od M.). Z wyjaśnień M. N. wynika, że do podpisania listów przewozowych dochodziło w C. na Słowacji. K. W. zeznał zaś, że dokumenty przekazywane były w trakcie spotkań osobistych na granicy, w K., w K. lub w okolicy K.. Z wyjaśnień M. N. nie wynika także, by angażował się onw poszukiwanie odbiorców stali w Polsce, a to sugeruje, że zostało mu wskazane, na rzecz którego odbiorcy w Polsce ma dokonać odsprzedaży. Ustalenia te potwierdzają zeznania J. J., K. W., A. C. (firma A.), kierowców z firmy K. P. pozostałych firm transportowych. H) W powtarzających się ciągach transakcji, jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym albo nieposiadające znanej na rynku pozycji. Ponadto J. M (jeden ze wspólników spółki M.), nie posiadał żadnej wiedzy na temat handlu stalą przez tę firmę. Brak jest również umotywowania gospodarczego dla regularnego wywożenia stali z Polski na Słowację lub do Czech i niezwłocznego wwożenia tych samych ilości i rodzajów stali do Polski. Z zeznań M. N. wynika, że nawet on nie wiedział, w jakim celu to następowało. I) Nie da się również racjonalnie wyjaśnić ustalania wyjątkowo dobrych warunków transakcji dla wielu z firm znajdujących się w łańcuchu dostaw, które nie posiadają odpowiedniego potencjału gospodarczego związanego z obrotem stalą, a także środków finansowych na zakup stali, w tym w szczególności dla firmy M., która otrzymywała z góry od swojego "przyszłego polskiego odbiorcy" całość środków finansowych na zakupy stali, jakich miała dokonać w "S.". Również Spółka "S." jako dostawca, uzyskała wyjątkowo korzystne warunki płatności (brak "kredytu kupieckiego", bardzo krótkie terminy płatności, zapłata w formie przelewów bankowych - przeważnie przedpłata, zapłata w dniu dostawy lub 1 dzień po otrzymaniu towaru). Jest to praktycznie niespotykane wśród firm działających w warunkach konkurencji i wolnego rynku, zwłaszcza że Spółka dopiero rozpoczęła działalność i nie była znaczącą wśród firm obracających stalą. J) Spółka "S." nie wykazywała zainteresowania losami towaru od chwili jego załadowania i wyekspediowania. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczać interes Spółki w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Wynika to z zeznań R. C. i kierowców z firm przewozowych. Spółka "S." nie interesowała się także losami towaru, którego odbiór odbywał się w Z. lub Z. Strona nie posiada tam przedstawicielstwa oraz nikt nie nadzorował w jej imieniu tam odbywającego się załadunku towaru. W warunkach normalnego obrotu gospodarczego miałoby to znaczenie dla zabezpieczenia własnych interesów wobec kontrahenta ze Słowacji. K) Przedstawicieli firmy "S" nie zainteresował fakt braku podpisów kierowców na większości z dokumentów CMR, na których jako miejsce załadunku wpisano Z. lub Z. Ponadto z zeznań kierowców (G. K., M. O., J. G., J. K., W. K. i G. S.) wynika, że dokumentacja przewozowa, którą posłużyła się Spółka "S." była (przy aktywnym udziale Strony) preparowana. L) W imieniu Spółki "S." R. C. złożył do K. S. reklamację dotyczącą ilości zakupionego towaru, wykazanego następnie przez Spółkę "S." jako WDT do M., w sytuacji gdy firma M. nie skorygowała ilości towaru, ani nie kwestionowała jego ilości. Braki w ilości towaru zostały stwierdzone dopiero w firmie V., która nabyła ten towar od E.-I. O różnicy w ilości towaru firma "S." musiała zostać poinformowana bezpośrednio przez firmę V., w której sprawdzono rzeczywistą ilość towaru lub przez firmę E.-I., dostawcę tego towaru do V.. Świadczy to o pełnej świadomości i wiedzy przedstawicieli Spółki "S.", co do dalszego ciągu transakcji, po transakcjach Spółki "S." z firmą M.. Ponadto, z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że R. C. pośredniczył w kontaktach handlowych między firmą M. a firmą P. "V." S.A., co również potwierdza jego współtworzenie dalszego ciągu transakcji, po transakcjach Spółki "S." z firmą M.. M) W ustalonych ciągach transakcji występuje duża liczba pośredników między pierwszym zbywcą a ostatecznym nabywcą towaru. Wszystkie transakcje w danym ciągu zawarte zostały w stosunkowo krótkim czasie (zwykle 1-2 dni), dotyczyły podmiotów, których siedziby dzieliły znaczne odległości i niejednokrotnie dokonujących między sobą uzgodnień w sposób nieudokumentowany. N) Na etapie planowanej dostawy stali do firmy M., Spółka wiedziała, do której firmy w Polsce stal zostanie odsprzedana przez M.. W tej sytuacji nieuzasadnione ekonomicznie były zabiegi Spółki, których celem było angażowanie firmy M. do transakcji (utrata ok. 30% potencjalnego zysku). O) Transport towaru w większości ustalonych ciągów transakcji był realizowany za sprawą tego samego przewoźnika (85% przypadków - S. K. P.), niejednokrotnie tak, że część firm pośredniczących w danym ciągu transakcji, nigdy towaru nie widziało. Nie znajduje to uzasadnienia z punktu widzenia doświadczenia życiowego i racjonalnie działającego przedsiębiorcy w kontekście ewentualnych roszczeń związanych z jakością stali, której oceny przy zakupie nie można dokonać czy niedoborami ilościowymi. Ponadto, z zeznań kierowców wynika, że samochody ze stalą nie były ważone na terenie Słowacji i Czech, a kierowcy wyruszając z towarem w trasę "powrotną" do Polski nie kwitowali nikomu odbioru towaru. P) W sprawie występuje duża liczba przypadków zawracania z drogi transportów stali do firmy M., realizowanych przez pozostałe firmy transportowe (poza S. K. P.) oraz niewspółmiernie mała liczba przypadków transportów związanych z rozładowywaniem towaru dostarczonego dla M., z którymi wiąże się możliwość dowodowego wykazania realizacji tych transportów, a które dotyczą firm zaangażowanych sporadycznie. Ponadto, w ciągu 8 miesięcy działalności Spółki występowały częste, niedające się wyjaśnić przesłankami ekonomicznymi zmiany składu własnościowego, w ramach stałej grupy osób, rodzinnie, kapitałowo lub majątkowo powiązanych. Obecnymi jej wspólnikami są M. C. - syn R. C. i N. Z. - mąż O. Z. (byłego wspólnika spółki "S.") i właściciel firmy F.H.U. F. W praktyce jednak to prawie zawsze R. C. reprezentował "S.", nawet gdy nie był jej wspólnikiem ani pełnomocnikiem. Również przedstawiciele większości firm należących do "łańcucha" firm dokonujących obrotu stałą budowlaną należeli do grona osób powiązanych ze sobą rodzinnie, towarzysko, biznesowo lub finansowo. R. C. i E. G. byli również wspólnikami Spółki "G.". O. Z. była jednocześnie wspólnikiem Spółki "S". N. Z. (mąż O. Z.) - jest właścicielem firmy F. i wspólnikiem Spółki "S.". K. P. zna osobiście M. N. i R. C.. S. S. i M. S. (firma transportowa T. S.C.) znają się z K. P. A. S. zna R. C. oraz jest związany finansowo z firmą "S.". Zna też M. N. K. W., K. P. oraz A. B. (prezesa firmy P. S.). R. R. poznał A. S. z M. N.. A. C. - właścicielka firmy A. poznała A. S. przez K. P.. Jej firma jest powiązana finansowo z firmą A. S.. 1.7. Organ II instancji stwierdził, że WDT na rzecz firmy M. deklarowane przez Spółkę "S." od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. nie miały miejsca, a "S." była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha firm, współdziałających ze sobą w ramach procederu finansowania się niezapłaconym podatkiem VAT należnym zawartym w kwotach otrzymanych od rzeczywistych odbiorców towaru na terenie Polski. Przy uwzględnieniu realizacji zwrotu podatku na "wejściu" do schematu transakcji i zapłaceniu podatku VAT należnego na "wyjściu" ze schematu transakcje te z ekonomicznego punktu widzenia okazałyby się nieopłacalne. Dopiero uwzględnienie faktu niepłacenia na pewnym etapie podatku VAT należnego wskaże na korzyść. Warunkiem dla funkcjonowania tego systemu było wzajemne porozumienie się poszczególnych osób i firm. Stąd znaczna ilość zachowań, które nie wystąpiłyby w odniesieniu do firm prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Wykorzystanie roli "pozornych kontrahentów" przy realizowaniu rzeczywistych transakcji pozwalało uzyskiwać opłacalność, mimo że w wyniku fakturowego obiegu w łańcuchu firm ta sama partia towaru trafiała do ostatecznego nabywcy w cenie niższej, niż cena zapłacona przez "STAL" za towar na wejściu do łańcucha. Do uzyskania "nienależnych korzyści" przez firmy biorące udział w procederze dochodziło dzięki "zagarnianiu" niezapłaconego podatku VAT należnego wygenerowanego w następnych ogniwach obrotu (T. P., K., E.-I.) i uznaniu go za korzyść płynącą z transakcji, przy jednoczesnym nieuprawnionym uzyskiwaniu zwrotów podatku zapłaconego w uprzednich ogniwach obrotu. Jednym z beneficjentów korzyści płynących ze zwrotu podatku VAT była Spółka "S.". W efekcie końcowym stal podlegała sprzedaży po obniżonej cenie podmiotom krajowym. W ten sposób konkurowano cenowo z uczciwymi podmiotami. Potwierdzają to zeznania A. C. oraz J. J.. Proceder ten realizowany był przez angażowanie znacznej liczby pozornych kontrahentów (najczęściej niemających możliwości finansowych, technicznych i logistycznych do handlu stalą budowlaną). Podmioty te nie działały samodzielnie, dokonując zakupów i sprzedaży towarów w ustalonym schemacie - od i na rzecz określonych firm. Rolą jednych firm (K. i T.-P.) było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów i przekazywanie go wraz z pozostałą częścią kwoty uzyskanej ze sprzedaży do Spółki "S.". Inne firmy wprowadzono do łańcucha dostaw w celu utrudnienia demaskacji oszustwa – np. firma M.. Jej funkcjonowanie dodatkowo umożliwiło firmie "S." odzyskiwanie podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu (przez stworzenie pozorów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a tym samym pozorów spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia o zwrot podatku). Opisane oszustwo nabierało charakteru "karuzelowego". Z góry ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów, prowadziła ze Spółki "S." w Polsce do firmy M. na Słowację lub do Czech, a następnie do firm w Polsce: T.-P. i K. (będących nierzetelnymi podmiotami), aby w efekcie po przejściu przez kolejne firmy (E.-I., A. czy V.) trafić do różnych firm krajowych lub ponownie za granicę, m.in. do firmy M.. Z zeznań J. J. i A J. wynika, że Spółka "S." oraz M. uczestniczyły w łańcuchu dostaw zorganizowanym jako karuzela podatkowa. Zeznania te wskazują na wiodącą rolę A. S. i jego aktywnych współpracowników - K. P. oraz M. N.. Osoby te były zaangażowane w preparowanie dokumentacji podatkowej i transportowej. Fakt, że J. J. został zatrudniony przez A. S. w dniu 1 lipca 2010 r. nie zmniejsza wartości dowodowej jego zeznań, gdyż świadek porządkował dokumenty dotyczące oszukańczego procederu od 2009 r. Świadek nie wymienia nazwiska R. C., gdyż Spółka "S" zaprzestała uczestnictwa w procederze w kwietniu 2010 r. Także zeznania T.a S.ego wskazują na A. S. jako osobę mającą decydujący wpływ na kształtowanie relacji handlowych między firmami uczestniczącymi w opisanych transakcjach. Organ nie dał jednak wiary jego zeznaniom w zakresie, w jakim stwierdził, że A. S. nie kierował działalnością firmy S. oraz że świadek nie miał świadomości, iż działalność tej firmy była w znacznej części fikcyjna. Sam T. S. zeznał bowiem, że z uwagi na jego zobowiązania finansowe wobec E.-I. musiał precyzyjnie wydawać środki finansowe, jakie wpływały na konto S. w formie przedpłat oraz sprzedawać towar zgodnie z dyspozycjami A. S.. Również J. J. zeznał na temat współpracy między E.-I. i S. wskazując, iż ta ostatnia działała pod dyktando A. S.. 1.8. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym zobowiązanie podatnika do posiadania wskazanych w art. 42 ustawy o VAT dowodów dokonania WDT oznacza, że organ może przedstawiać kontrdowody przeciwko nim wyłącznie za pomocą dokumentów, nie może zaś kwestionować WDT w drodze przesłuchania świadków. Organ przyznał, że ustawodawca przyjął zamknięty katalog dowodów, którymi podatnik może się posłużyć w celu udowodnienia wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT). Katalog ten został zawężony do dowodów mających formę dokumentów. Nie jest jednak uzasadniony wniosek, jakoby ograniczenia w zakresie dowodzenia przez podatnika faktu dokonania WDT, skutkowały takim samym ograniczeniem środków dowodowych, za pomocą których organy podatkowe mogą ewentualnie podważać fakt dokonania WDT przez podatnika. Przepisy te odnoszą się bowiem jedynie do podatnika. Ponadto, istnienie wskazywanych przez Spółkę ograniczeń byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Zatem, gdy organ ma wątpliwości co do wiarygodności dokumentów, którymi podatnik posłużył się w celu wykazania WDT, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej za pomocą wszystkich dowodów dopuszczalnych przepisami prawa. W rozpatrywanej sprawie wykorzystano w tym zakresie nie tylko zeznania świadków. Część dowodów (zapiski G. K. i K. K., wydruki z systemu MYTO CZ, zestawienia magazynowe dotyczące firmy M. sporządzane w firmie I.) miała bowiem postać dokumentów. 1.9. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji powinien był przedstawić zestawienie transakcji zadeklarowanych jako WDT przez "S.", które nie zostały zadeklarowane przez M. jako WNT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesiony zarzut byłby uzasadniony, gdyby transakcje między Spółką "S." a firmą M. faktycznie miały miejsce. Skoro zaś organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że towar zadeklarowany przez Spółkę jako WDT, tylko pozornie dostarczany był do firmy M., a w istocie docelowymi nabywcami towaru były polskie podmioty, fakt zadeklarowania przez firmę M. WNT nie może przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy. Służył bowiem jedynie uwiarygodnieniu prawdziwości zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy, m.in. zeznania J. J. potwierdza, że M. N. miał świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i w tym kontekście należy oceniać podejmowane przez niego czynności, także te w zakresie deklarowania wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów zakupionych w Spółce "S.", zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka M., co do zasady w tym samym dniu, deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do polskich firm K., T.-P. czy P. S.. Dodatkowo organ podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE okoliczność złożenia przez nabywcę deklaracji podatkowej dotyczącej WNT do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, może stanowić dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia WDT od podatku VAT. 1.10. Odnosząc się do zarzutu odwołania, według którego Spółka "S." dokonując dostaw na rzecz słowackiego kontrahenta podejmowała działania pozwalające potwierdzić, że wszystkie okoliczności dotyczące WDT zostały spełnione: numer identyfikacji podatkowej nabywcy wykazywał uprawnienia do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, kontrahent systematycznie przekazywał dokumenty przewozowe na potwierdzenie dostaw i dokonywał terminowych zapłat, a słowacka administracja podatkowa przyznała, że dokumenty te są poprawne – organ wskazał, że ta sama słowacka administracja podatkowa, na którą powołuje się strona stwierdziła m.in., że w jej ocenie towary nie opuściły terytorium Polski, a VAT musiał być zapłacony w Polsce. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby określonych transakcji i nie odzwierciedlają tego, dokąd towar był faktycznie transportowany. Natomiast płatności na rzecz Spółki "S." dokonywane były przez firmę M. po przedpłatach uzyskanych z firm K. W. (K. i T.-P.) kontrolowanych przez A. S.. Z zeznań J. J. wynika, że dostęp do rachunków bankowych wielu podmiotów uczestniczących w opisanym procederze znajdował się w rękach A. S. oraz działającej na jego polecenie D M. Dostęp ten dotyczył m.in. słowackiej firmy M.. Wszystkie przelewy dotyczące transakcji karuzelowych, z udziałem czeskich i słowackich firm były dokonywane w N. przez A. S. lub D. M. Posiadane przez stronę dokumenty nie odzwierciedlają zatem faktycznych operacji gospodarczych - są spreparowane. Na takie dokumenty podatnik, któremu udowodniono świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, nie może się skutecznie powoływać. 1.11. Organ wskazał, iż w ocenie Spółki brak z jej strony zainteresowania okolicznościami dotyczącymi transportu na Słowację i Czechy towaru sprzedanego firmie M. wynikał z tego, że udział Spółki "S." w obrocie prętami stalowymi kończył się w miejscu dostawy, którym – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jest miejsce znajdowania się towarów w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że WNT następuje, a zwolnienie WDT od podatku znajduje zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na nabywcę, a dostawca ustali, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego i fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Tymczasem firma M. nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które Spółka "S." wykazała jako WDT. 1.12. Odpowiadając na zarzut przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bez udziału strony organ wyjaśnił, że część wykorzystanych w sprawie dowodów zebrana została w innych postępowaniach m.in. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt VI Ds. 17/10/Sp). Dopuszczenie dowodu z tych materiałów nastąpiło z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Materiały powyższe stanowiły dowody z dokumentów, a nie dowody z przesłuchania. To, że strona nie brała udziału w ich przeprowadzaniu nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się z tymi dowodami zapoznać. Jeżeli w ocenie podatnika konieczne było zadanie pytań świadkom, mógł on żądać przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, gdzie podatnik – jak zarzuca – zawarł wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, do których organ I instancji nie ustosunkował się, żadne wnioski nie zostały zawarte. Wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka winien bowiem wskazywać dane świadka, tezę dowodową oraz wspierającą argumentację. Ogólny wniosek o przesłuchanie wszystkich osób, na których zeznania powołuje się organ kontroli skarbowej z umożliwieniem stronie udziału w porzesłuchaniu nie może być uznany za wniosek dowodowy. Organ za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej twierdzac, że w każdym przypadku przesłuchania świadka, strona była prawidłowo zawiadamiana. Zawiadomienia te były za każdym razem doręczone co najmniej na 7 dni przed przesłuchaniem. Podobną procedurę zachowano podczas przeprowadzania dowodu z oględzin siedziby Spółki "S.". Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej (przez wydanie postanowienia w trybie tego przepisu, przeprowadzenie po tym fakcie szeregu dowodów i dopiero następnie wydanie decyzji) - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 29 października 2012 r. organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnymi dokumentami w aktach sprawy są: wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 8 listopada 2012 r.; notatka służbowa z dnia 21 grudnia 2012 r. z rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem strony; postanowienie Dyrektora UKS z dnia 27 grudnia 2012 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania; pokwitowanie zwrotu pełnomocnikowi strony dokumentów przekazanych przez Spółkę oraz decyzja będąca przedmiotem odwołania. Nie są zatem prawdziwe twierdzenia Spółki o przeprowadzeniu przez organ I instancji dowodów, z którymi strona nie miała możliwości się zapoznać, bowiem dokumenty powstałe po doręczeniu pełnomocnikowi strony postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wiążą się bezpośrednio z postępowaniem dowodowym. Odnośnie uwag dotyczących naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą i jednostronną ocenę dowodów (przede wszystkim zeznań kierowców, którzy w znakomitej większości potwierdzili fakt wyjazdu z towarami poza granice Polski), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył obowiązków wypływających z ww. przepisu. W decyzji Dyrektora UKS w K. oceniono bowiem wartość dowodową zeznań wszystkich świadków, również kierowców zatrudnionych przez K. P.a. Ponadto organ przypomniał cel wyjazdów z towarami poza granice Polski (pozorowanie WDT na rzecz firmy M.). W zdecydowanej większości przypadków transport nie odbywał się zgodnie z treścią listów przewozowych, a kierowcy - choć zeznawali, że wyjeżdżali z towarem poza granice Polski, to jednak wskazywali też, że towaru na Słowacji lub Czechach nie rozładowywali, nie otrzymywali potwierdzenia dostawy od M., a do Polski wracali z tym samym towarem. Organ nie uznał również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie decyzja wydana przez Dyrektora UKS w K. zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. 1.13. Odnosząc się do zarzutu niezawarcia rozstrzygnięć w odrębnych decyzjach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, co uniemożliwia precyzyjne określenie, do których dostaw i do których faktur odnoszą się poszczególne fragmenty uzasadnienia - organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często dotyczą wielu okresów rozliczeniowych. W takim wypadku dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji za poszczególne miesiące. Brak jest podstaw prawnych, by przyjęcie takiej techniki rozstrzygnięcia uznać za uchybienie formalne, pod warunkiem, że w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego wyliczenia. Dyrektor UKS spełnił powyższe wymagania. Objął decyzją okres od września 2009 r. do kwietnia 2010 r., w którym Spółka "S." realizowała ten sam schemat postępowania. W takim stanie sprawy sugerowana konieczność powiązania zeznań i tego, co z nich wynika z konkretnymi dostawami oraz fakturami jest bezcelowa. Choć zeznania niektórych kierowców nie dotyczą całego okresu działalności Spółki "S.", to potwierdzają sposób działania Spółki w całym okresie objętym kontrolą. 1.14. Odnośnie zarzutu w zakresie nieprawidłowego doręczenia stronie protokołu badania ksiąg podatkowych organ wskazał, że w dniu 1 października 2012 r. na adres pełnomocnika Spółki "STAL" został wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej protokół z badania ksiąg z dnia 1 października 2012 r., obejmujący 252 strony oraz 51 załączników. Na potwierdzeniu jego odbioru w pozycji przeznaczonej dla odbiorcy widnieje pieczątka firmowa adresata oraz podpis "C. I". Przepisy nie różnicują natomiast zasad doręczania pism w zależności od sposobu ich zaklasyfikowania przez operatora publicznego - ze względu na ich objętość lub wagę - jako list lub paczkę. W kwestii zarzutu, zgodnie z którym obszerny, a zawarty w protokole badania ksiąg podatkowych, opis postępowania dowodowego jest właściwy dla protokołu zamykającego postępowanie, a nie takiego, który odnosi się do jednego tylko dowodu, jakim są księgi podatkowe – organ przypomniał, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyłącznie uprzednie wzruszenie tego domniemania otwiera organowi możliwość dokonania swobodnej oceny zawartych w nich zapisów. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane wyłącznie przez przeprowadzenie przeciwdowodu. Wobec tego Dyrektor UKS był obowiązany do zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę "S.". Uzasadnione było więc zawarcie w protokole badania ksiąg podatkowych opisu i oceny dowodów mających znaczenie dla ustalenia nierzetelności tych ksiąg. Odpowiadając na zarzut Spółki, że organ podatkowy winien przeprowadzić analizę każdego dokumentu źródłowego i jednoznacznie wykazać jego nierzetelność, w sytuacji gdy kwestionuje rzetelność ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji przeprowadził wnikliwą analizę wystawionych przez podatnika dokumentów źródłowych (listów CMR oraz faktur VAT) w konfrontacji z resztą zgromadzonych w sprawie dowodów. Dzięki temu ustalił, że wszystkie związane z tymi dostawami dokumenty okazały się nierzetelne. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zawartą w dwóch pismach. Jedno z nich zostało podpisane przez pełnomocnika Spółki, a drugie przez jednego z jej wspólników. W obu pismach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie podpisanym przez wspólnika zawarto nadto wniosek o jego rozpatrzenie wraz z pismem złożonym przez pełnomocnika. W piśmie sygnowanym przez pełnomocnika decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego: nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania przepisu art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast w piśmie sygnowanym przez wspólnika zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych; przyjęcie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść Spółki, a w szczególności stwierdzenie, iż sprzedaż towaru przez Spółkę nie stanowiła dostawy dla słowackiego nabywcy; przypisanie skarżącej udziału w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, mimo braku dowodów świadczących o ww. okoliczności; 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie wezwania do uzupełnienia braków wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r., co skutkowało ich nierozpatrzeniem; 3) art. 187 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie WDT realizowanych przez Spółkę oraz braku świadomości wspólników skarżącej o rzeczywistym procederze dot. stali po jej zbyciu; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej - przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka dokonała dostaw krajowych w miejsce WDT oraz że miała świadomość nadużycia prawa występującego w obrocie stalą, co nie zostało w żaden sposób udowodnione. 2.2.1. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że wnioski przedstawione przez organ opierają się na domniemaniach oraz konstrukcjach myślowych, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Organy prowadziły postępowanie z założeniem, że skarżąca uczestniczyła w obrocie prętami stalowymi na etapach, na których miało następować wyłudzanie zwrotu podatku naliczonego, czy też nieuiszczanie podatku należnego i miała osiągać z tego tytułu korzyści. Zdaniem skarżącej dowody wykazały, że dokonała WDT, natomiast żaden z dowodów włączonych do akt sprawy nie wskazywał na możliwość udziału skarżącej w niezgodnym z prawem obrotem prętami stalowymi związanym z wyłudzeniami podatku na dalszych etapach. Organ nie udowodnił przy tym, na jakim etapie i w jakiej postaci skarżąca miałaby osiągać korzyści w związku z niezgodnym z prawem obrotem. Skarżąca nabywała pręty od dostawców krajowych, płacąc całe zobowiązanie wynikające z faktur dokumentujących dostawy wraz z VAT. Podniosła, że zastosowanie stawki 0% przy WDT jest odpowiednikiem możliwości odliczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu, czyli wyrazem zastosowania zasady neutralności i proporcjonalności VAT dla podatników. Dokumenty, jakie otrzymywała skarżąca, potwierdzały fakt, że WDT została dokonana, a uprawniony nabywca zadeklarował w innym państwie członkowskim WNT. Administracja podatkowa Słowacji potwierdziła także fakt rozliczenia z tego tytułu zobowiązania podatkowego przez nabywcę. Ocena dowodów w niniejszej sprawie była nieobiektywna, oparta na przeświadczeniach organu i dokonana dopiero na etapie uzasadnienia decyzji. Doprowadziła przy tym do podjęcia decyzji z naruszeniem prawa. 2.2.2. Powołując się na wyrok NSA z 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2178/11 skarżąca zarzuciła, że nie ma potrzeby uzyskania potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu, jeżeli WDT jest kolejną transakcją zawartą w ramach trwającej od dłuższego czasu współpracy, a kontrahent został wcześniej zweryfikowany w trybie art. 97 ust. 17-19 ustawy o VAT. Firma M. była i jest zarejestrowanym podmiotem, uprawnionym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, transakcje identyfikowane przez skarżącą jako WDT były deklarowane przez M. jako WNT, a podatek z tego tytułu był rozliczany. Tymczasem dla uznania, że WDT podlega opodatkowaniu wg stawki 0%, niezbędne jest posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podanie tego numeru przez dostawcę na fakturze. Istotą zaś transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Celem sformułowania wymogów formalnych dla skorzystania ze stawki 0%, jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy krajowe formułujące te warunki należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak by nie podważały neutralności VAT. Tymczasem w ocenie skarżącej postępowanie podatkowe było wobec niej tak prowadzone, by uznać, że warunki opisane powyżej nie zostały spełnione, czynności opisywane w dokumentacji nie miały miejsca, a wspólnicy Spółki o tym wiedzieli, czerpiąc z tego tytułu korzyści. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał przeczy tym tezom. Spółka - nabywając towary od dostawców krajowych - płaciła bowiem za nie pełną należność wraz z VAT, a otrzymywała zapłatę bez tego podatku. Nie mogła więc osiągać korzyści. Nie mają przy tym dla sprawy znaczenia przypuszczenia dotyczące posługiwania się osobami trzecimi przy uzupełnianiu dokumentów przewozowych. 2.2.3. W ocenie skarżącej, fakt dokonania WDT potwierdzają jednoznacznie formularze SCAC. Sugestie zawarte w tych dokumentach nie mogą zmienić obiektywnych okoliczności zadeklarowania i rozliczenia podatku, które wskazują, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 13 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła ponadto, że z zebranego materiału nie wynika, by miała wiedzę o istnieniu podmiotów K. i T.-P. wskazywanych przez organ w kontekście wyłudzeń i oszustw (dowiedziała się o nich na etapie zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu). Zgromadzony materiał nie daje podstaw do innej oceny dowodów, co jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 13 ustawy o VAT, do którego doszło w konsekwencji wybiórczego i subiektywnego posługiwania się dowodami i ich oceny. 2.2.4. Zdaniem skarżącej, istotnym elementem jest ocena transakcji w aspekcie miejsca świadczenia, czyli miejsca powstania obowiązku podatkowego. Spółka wskazała na art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Z regulacji tej wynika, że nie jest istotne, kto dokonuje przemieszczenia towaru. Może to być zarówno dostawca, nabywca lub osoba trzecia. Reguła ta ma więc też zastosowanie do dostawy na warunkach ex work - gdy dostawca zobowiązany jest jedynie udostępnić towar nabywcy w magazynie lub w innym uzgodnionym miejscu, a za transport odpowiedzialny jest nabywca lub podmiot trzeci działający na jego zlecenie. Odpowiednikiem art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE w ustawie o VAT jest art. 22 ust. 1 pkt 1. We wszystkich dostawach będących przedmiotem sprawy transportu dokonywał podmiot trzeci, a organizatorem transportu była M.. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Organy nie uzyskały dowodów potwierdzających, że wspólnicy Spółki mieli jakiekolwiek rozliczenia, kontakty itp. niedotyczące bezpośrednio zapłat za faktury wystawione na okoliczność WDT. Poza wiedzą skarżącej jest zaś to czy rzeczywiście miały miejsce wyłudzenia VAT. Jeżeli jednak one nastąpiły, to skarżąca stała się ofiarą oszustów, a nie ich beneficjentem. Jeśli przestępca działał świadomie, to tak przygotował dokumentację, by nie budziła ona wątpliwości. Spółka dodała, że z punktu widzenia przepisów o miejscu świadczenia przy dostawie towarów doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem przy transporcie organizowanym przez nabywcę skarżąca nie realizowała już uprawnień właścicielskich w odniesieniu do towaru. Potrzebowała jedynie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego i każdorazowo tą dokumentację otrzymywała. Miała więc prawo stosować stawkę 0%. 2.2.5. Skarżąca, przywołując regulację art. 138 ust. 1, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podniosła, że z orzecznictwa TSUE i z uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FSP 1/10 wynika, iż nałożenie dodatkowych obowiązków na podatników na podstawie art. 273 nie może naruszać zasady proporcjonalności. Wyraziła pogląd, że ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego jednoznacznie wskazują na naruszenie tej zasady, gdyż w odniesieniu do czynności zidentyfikowanych w S. jako WDT, nabywca - M., zarejestrowana jako podatnik uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych, zidentyfikowała i rozliczyła WNT. Spółka – deklarując WDT każdorazowo wypełniała obowiązki nałożone przez ustawę o VAT, posiadając komplet wymaganych dokumentów. Dodatkowo przedkładała szereg dokumentów dodatkowych wskazanych przez ustawę jako pożądane (potwierdzenia zapłat, korespondencja handlowa, potwierdzenia przyjęcia towaru). Zdaniem skarżącej, nie ma dowodów wskazujących na to, że Spółka tworzyła lub uczestniczyła w fałszowaniu dokumentacji. Fakt, że dokumenty wskazują na dokonanie WDT potwierdził sam organ, więc stwierdzenie niewystąpienia przesłanek z art. 13 ustawy o VAT jest z jego strony naruszeniem prawa. Natomiast powołanie się na notesy dwóch kierowców nie daje podstaw do przyjecia, że skarżąca miała wiedzę co do dalszego obrotu stalą. Skarżąca – wskazując na zawarte w decyzji stwierdzenie organu, że dokumentom przewozowym "co do zasady należy odmówić poprawności materialnej" – podniosła, że w sytuacji istnienia obiektywnych przesłanek do oceny i weryfikacji poprawności materialnej tych dokumentów, należy je wykazać. Natomiast jeśli istnieją w tym zakresie wątpliwości, to nie można ich interpretować na niekorzyść podatnika. Organ winien wskazać zwłaszcza jakich, znajdujących oparcie w przepisach prawa, obowiązków nie dopełniła skarżąca. Brak takiego wskazania w rażący sposób narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2.6. Spółka - powołując się na wyroki TSUE z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt C-273/11 oraz WSA w Opolu z 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 282/09 - wskazała również na istotną rolę obowiązków weryfikacyjnych, dowodowych i dobrej wiary w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podkreśliła przy tym, że jeśli dostawca wykonał obowiązki dotyczące wykazania WDT, a kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego, to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim. Dodała też, że identyfikacja kontrahenta dokonana na oficjalnej stronie systemu VIES jest tak samo skuteczna jak ta dokonana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji VAT. Skarżąca wskazała, że jednolita linia orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych jednoznacznie wskazuje na okoliczności, jakie winny oceniać organy rozważając kwestie związane z dobrą wiarą dostawcy wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc rozważania zawarte w tych wyrokach do sprawy skarżąca wskazała, że wspólnicy STAL nie poprzestali na sprawdzaniu informacji udoS.nych w korzystających z domniemania prawdziwości rejestrach, ale w miejscowo właściwym dla spółki M. Urzędzie Skarbowym w Słowacji uzyskali pisemną informację potwierdzającą zgłoszenie transakcji WNT przez spółkę M.. Organ odwoławczy nie dokonał analizy i wykładni sprawy w aspekcie prowspólnotowym, mimo że uzyskał dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, z których wynika, że udział S. w obrocie prętami stalowymi zaczynał i kończył się w momencie dokonania dostawy (nie licząc oczekiwania na zapłatę). Skarżąca wskazała nadto, że padła ofiarą powiązania jej rzetelnych dostaw z oszustwami polegającymi na wyłudzaniu podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie było możliwe zarzucenie Spółce braku dobrej wiary w prowadzonych działaniach, celem prowadzonego postępowania było wykazanie, że jest ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, nazywanych karuzelowym wyłudzaniem VAT. Jednakże - biorąc pod uwagę fragment obrotu, w jakim uczestniczyła Spółka - nie wiadomo, kto miałby nie płacić podatku VAT i od czego. Dowody wszak potwierdzają, że STAL nabywała towar od dostawców krajowych, płacąc im pełną należność wraz z podatkiem VAT. Natomiast dowody o takiej samej randze świadczą, że nabywca dokonywał zapłat zgodnie z treścią faktur dokumentujących WDT. Spółka podkreśliła, że prawo podatników do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, przy czym w transakcjach WDT zwolnienie lub stawka 0% takie odliczenie zastępuje, z uwagi na fakt, że nabywca jest zobligowany do rozliczenia VAT należnego. M. wymogi te w całości spełniła. To, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.2.7. Odnosząc się ponownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 32 dyrektywy 2006/112 skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy transport organizuje nabywca, wobec niego odpowiedzialność za wykonanie swojej usługi ponosi przewoźnik. Zaś dostawca, któremu prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) jest niejako "skazany" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. zapłatą za wysłany towar. Takie okoliczności wystąpiły w każdej z dokonywanych przez skarżącą dostaw. Miała zatem prawo do stosowania stawki 0%. Spółka nie miała i nie ma żadnej wiedzy i podstaw do wątpliwości czy pręty stalowe, także dostarczone przez STAL, były przedmiotem działań zmierzających do wyłudzeń VAT. Materiał dowodowy wskazuje, że podmioty niedeklarujące WNT przy rzekomo ponownym wprowadzeniu tych samych towarów na terytorium Polski, nie miały żadnego związku ze Spółką. Organy uzyskały wiedzę o powiązaniach poszczególnych osób i firm, spotkaniach, rozliczeniach itp., ale nie wpływa to na prawo do zastosowania stawki 0% na etapie dokonania dostawy przez skarżącą. Dowodami nie mogą być także notatki kierowców pozyskane w postępowaniu karnym, nie dotyczącym wspólników skarżącej. Skarżąca podkreśliła również, że nikt, kto zamierzałby ryzykować uczestnictwo w oszustwie karuzelowym nie robiłby tego w formie spółki osobowej, gdzie istnieje zagrożenie odpowiedzialności prywatnym majątkiem. Dodała, że nieuprawniona jest teza organu, że M. N. składał zeznania w celu uwiarygodnienia faktur dokumentujących WDT przez Spółkę STAL na Słowację. M. N. nie był bowiem zainteresowany takim uwiarygodnieniem, gdyż rozliczył z tego tytułu WNT. Ustalenia dotyczące roli K. P.a również nie dowodzą udziału STALI w jakichkolwiek czynnościach po rozpoczęciu transportu. Wskazują natomiast, że transakcje przeprowadzano w ten sposób, by izolować skarżącą od informacji dotyczących towaru po jego nadaniu. Otrzymywała jednak dokumenty, zapłaty, nabywca był podatnikiem uprawnionym do WNT i je rozliczał. 2.2.8. Skarżąca stwierdziła, że choć podkreślała brak swojego związku z wyłudzeniami, przy jednoczesnej kompletności wymaganej przez prawo dokumentacji, to organy całkowicie te zarzuty zignorowały, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ nie ustalił nawet w ilu przypadkach towar nie opuścił granic Polski, niezależnie od faktu, że nastąpiło już przeniesienie prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Powołał się jedynie na 6 dostaw zarejestrowanych na terenie Czech, choć zeznania świadków wskazują, że takich wywozów było dużo, a z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, że wywieziono towar w każdym przypadku. Skarżącej udało się nadto uzyskać potwierdzenia z systemu rejestracji opłat drogowych MYTO, które dot. dostaw na terenie Czech innych niż te wskazane przez organ. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Spółka wniosła o dopuszczenie i rozpatrzenie tych dowodów przez Sąd. 2.2.9. Spółka zarzuciła również, że organ nie dokonał odrębnej analizy każdej z dostaw, mimo że każda z nich była osobno fakturowana. Organ nie odniósł się nadto do dostaw, co do których przesłuchiwani kierowcy stwierdzali, że wracali do Polski bez żadnych ładunków. Zdaniem Spółki nie mogą być uznane za dowód na jakąkolwiek okoliczność opisy stanu technicznego nieruchomości spółki S. W dzisiejszym systemie dostaw nie składuje się towarów w O. Ś., gdy są one nabywane na Ś., a dalszy ich kierunek przeznaczenia to Słowacja lub Czechy. Wspólnicy i członkowie ich rodzin prowadzą wg takich procedur działalność od wielu lat, a firm tak funkcjonujących jest bardzo wiele. Spółka finansowała dostawy przedpłatami oraz dłuższymi terminami płatności od swoich dostawców niż sama uzyskiwała z tytułu WDT, ale zobowiązania regulowała w całości wraz z podatkiem VAT. W ocenie skarżącej, dowody w kwestii spotkań i ustaleń dotyczących "oszukańczego procederu" również nie wskazują na uczestnictwo w nich nikogo reprezentującego S.. Tymczasem organ powinien wykazać gdzie i na jakim etapie korzyści miały zostać osiągnięte przez tę Spółkę. Poza tym organy stawiają niezrozumiały zarzut o braku zainteresowania losami towarów po dokonaniu dostawy, nie wyjaśniając na czym miałoby polegać owo zainteresowanie po przeniesieniu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Spółka przejawiała w tym zakresie zainteresowanie jak rozsądny handlowiec - sprawdzała, czy dostawa kończy się dokonaniem zapłaty. 2.2.10. Spółka wskazała, że definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie można utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy (art. 605 k.c.). Istotą dostawy towarów na gruncie podatkowym jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tu o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zdaniem skarżącej w jej czynnościach występowały wszystkie cechy nie tylko szerzej pojmowanego na gruncie VAT przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel, ale wręcz modelowe znamiona umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Następowało wydanie towaru, jego przyjęcie, żądanie zapłaty i dokonanie zapłaty. Dalsze rozporządzenia towarem były realizacją właścicielskich uprawnień nabywcy, na które wpływu nie miała skarżąca, gdyż prawo własności przeniosła. Stąd stanowisko organu, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel nie występowało, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale. 2.2.11. W ocenie skarżącej jedyną cenną dla sprawy okolicznością jest uprawdopodobnienie podatnika, którego działania rzeczywiście zmierzały do nielegalnego wyłudzenia VAT: A. S.. Spółka identyfikowała jego osobę jako przedstawiciela spółki M., tak się bowiem przedstawiał. To on mógł organizować obrót zmierzający do wyłudzania podatku VAT, ale działo się to już po dokonaniu dostaw przez skarżącą. Jednym z argumentów organu był fakt, że A. S. dokonał przedpłaty w wysokości 800 000 zł. Spółka S. starała się wykazać, że w związku z otrzymaniem tej wpłaty został wydany towar i zafakturowany na rzecz spółki M., bo tak tłumaczył to A. S.. O braku porozumień i uzgodnień świadczy to, że A. S. - mimo rozliczenia wpłaty w wysłanym towarze – próbuje wyłudzić te pieniądze od wspólników Spółki S.. W tym zakresie przed Sądem Okręgowym w Opolu toczy się sprawa o sygnaturze VI GC 172/512. Spółka dodała, że w wyjaśnienie sprawy o charakterze aferowym zaangażowane są wyspecjalizowane służby RP. W związku z tym skarżąca zapytała czy fakt, że nikomu z jej obecnych i byłych wspólników nie przedstawiono zarzutów, nie wskazuje jednoznacznie, że dostawy faktycznie miały miejsce, zostały niewadliwie i rzetelnie przeprowadzone oraz nie osiągnięto z tego tytułu żadnych niezgodnych z prawem korzyści. 2.2.12. W zakresie zarzutów dotyczących trybu i sposobu prowadzenia postępowania, skarżąca wskazała na te dotyczące sposobu zgłaszania wniosków dowodowych. Stwierdziła, że dowiadując się o włączeniu do akt dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie miała wiedzy co do dokładnych danych osób w nich uczestniczących. W Ordynacji podatkowej nie ma zaś wskazanych wymogów dotyczących ujawniania danych osoby, o której przesłuchanie wnioskuje strona. W zgłoszonym przez stronę wniosku został określony cel przeprowadzenia dowodu – weryfikacja jednostronnie wprowadzonych do akt dokumentów. Skarżąca podniosła nadto, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji wniosku dowodowego, a żądanie przeprowadzenia dowodu jest w jej rozumieniu (art. 168) podaniem. Dopuszczalna jest zatem każda z form wnoszenia podań, w tym ustnie do protokołu. Odmowa przeprowadzenia dowodu następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Postanowienie takie nie zostało w sprawie wydane, więc organ odwoławczy nie może przeprowadzać żadnej argumentacji w tym zakresie. Tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu są uzasadnione. Ponadto Spółka – powołując orzecznictwo sądów administracyjnych - dodała, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Skarżąca wskazała nadto, że organ na każdym etapie postępowania winien kierować się zasadą prawdy materialnej – nie zaś stosować nieznajdujące pełnego oparcia w przepisach warunki (jak rzekome warunki wniosku dowodowego). Dodała, że organ zanegował prawdziwość zeznań świadków przeprowadzonych w obecności strony, jednocześnie włączając dowody tej samej rangi przeprowadzone bez udziału strony w innych postępowaniach. 2.2.13. Podsumowując skarżąca wskazała, że dokonana w uzasadnieniu skargi analiza stanu faktycznego potwierdziła, że: w transakcjach dokonywanych z udziałem Spółki S. dochodziło każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - towar był wydawany zgodnie z dyspozycją nabywcy, który organizował transport; nabywca był podatnikiem czynnym, zarejestrowanym jako uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych; skarżąca otrzymywała dla każdej dostawy wymaganą dokumentację, którą w całości ujawniła organom prowadzącym postępowanie; skarżąca, niezależnie od wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych, weryfikowała w trakcie dostaw ich warunki - ciągłość uprawnień podmiotowych M., deklarowanie przez nią WNT; organ nie wykazał, na czym polegać miała rola skarżącej w rzekomym oszustwie podatkowym; organ nie wykazał, jakie korzyści skarżąca miała z tego oszustwa odnieść; towary były wywożone do Czech i Słowacji, a więc na terytorium innego państwa członkowskiego, w warunkach dostawy; nawet, jeżeli niektóre dostawy dostarczane były w inne miejsce niż wskazane w dokumentach przewozowych, to o faktach tych nabywca nie informował skarżącej, a organ nie uzyskał w tej kwestii dowodów; organ nie dokonał analizy poszczególnych dostaw; organ nie wykazał żadnego związku skarżącej z podmiotami dokonującymi obrotu towarem po dokonaniu WDT przez skarżącą; dowody nie wskazują na powiązanie, a nawet znajomość inną niż kontakty handlowe za pośrednictwem poczty elektronicznej czy rozmów telefonicznych z A. S. i K. P.; brak jest jakiegokolwiek związku ze spółkami K., T.-P., K.; żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała, że towar mógł ponownie trafić do skarżącej; dokumentacja, jaką otrzymywała skarżąca w związku z dostarczeniem towaru na terytorium innego państwa jednoznacznie wskazywała, że towar został rzeczywiście tam dostarczony; skarżąca nie uczestniczyła w karuzelowym wyłudzaniu VAT, mogła sama zostać wykorzystana jako dostawca towaru, którym obrót następnie był podstawą wyłudzeń, działo się to jednak najwcześniej na etapie wyłudzania podatku należnego przy powtórnej dostawie towaru do Polski, z którą to dostawą, ani z dalszym obrotem skarżąca nie miała żadnego związku. Skarżąca wskazała, że dochowała wszelkiej staranności, jaka może być wymagana w normalnym obrocie handlowym, by pozostawać w przekonaniu, że wszystkie dostawy zostały zrealizowane w warunkach spełniających przesłanki określone w art. 13 ust. 1-3 w związku z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT. 2.3.1. W skardze podpisanej przez wspólnika Spółki podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, na czym oparł ustalenie, iż sprzedaż towarów przez Spółkę stanowiła dostawę krajową. Aby można było dokonać takiego ustalenia, należało stwierdzić: kiedy, gdzie i na czyją rzecz przeszło ze Spółki prawo do dysponowania stalą jak właściciel. Spółka wykazywała, że dokonywała sprzedaży stali na rzecz M.. Wywóz tego towaru poza terytorium kraju był realizowany przez przewoźnika. Powyższe czynności dokumentowały faktury wystawiane przez Spółkę, wskazujące jako nabywcę podmiot słowacki oraz zapłata realizowana w zdecydowanej większości bezpośrednio z rachunku bankowego nabywcy. Sam wywóz towarów, wykazywany listami przewozowymi CMR, był wykonywany przez przewoźników działających na zlecenia M.. To nie strona zlecała przewóz. Dla głównego przewoźnika (K. P.), wystawione było przez słowackiego nabywcę pisemne upoważnienie, wskazujące że odbiera on towar w imieniu M.. Organy podatkowe o tym upoważnieniu wiedziały, ale nie wezwały Spółki do jego przedstawienia. Ponadto M. z tytułu transakcji dokonywanych ze Spółką wykazywała na Słowacji WNT. Z zaskarżonej decyzji nie sposób rozpoznać, w jaki sposób organ podatkowy ustalił, że strona dokonała krajowej dostawy oraz że sprzedaż ta dotyczyła całego towaru pierwotnie wywiezionego do Czech czy na Słowację. Organ nie wspomniał: kogo uznał za odbiorcę, ile było transakcji w danym miesiącu, nie opisał procesu subsumcji przepisów, które uznał za podstawę rozstrzygnięcia. Decyzja podaje natomiast opis powiązań poszczególnych podmiotów, starając się opisać proceder, który miał już miejsce po tym, jak towar został załadowany do transportu. Jednak z zeznań kierowców wynika, że o miejscu przeznaczenia towaru ostatecznie decydował K. P., który wobec Spółki, działał jako przedstawiciel słowackiego nabywcy. Wobec powyższego nie sposób uznać, iż organ wypełnił zasady wyrażone w art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz wymogi stawiane decyzji w art. 210 § 4 tej ustawy. 2.3.2. W zakresie 6 transportów stali, wobec których organy podatkowe nie dysponowały informacją, mogącą podważać treść faktur oraz dokumentów CMR, organy nie doszły do odmiennych wniosków niż w przypadku innych transakcji. W przypadku tych dostaw towar został dostarczony do Czech, został tam rozładowany i w imieniu M. przyjęty na magazyn, był tam składowany, a ponadto faktura została wystawiona na słowacki podmiot i opłacona z jego rachunku bankowego. W jaki zatem sposób można było uznać, że wobec tych 6 transakcji, nie doszło do WDT na rzecz M. i sprzedaż miała charakter krajowej dostawy? Wyjaśnienie wskazane w decyzji, iż transporty te zostały zaaranżowane w celu uwiarygodnienia, że dostawy odbywają się ze Spółki do M. świadczy o naruszeniu przez organy art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy nie dysponują żadnym dowodem, co się stało z tym towarem po jego rozładowaniu w Czechach (gdzie został sprzedany, komu i kiedy). Nie ma zatem dowodu, że wrócił do Polski i mógł być przedmiotem dostawy krajowej, a zaskarżona decyzja nie zawiera w tym względzie wyjaśnienia. Dla wykazania, że nie cały towar wracał do kraju skarżąca powołała zaznania J. J.. Zanegowanie ww. 6 transakcji jako WDT na rzecz M. świadczy, że organ podatkowy rozpatrzył materiał jednostronnie, opierając się na domniemaniach. Ponadto, okoliczności uzasadniające fikcyjność muszą się odnosić do konkretnych transakcji, a nie być stosowane generalnie do wszystkich dokonanych w relacjach z danym podmiotem. Bez ustalenia, co dokładanie stało się z każdym towarem, który zgodnie z fakturami został sprzedany M. (kto i w czyim imieniu faktycznie nim dysponował jak właściciel i czy wrócił do kraju, czy nie, a jeżeli wrócił, to do kogo trafił i czy był przedmiotem dalszego obrotu) nie można negować, że to słowacki podmiot nabył od Spółki stal. Bez ustalenia powyższego organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.3.3. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Wniosek ten dot. osób, których zeznaniami (złożonymi w innych postępowaniach, a więc bez udziału Strony) organ się posłużył. Organ I instancji do ww. wniosku się nie odniósł, a Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w tym naruszenia przepisów, gdyż w jego ocenie żądanie to nie stanowiło wniosku dowodowego. Formując wniosek nie wskazano dokładnych danych świadków, tez dowodowych oraz uzasadnienia przeprowadzenia dowodu, lecz sformułowano, czego się domaga strona. Jeżeli organ uznał, że wniosku tego nie może uwzględnić, bo nie zawiera on elementów, które są wymagane, to winien był wezwać stronę do uzupełnienia wniosku terminie 7 dni, jak w przypadku każdego podania. Wynika to z art. 169 § 1 w zw. art. 168 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Gdyby organ wezwał pełnomocnika do wskazania, na jaką okoliczność oraz dlaczego żąda przesłuchania, to pełnomocnik miałby szansę uzupełnić wniosek. Dopiero po jego uzupełnieniu organ mógłby go ocenić w zakresie przydatności do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Strona podkreśliła, że to nie jej bierny udział miał znaczenie dla złożenia wniosku dowodowego, ale to, że strona chciała zadawać świadkom pytania zmierzające do ujawnienia istotnych dla sprawy faktów. 2.3.4. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Organy ww. obowiązku nie wypełniły, o czym świadczą następujące fakty: a) w postępowaniu dokonano szczątkowych ustaleń w zakresie faktycznego przebiegu tras przewozów stali wykonywanych przez kierowców. W przypadku G. K., który dokonał 72 transportów oraz K.a K., który dokonał 62 transportów - posłużono się protokołami zeznań złożonych w postępowaniu karnym, w ramach którego przedstawiono tylko po 2 faktury Spółki i 2 CMR-y, a dodatkowo zweryfikowano tylko dwa zapisy z zabezpieczonego notatnika. Zaniechano natomiast weryfikacji pozostałych przewozów wykonanych przez ww. kierowców. Nie przeszkadzało to organom w uznaniu, że wszystkie przewozy tych kierowców nie miały miejsca; b) nie przeprowadzono ekspertyzy dot. wszystkich dokumentów CMR w zakresie identyfikacji pisma ręcznego, którym wypełniono te dokumenty. Powołana opinia biegłego obejmowała zaledwie 9 dokumentów CMR, wobec których stwierdzono, że większość ich rubryk wypełniła B. P.. Jednakże w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na 406 z pozostałych CMR, widnieje pismo o cechach podobnych do pisma B. P.. Ustalenia tego nie dokonał biegły, lecz sam organ. Nie jest więc ono żadnym dowodem. Ograniczenie się do własnej oceny pozostałych dokumentów jest zaniechaniem dowodowym, gdyż organ nie może zastępować biegłego z zakresu analizy cech pisma; c) zaniechano ustalenia losów konkretnych partii towarów po ich załadunku do transportu. Zakwestionowano rzetelność 688 faktur dokumentujących WDT, lecz wobec żadnej z nich nie ustalono: podmiotu, który nabył prawo do dysponowania konkretną partią towarów, momentu przejścia prawa do dysponowania towarem ze Spółki na jego nabywcę (a zatem momentu dokonania dostawy krajowej, którego ustalenie decyduje o zobowiązaniu podatkowym), miejsca przeznaczenia towarów (organ powinien wobec każdej partii towaru ustalić fakt opuszczenia i ewentualnego powrotu do kraju). Bez ustalenia powyższych okoliczności nie można zakwestionować WDT wskazanych przez skarżącą; d) nie przeprowadzono dowodu z upoważnienia K. P. do odbioru stali w imieniu M., o którym wspomniał R. C. w zeznaniach składanych w innym postępowaniu. Organ podatkowy miał świadomość istnienia ww. dokumentu, ale nie wezwał strony do jego przedstawienia, mimo że potwierdzał on, iż prawo do dysponowania stalą przechodziło na M. w chwili jej odbioru przez przewoźnika; e) zaniechano przesłuchania K. P.. W toku postępowania posłużono się jedynie protokołem zeznań ww. świadka złożonych w postępowaniu karnym, z których nie wynika jak K. P. nawiązał współpracę z M., czy znał wcześniej Spółkę lub któregoś z jej wspólników, czy otrzymywał zlecenia ze Spółki, czy informował Spółkę o przebiegu transportów, czy miał upoważnienie do odbioru stali w imieniu M.. Odpowiedzi K. P.a na ww. pytania są konieczne dla oceny dobrej wiary wspólników Spółki; f) zaniechano przesłuchania świadka M. N., na okoliczność czy wspólnicy Spółki wiedzieli, że towar, który mu sprzedają, jest sprzedawany do Polski; g) zaniechano przesłuchania świadka R. C.. Posłużono się jedynie protokołem jego zeznań złożonych w innym postępowaniu podatkowym. Jednak podczas ww. przesłuchania nie pytano świadka: czy wiedział, że część transportów nie docierała na Słowację lub do Czech? Czy miał świadomość, że towar nie zawsze był rozładowywany w Czechach? Czy kontaktował się z kierowcami podczas transportu? Czy kontaktował się z K. P.odnośnie przebiegu transportu? Czy zna A. S., a jeżeli tak, to kiedy i w jakich okolicznościach go poznał? Z jakiego tytułu na rzecz Spółki wpłynęła kwota ponad 800 000 zł od A. S.? Czy A. S. dochodził od Spółki zwrotu ww. kwoty? Czy M. N. informował go, dla kogo nabywa stal lub co robi z nią po jej otrzymaniu? Czy weryfikował fakt zarejestrowania spółki M. w celach dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych? Czy weryfikował dane rejestrowe M.? Jak nawiązał kontakt z M.-K. L. K. i Wspólnicy Sp. j. (Spółka dokonała 5 nabyć stali od tego podmiotu), T. T. K. i Spółka S. j. (Spółka dokonała 4 nabyć stali od tego podmiotu), S. Sp. z o.o. (Spółka dokonała 6 nabyć stali od tego podmiotu)? Jakie ma doświadczenie w handlu stalą? Powyższe jest istotne dla oceny świadomości Spółki, co dalszych czynności związanych ze stalą przez nią sprzedawaną; h) zaniechano przesłuchania E. G. oraz T. G. - osób, które mają bezpośrednią wiedzę o okolicznościach założenia Spółki, a także o współpracy z M. i środkach podjętych w celu jego weryfikacji. Zeznania tych świadków stanowiłyby weryfikację prawdziwości zeznań R. C., zwłaszcza w kontekście zeznań A. S.; i) zaniechano przesłuchania świadka A. K. (pełnomocnika O Z., do której dzwonić miał M. N. z M. z propozycją współpracy). Zeznania tego świadka stanowiłyby weryfikację prawdziwości zeznań R. C. i A. S. odnośnie nawiązania współpracy z M.. 2.3.5. Według Spółki za przyjęciem, że dostawa w ramach WDT odbywała się do M., świadczy to, że: zamówienia stali w Spółce dokonywał M. N. z M., zapłata następowała z rachunku M., towar odbierał upoważniony przez M. przewoźnik, przewóz organizowała i opłacała M., Spółka nie kontaktowała się z kierowcami realizującymi przewóz, z kierowcami kontaktował się K. P., który przewóz realizował na zlecenie M., M. wykazywała na Słowacji WNT i rozliczyła z tego tytułu podatek, stal w wyniku transportu w zdecydowanej większości przypadków opuszczała Polskę (ustalenia, iż towar nie opuścił granic Polski dot. tylko 4 transportów - większość kierowców potwierdziła, iż przejeżdżała z towarem granicę ze Słowacją lub Czechami), nie cała stal wywieziona poza Polskę wracała do kraju (zeznania J. J.), w co najmniej 6 transakcjach stal była rozładowana w Czechach i przyjęta do składowania w magazynie M.. Prawidłowa ocena dowodów powinna prowadzić do ustalenia, że skarżąca była wykorzystana przez twórcę procederu A. S. dla rzeczywistego pozyskania stali. Choć nabycie dokonane przez M. miało wprowadzać stal do tzw. "systemu" celem jego uwiarygodnienia, to transakcja tego podmiotu ze Spółką była realna. O powyższym świadczą pominięte przez organy okoliczności: a) M. wykazywała w dniu nabycia towaru od Spółki, także nabycie stali w tej samej ilości od V. S.A. Jednak tylko od Spółki faktycznie nabywała stal, a od V. nie było dostawy na jej rzecz; b) M. wykazywała następnie do polskich podmiotów sprzedaż stali w wielkościach wynikających z nabyć zarówno od V., jak i od Spółki; c) podmioty krajowe, które nabywały towary od M. nie rozliczały podatku VAT z tytułu WNT; d) żadna z osób posiadająca bezpośrednią wiedzę o funkcjonowaniu całego procederu, nie wskazała na udział w nim wspólników Spółki. W firmie M. na podstawie zakupu i przewozu stali faktycznie odebranej w ramach transakcji ze Spółką, "dorabiano" drugą transakcję od V.. Dzięki temu dublowano ilość stali do sprzedaży przez M., ale tylko stal nabywana od Spółki występowała w rzeczywistości. Powyższe potwierdzają zeznania J. J.. M. sprzedawała stal do polskich podmiotów, które nie rozliczały jej nabycia w wielkości dwukrotnie większej niż ją nabywała. Zatem koszt stali nabywanej od Spółki był realnym i jedynym kosztem po stronie M., co potwierdza transakcję Spółki z tym podmiotem. Ponadto zwrot podatku VAT dochodzony przez Spółkę z tytułu WDT nie mógł być nieuprawnionym dochodem "struktury przestępczej", bo Spółka koszt podatku VAT ponosiła sama w transakcjach nabycia stali od jej dostawców. Natomiast zyskiem "struktury" była wartość niezapłaconego podatku wynikającego z WNT po stronie polskich nabywców stali od M. oraz ewentualny zwrot podatku z tytułu WDT, lecz nie po stronie Spółki, ale po stronie V., bo to tam nie było faktycznej dostawy towarów. 2.3.6. Skarżąca stwierdziła, że żadna z powołanych przez organ okoliczności nie pozwala przyjąć, iż założyciele Spółki faktycznie mieli świadomość uczestniczenia w procederze o charakterze nadużycia prawa. To, że Spółka ma małe, podnajmowane biuro i nie posiada żadnego sprzętu do załadunku czy składowania stali nie może dziwić w kontekście działalności Spółki, jako pośrednika w obrocie stalą. Do takich działań nie jest potrzebne zaplecze, zwłaszcza, jeżeli nabywca zapewnia transport, którym odbiera towar od producenta. W praktyce występują nawet tzw. biura wirtualne, w których działalność biznesowa wykonywana jest w sposób zdalny. Przywiązanie organów do tradycyjnych przejawów działalności niczego nie dowodzi. 2.3.7. Odnośnie nieposiadania kapitału na działalność strona wskazała, że Spółka otrzymywała przedpłatę za stal, zatem kapitał własny nie był wymagany. Ponadto, spółka G., którą prowadzili założyciele Spółki STAL, dokonywała wcześniej przez 3 miesiące transakcji z M., zatem kontrahent ten był sprawdzony. Spółka miała dokonywać wyłącznie transakcji z dającą przedpłaty spółką M., więc wyższy kapitał własny nie był potrzebny. Ponadto, działała nadal spółka G., w której ramach dokonywano m.in. sprzedaży stali na rynku krajowym. Organ nie wspomniał o tym w decyzji, choć okoliczność ta znana mu była z urzędu. Skarżąca wskazała, że choć w ocenie organu nie jest zjawiskiem typowym zaprzestanie działalności przez Spółkę po wstrzymaniu zwrotu podatku VAT, to w jej ocenie logicznym było wstrzymanie działalności skoro nie otrzymała kwoty VAT w wysokości ponad 3 mln zł. W przypadku m.in. WDT zwrot VAT realizuje istotę neutralności opodatkowania, jego zaś brak powoduje zwiększenie obciążeń Spółki. Racjonalnym postępowaniem było zaniechanie współpracy z M. skoro wobec niej pojawiły się nieznane wcześniej wątpliwości. Ponadto ówcześni wspólnicy S. nadal prowadzili spółkę G.. Mogli zatem wstrzymać się z aktywnością w S.. Odnośnie braku akcji marketingowej i posiadania jednego odbiorcy Spółka wskazała, że została powołana tylko do obsługi sprzedaży poza terytorium kraju i była drugą (po G.) formą aktywności jej założycieli w zakresie obrotu stalą. Nie było więc konieczne podejmowanie tego typu działań. Spółka dodała, że była pośrednikiem w obrocie stalą. Wywodzenie z powyższego "nietypowości" w jej działaniach jest oderwane od zasad logiki i praktyki rynkowej. Ponadto okoliczność, że Spółka dokonywała WDT wyłącznie z jednym podmiotem, wynikała z woli jej założycieli, by rozdzielić sprzedaż krajową od zagranicznej. Potwierdza to także fakt, że - po założeniu skarżącej - G. zaniechało współpracy z M.. W ocenie skarżącej, nie wiadomo, na czym organ podatkowy oparł stwierdzenie, że jej wspólnicy nie zweryfikowali M. w zakresie możliwości dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zdziwienie budzi zwłaszcza kategoryczność stwierdzenia co do nieprzeprowadzenia takiej weryfikacji w okresie współpracy M. ze spółką G.. O powyższym nie świadczy żaden dowód znajdujący się w aktach sprawy. Ponadto to organ był zobowiązany zbadać i ustalić, czy faktycznie założyciele Spółki takie czynności weryfikacyjne przeprowadzili. Byłoby to łatwiejsze, gdyby przesłuchano założycieli Spółki. Bezpodstawne i przedwczesne jest wyciąganie wniosków na podstawie otrzymania przez Spółkę kwoty 874.118,64 zł od podmiotu należącego do A. S., z którym Spółka nie handlowała, zwłaszcza w sytuacji, gdy zaniechano przesłuchania założycieli Spółki na okoliczność ww. wpłaty. Wpłata ta wynikała z rozliczeń między M. a podmiotami, od których E.-I. nabywał stal, co tłumaczy jej dokonanie na rzecz Spółki na poczet stali do M.. Natomiast zeznania A. S., że wpłacił on pieniądze, by Spółka nabyła dla niego stal są niezgodne z prawdą. Spółka wskazała nadto, że A. S. złożył przeciwko niej pozew, w którym zażądał zwrotu ww. kwoty. Okoliczność ta świadczy, że Spółka nie uczestniczyła świadomie w procederze A. S.. Skarżąca stwierdziła, że otrzymywała przedpłaty, więc nie ponosiła żadnego ryzyka, o jakim wspomniał organ. Takiego ryzyka nie niósł również brak pisemnej umowy i uzgadnianie szczegółów zamówienia w drodze telefonicznej. Organ ustalając, w jaki sposób spółka M. nawiązała współpracę z założycielami Spółki, dał wiarę organizatorowi oszustwa - A. S., a nie R. C.. Ten ostatni wskazał natomiast, że w okolicach lipca przedstawiciel M. dzwonił do firmy A., co potwierdza, że to w lipcu G. rozpoczęła WDT na rzecz M.. Ponadto zeznania R. C. mogły być uzupełnione, nieścisłości wyjaśnione przez niego samego i pozostałych wspólników oraz zweryfikowane przez przesłuchanie A. K. Tymczasem organ wolał przyjąć wersję A. S. (człowieka stojącego za oszustwem podatkowym). 2.4. Zdaniem Spółki, działalność przedstawicieli M., wskazująca na brak ich rzeczywistego zaangażowania w handlu stalą, a także udział innych podmiotów i ich rola w procederze, za którym stał A. S., w żaden sposób nie może rzutować na ocenę świadomości Spółki, co do charakteru tego procederu. Również opis odbioru stali ze spółki K.S. S.A. - wskazujący, że sposób jego przeprowadzenia świadczy o dostawie krajowej, a nie WDT, gdyż pracownicy ww. sprzedawcy nie wystawiali dokumentów CMR dla kierowców odbierających stal - nie dowodzi, iż nie miała miejsca WDT na rzecz M.. Uwadze organów uszło, że wydanie towaru z K. S. S.A. odbywało się w wyniku dostawy krajowej (wynikało z zakupu przez skarżącą stali od tego podmiotu). To, że po stal zgłaszał się przewoźnik działający w imieniu M. niczego nie zmieniało, gdyż to nie M. nabywała stal od K. S. S.A., lecz skarżąca. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.6.1. Na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. Sąd - na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. - przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do skargi. 2.6.2. Skarżąca dodatkowo złożyła pismo procesowe, w którym wskazała, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie ujawniło dowodów wskazujących na wiedzę Spółki o tym, iż transakcje z jej udziałem mogą być przesłanką do dalszych działań podmiotów trzecich mających na celu przestępstwa podatkowe. Natomiast orzecznictwo TSUE chroni podatników działających w dobrej wierze, co potwierdzają wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04, C-440/04, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r.w sprawie C-324/11 oraz z dnia 6 września 2012 r., sygn. C-273/11. Skarżąca podniosła, że wielokrotnie weryfikowała uprawnienia nabywcy do dokonywania transakcji oraz zgłaszanie i rozliczanie przez niego WNT. Skarżona decyzja narusza tym samym art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE. Organy nie wykazały, jakich obowiązków nie dopełniła skarżąca i w jakich warunkach uprawniona byłaby do stosowania stawki 0%. Ponadto w uzasadnieniu pominęły kwestię dobrej wiary, co do okoliczności dostaw. 2.6.3. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie, które z dokonanych przez nią transakcji skutkowały wywiezieniem towarów z Polski i przez przyjęcie uproszczenia, że żadna z tych dostaw nie skutkowała wywozem. Przykładowo wskazała na dowody potwierdzające, jej zdaniem, że mogła być przekonana, iż WDT realizowane są zgodnie z wymogami prawnymi: protokół kontroli w firmie Transport M. (potwierdza przekroczenie granicy), dokumentacja wykonującego usługę transportową PKS w S. P. (potwierdza, że kierowca był obecny przy rozładunku w B. i wracał z innym towarem z miejscowości T.), zeznania T. M. (wskazuja, że świadek dojeżdżał do Czech, co najmniej raz, został rozładowany i wracał bez ładunku, w innych przypadkach wracał na podstawie informacji z firmy K.), zeznania A. C. (wskazują, że otrzymywał zlecenia z firmy A., został rozładowany w B., wracał do Polski z miejscowości H. B.z podsypkami do produkcji papy, ma dokumenty, S. nie zna), zeznania R. G. (świadczą, że zlecenia otrzymał od Z. B., był obecny przy rozładunku, wracał pustym samochodem), a także zeznania Z. B. i G. Stęplewskiego. Ponadto skarżąca wskazała na faktury wystawiane przez M. na rzecz T. P. lub K. zawierające oświadczenie w imieniu wewnątrzwspólnotowego nabywcy, że towar został wywieziony z terytorium Słowacji z przeznaczeniem do sprzedaży w innych krajach. Dokumenty te podpisane są przez K. W., który nie potwierdził udziału skarżącej w procederze dalszego obrotu prętami stalowymi. Skarżąca zaznaczyła, że administracja słowacka potwierdza zadeklarowanie WNT i rozliczenie podatku. Ponadto M. O. wskazał, że towar wywoził do miejscowości B., działając na zlecenie firmy T., u której potwierdzono zaewidencjonowanie faktur z tego tytułu. Spółka dodała, że świadkowie (M. O., S. S., M. S., W. K., J. G.) pytani, czy ktoś instruował ich co mają mówić odnośnie spółki S., udzielili odpowiedzi przeczących. Inni świadkowie (G. K., K. K., J. S., Z. K., T. K., R. K, M. D., L. T., J. K., J. K., S. M., W.B., G. G., B. R., R. S., Z.O., L. .Ś.) potwierdzili, że kierowcy kontaktowali się wyłącznie z K. P. a nikt ze S. ich nie instruował, co robić z ładunkiem. W tym kontekście Spółka wskazała, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie rozładunku oraz dokumenty z systemu MYTO. Dodała, że w fakturach dokumentujących WDT od firmy M., do których załączone są CMR z miejscem nadania C. lub B., nigdzie nie występuje skarżąca, a weryfikacja tej dokumentacji wskazuje na jej rzetelność. Ponadto, K. W., który mógł być zainteresowany zrzuceniem odpowiedzialności za niezgodny z prawem obrót towarami stwierdził, że nazwa “S." nic mu nie mówi. K. P. też wskazał, że nikt ze Stali nie kazał mu fabrykować dokumentów. Spółka dodała, że dopiero na etapie postępowania w II instancji ujawniono rolę A. S., który był faktycznym organizatorem obrotu prętami. 2.6.4. Skarżąca dodała, że organy zarzuciły jej, iż nie weryfikowała kontrahenta słowackiego, co do możliwości handlowania, magazynowania, składowania wyrobów stalowych i nie utrzymywała z nim korespondencji. Stawiając taki zarzut organ winien był powiązać go z sytuacją skarżącej, jej możliwościami uzyskania wiedzy o działalności kontrahentów i ich kontraktach handlowych, a z drugiej strony z rozmiarem i organizacją jej działalności, w szczególności w zakresie realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, skoro organ stwierdził, że nie dochodziło do rozporządzania towarem jak właściciel, to na jakiej podstawie naliczył stawkę podatku 23%. Spółka wskazała również, że organ zakwestionował prawdziwość zeznań świadków, których sam przesłuchiwał, ale nie zawiadomił prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań. Zatem albo ukrywa fakt jego popełnienia, przez co sam popełnia przestępstwo, albo świadomie opiera się na poszlakach. 2.6.5. W ocenie Spółki postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody gromadzono wybiórczo, a w uzasadnieniu nie wyjaśniono, którym z dowodów nie dano wiary (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Trafność tych zarzutów potwierdza orzecznictwo, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 23 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 825/13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "ustawa p.p.s.a.") określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury mające dokumentować zrealizowanie w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw stali (WDT) na rzecz podmiotu słowackiego M. s.r.o. opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowe faktury zostały nieprawidłowo zakwestionowane. Spółka dokonała bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy stali (transport organizował jej nabywca) na rzecz słowackiej spółki M., co potwierdzają dokumenty oraz fakt, że M. jako zarejestrowany podatnik, uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych zidentyfikowała i rozliczyła nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów. Skarżąca twierdzi ponadto, że nie miała świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym realizowanym na następnych etapach obrotu stalą. W ocenie organu natomiast towar zadeklarowany przez Spółkę jako przedmiot WDT nie był dostarczony na teren Słowacji lub Czech do firmy M., lecz był dostarczany do innych podmiotów na terenie kraju lub po przejściu przez szereg firm krajowych trafiał ponownie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do Czech lub Słowacji. Ponadto, jakkolwiek M. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, to była podmiotem należącym do grona pozornych kontrahentów, a w zakresie obrotu stalą nie realizowała faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, co oznacza, że nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania stalą przez Spółkę STAL na M.. Nie zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. 3.3. Zdaniem Sądu, zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu i pozwalał na przyjęcie, że transakcje pomiędzy spółką STAL a M. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca, a stal zadeklarowana przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie była dostarczona zagranicę do firmy M.. Towar ten, wykazywany w fakturach wystawianych przez S na rzecz M., był przedmiotem czynności podejmowanych w ramach przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące schematu, polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Stal zakupioną w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. Spółka wykazywała jako dostawę wewnątrzwspólnotową do słowackiej firmy M., która w tym samym lub następnym dniu wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do firm T. P., K. (będących "znikającymi podmiotami") lub do firmy P. S.. Następnie firmy te w tym samym lub następnym dniu fakturowo sprzedawały towar do innych firm (E.-I., A.), które wystawiały kolejne faktury dotyczące dostawy tego samego towaru do różnych polskich podmiotów, z których: firma V. z R. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę stali z powrotem do firmy M., a firma G.-S. ze Ś.. wykazywała WDT do A. s.r.o. z siedzibą w P.. na Słowacji. Ponadto ustalono, że towar fakturowo przechodził od dostawców (S., C., T., C. H O., K.S. M.-K.) do firmy S., fizycznie nie trafiając jednak do odbiorcy. Zakupiona stal – pozostając w magazynach C. H. O. lub K. S. w Z. – była odbierana bezpośrednio przez firmy transportowe (w przeważającej ilości przypadków przez firmę K. P. lub firmy przez niego podzlecone). Powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie zgromadzonego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zgodnie z regułami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. 3.4. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów, że w obrocie stalą dochodziło do nieprawidłowości. Twierdzi jednak, że mogły mieć one miejsce na dalszym etapie obrotu, w którym skarżąca nie uczestniczyła i nie mogła posiadać o nich wiedzy. Jej zdaniem skoro dokonała WDT na rzecz podmiotu posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, każdorazowo dysponując dokumentami (wymaganymi przy realizacji dostawy transportem przez podmiot trzeci) potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, to spełniła wymogi z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Kwestionując zatem zasadność pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, skarżąca wskazuje na spełnienie wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę. Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. nie są poprawne pod względem materialnym i nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Słowacji lub Czech do firmy M.. Powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań kierowców dokonujących według CMR dostaw stali na Słowację lub Czechy, zabezpieczonych notesów kierowców G. K. i K. K., faktur wystawionych przez firmę K. P. oraz inne zaangażowane firmy przewozowe i załączonych do nich dokumentów CMR, a także informacji pozyskanych od administracji czeskiej i słowackiej. Organy prawidłowo, wbrew zarzutom skargi, podważyły wiarygodność przedłożonych listów przewozowych wystawionych w okresie od września do grudnia 2009 r. opierając swoje ustalenia m.in. na zeznaniach kierowców G. K. i K. K. – złożonych w charakterze podejrzanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt VI Ds. 17/10/Sp. Odmówiły natomiast wiary zeznaniom kierowców przesłuchanych w postępowaniu skarbowym. Składając zeznania w charakterze podejrzanych G. K. i K. K. przyznali, że towar nie był wożony na Słowację, lecz do odbiorców na terenie kraju. Ich zeznania korespondują z treścią zabezpieczonych notesów zawierających ich prywatne zapiski dotyczące załadunku i rozładunku materiałów oraz przejechanych - według stanu licznika - kilometrów. Przeprowadzona przez organ analiza dokumentów CMR wystawionych przez firmę S., w powiązaniu z dokumentami CMR wystawionymi przez firmę K. P. i innych przewoźników, w związku wykazaną przez spółkę M. wewnątrzwspólnotową dostawą do Polski i w konfrontacji z zapisami w zabezpieczonych notesach - wykazała, że ilość przejechanych przez G. K. i K.K. kilometrów według stanu licznika nie odpowiada odległości pomiędzy miejscowościami wynikającymi z dokumentów CMR. Ponadto uwzględniając czas pracy kierowców, czas niezbędny na dokonanie rozładunku i załadunku oraz charakter trasy (teren górski) zasadnie organ wskazał na małe prawdopodobieństwo pokonania tras potwierdzonych dokumentami CMR, także przez pozostałych wykazanych w dokumentach kierowców. Zauważyć też należy, że miejscowości wskazane w notesach kierowców jako miejsce docelowej dostawy odpowiadają miejscom wynikającym z CMR, z tym zastrzeżeniem, że według CMR towar w tej samej ilości był transportowany do spółki M., a następnie w tym samym lub następnym dniu, w tej samej ilości stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę do Polski realizowaną tym samym środkiem transportu. Istotnym dla oceny, że kierowcy nie wykonywali tras zgodnie z danymi wynikającymi z dokumentów CMR jest zachowanie właściciela firmy przewozowej K. P., który pouczał kierowców przed przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym, by pytani o transporty do Czech i Słowacji potwierdzali dowóz towaru zgodnie z CMR, natomiast po otrzymaniu pisma o kontroli przez Inspektora Transportu Drogowego zgłosił kradzież wszelkiej dokumentacji obrazującej czas pracy kierowców. Podczas kontroli nie przedłożył tarcz tachografów oraz nie udostępnił samochodów do kontroli. Nierzetelność CMR potwierdzają też zeznania G. K., który podczas przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2011 r. zeznał, że K. P. miał zasadę, iż kazał wypełniać CMR bez względu na to czy dostawa była krajowa czy międzynarodowa. Zauważyć też należy, że brak jest dowodów wydawania przez K. P. kierowcom delegacji na czas wyjazdu za granicę oraz niewypłacanie im zwrotu kosztów noclegu czy pobytu, co również wskazuje na fakt, że kierowcy zatrudnieni u niego w firmie nie przewozili stali między miejscowościami wskazanymi w ww. dokumentach. Zdaniem Sądu, ocena zeznań kierowców, złożonych w postępowaniu skarbowym, jako niewiarygodnych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (pkt 1.5.). Dokonując takiej oceny organ w sposób uzasadniony wskazał na lakoniczność, nieprecyzyjność tych zeznań, zasłanianie się przez kierowców niepamięcią odnośnie: siedziby Spółki, miejscowości, do której dostarczali towar (czy V. R. jak wynika z CMR, czy C.), miejsca przeznaczenia i rozładunku. Kierowcy zeznawali w taki sposób, mimo że – jak wynika z dokumentów - mieli dokonywać wielokrotnych dostaw do miejsc, o które byli pytani przez przesłuchujących. Podstawą do zakwestionowania ich zeznań były również wskazywane przez nich okoliczności związane z rozładunkiem i załadunkiem towaru (np. przebywanie w tym czasie w kabinie kierowcy, które jest wykluczone z punktu widzenia bezpieczeństwa i mało wiarygodne; brak odpowiedzialności za powierzony towar mimo jego znacznej wartości). Zasadnie zatem organ podniósł, że kierowcy nie wyjaśnili w sposób wiarygodny możliwości pokonania tras wynikających z CMR, wskazując m.in. na nieprzestrzeganie przepisów, brak snu i kombinacje tachografem. Okolicznością, która potwierdza zasadność podważenia przez organ wiarygodności dokumentów CMR oraz zeznań kierowców złożonych w postępowaniu skarbowym jest potwierdzony przez administrację słowacką fakt rozwiązania umowy najmu powierzchni magazynowych w miejscowości C.. Przedmiotem umowy nr 184/2009/TV/4 zawartej w dniu 1 kwietnia 2009 r. przez M. na czas nieokreślony było składowanie, przeładunek i wyładunek materiału – profili stalowych. Było to miejsce, do którego - według wyjaśnień M. N. złożonych w urzędzie skarbowym w S. L. - odbywał się transport stali z Polski. Kontrakt, na wniosek firmy M., został jednak unieważniony z dniem 1 kwietnia 2009 r. z powodu nieużywania wynajętego pomieszczenia (notatka o zakończeniu współpracy z dnia 26 czerwca 2009 r.). Powyższe oznacza, że firma M. nie dysponowała w okresie od września 2009 r. do grudnia 2009 r. w miejscowości C. zapleczem technicznym pozwalającym na odbiór stali. Znamienne przy tym jest to, że M. N. nie podał faktu rozwiązania umowy. Jako uzasadnione należy natomiast ocenić podważenie przez organ wyjaśnień M. N. o możliwości odbioru stali na stacji benzynowej, przejściu granicznym czy parkingu domu towarowego z uwagi na nieprzystosowanie tych miejsc do tego typu działań (brak zachowanych środków bezpieczeństwa i brak w tych miejscach specjalistycznego sprzętu do rozładunku). Ustalenia organu kwestionujące dokonanie dostawy stali do Słowacji są zbieżne z oceną zawartą w informacji otrzymanej od administracji słowackiej. Jakkolwiek potwierdziła ona fakt zarejestrowania faktur na zakup stali z transakcji, gdzie dostawcą była spółka S., dokumentów CMR z wskazanym miejscem rozładunku V. R., jak również ponowny wywóz towaru do Polski, to we wnioskach końcowych stwierdziła jednoznacznie, że towary nie opuściły Polski. Zakwestionowania dokumentów CRM wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., w których jako miejsce odbioru towaru wskazano miejscowość B. w Czechach, organy podatkowe dokonały na podstawie porównania dat ich wystawienia z okresem obowiązywania umowy na magazynowanie nr 2009/3 zawartej między M. a I. s.r.o. Umowa ta obowiązywała od 19 listopada 2009 r. do 31 marca 2010 r., lecz faktycznie towary w magazynie należącym do firmy I. były składowane jedynie do 14 stycznia 2010 r. Potwierdza to nierzetelność dokumentów odnoszących się do dostaw realizowanych po tym dniu. Do dalej idących wniosków odnośnie CRM wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. doprowadziła dokonana przez organ analiza danych wykazanych na pieczątce, którą w imieniu firmy M. dysponował pracownik firmy I. w celu potwierdzania odbioru towarów dostarczanych dla firmy M.. Pieczątka ta znajduje się jedynie na 9 z 398 listach przewozowych wystawionych w analizowanym okresie, co oznacza, że jedynie w 9 przypadkach mogło być możliwe zrealizowanie faktycznych dostaw do magazynu firmy I.. Jednakże porównanie powyższych ustaleń m.in. z zeznaniami kierowców niezatrudnionych przez firmę K. P. dało organowi podstawę do stwierdzenia, że jedynie w 6 przypadkach towar został faktycznie odebrany w miejscowości B.. Zatem ustalenia organów, że w całym badanym okresie kierowcy co do zasady nie wyjeżdżali poza teren Polski, lecz towar trafiał bezpośrednio do odbiorców w kraju, w tym do miejscowości wskazanych w zeszytach oraz że dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby określonych transakcji i nie odzwierciedlają tego, gdzie towar był transportowany - mają potwierdzenie w materiale dowodowym, ocenionym przez organ z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenić należy ustalenia organów na temat ww. sześciu przypadków, w których towar dotarł do B. i został tam rozładowany. Organy słusznie wzięły bowiem pod uwagę to, że dostarczone podczas tych sześciu dostaw towary były zaledwie przez tydzień magazynowane przez działającą w imieniu spółki M. firmę I. po to, by następnie trafić z powrotem do Polski, a także to, że firma M. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym, lecz uzależnionym od działań A.a S.. W wyniku tych stwierdzeń organy zasadnie uznały, iż dostawy, o których mowa, były dokonywane jedynie w celu uwiarygodnienia faktycznej realizacji obrotu stalą, a w ich rezultacie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym za słuszne i w pełni uzasadnione uznać należy wskazanie organów, że w żadnym z przypadków dostaw mających miejsce w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. między firmami S. a M. nie doszło do spełnienia warunku zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług. Dochodząc do takiego wniosku, organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego, wskazując na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że transfer stali poza terytorium Polski nie miał miejsca, zaś dokumentujące dostawy listy przewozowe CMR nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane. Organ - wbrew zarzutom strony - podjął działania związane z wyjaśnieniem okoliczności transportu stali na teren Słowacji lub Czech, a także dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego związanego z transportem i dostawą stali (w tym zeznań kierowców zatrudnionych w poszczególnych firmach transportowych). W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił nadto powody, dla których odmówił wiary określonym dowodom, w tym dowodom w postaci zeznań złożonych przez kierowców w postępowaniu skarbowym. Zarzut strony w przedmiocie naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest zatem uzasadniony. Podnoszona okoliczność (pkt 2.2.11), że wspólnikom nie przedstawiono dotychczas jakichkolwiek zarzutów, pomimo że w wyjaśnianie sprawy są zaangażowane wyspecjalizowane służby RP, nie świadczy o tym, że dostawy faktycznie miały miejsce oraz że zostały niewadliwie i rzetelnie przeprowadzone. Wymaga podkreślenia, że postępowanie karne i podatkowe stanowią odrębne postępowania i są prowadzone przez niezależne organy. Organy podatkowe, co pośrednio wynika z art. 11 ustawy p.p.s.a., są związane jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, a nie okolicznością braku takich ustaleń. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, należy wskazać, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie przez Spółkę dokumentami CMR. Dokumenty te muszą być bowiem poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie przedmiotowe dokumenty w większości przypadków nie spełniają tego warunku. W tych zaś sześciu przypadkach, w których towar został zgodnie z treścią CRM dostarczony do Czech i tam rozładowany również nie można było przyjąć zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy stali. W przypadkach tych nie nastąpiło bowiem zrealizowanie czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem w przepisie, do którego odsyła art. 13 ust. 1 tej ustawy. Stanowiska Spółki nie potwierdza też powołany przez nią w uzupełnieniu skargi (pkt 2.6.5.) wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 825/13. W sprawie tej Sąd uwzględnił skargę z uwagi na to, że organ - wskazując na braki w listach przewozowych CMR - nie wyjaśnił, jaki walor nadał tym brakom: czy dyskredytujący te dokumenty pod względem formalnym, czy też nie. Nie wskazał także, o które konkretnie listy CMR chodzi, a dokonał rozważań w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów i uregulowania łączących ją z nimi kontaktów handlowych. Warto również dodać, że zdaniem Sądu w Gliwicach kwestia dobrej wiary może być rozpatrywana wówczas, gdy zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw od strony formalnej spełniają wymogi wynikające z wyżej przytoczonej regulacji art. 42 ustawy o VAT, chociaż w warstwie materialnej są nierzetelne. Takie badanie w niniejszej sprawie nastąpiło, gdyż dokumentacja przedstawiona przez Spółkę STAL nie była kwestionowana pod względem formalnym, lecz w zakresie jej rzetelności. Konsekwencją było prowadzenie ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącej i jej uczestnictwa w mechanizmie wzajemnych powiązań między podmiotami biorącymi udział w oszukańczym procederze. 3.5. Sąd stwierdził ponadto, że materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów, że firma M., jakkolwiek była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu stalą, nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wskazane przez organy okoliczności (brak odpowiedniego zaplecza do dokonania rozładunku i załadunku stali, realizowanie płatności na rzecz STAL po wcześniejszym dokonaniu wpłat przez spółki T. P., K. oraz P. S., sposób zapłaty – przelewy na rzecz S. oraz innych podmiotów dokonywane w walucie polskiej (w fakturach cena wyrażona była w euro) z rachunku bankowego w ING Bank Śląski K.e Oddział w N. S.. uzasadniają tezę, że towar zadeklarowany przez S. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa był tylko pozornie dostarczany do firmy M.. W tym zakresie istotnym jest również fakt, że przelewów dokonywał R. R. - osoba niezwiązana z firmą M.. R. R. założył rachunek dla M. i dokonywał płatności przez Internet na polecenie M. N. i A. S., którzy telefonicznie wskazywali kwotę, numer konta i nazwę firmy, na rzecz której ma dokonać płatności. Zasadnie organ podnosi, że nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym zlecanie obsługi finansowej osobie niepowiązanej z firmą, a szczególnie wydawanie dyspozycji, co do środków na rachunku właścicielowi innej firmy, chyba że takie postępowanie wynika z roli pełnionej w łańcuchu powiązań. Powiązania pomiędzy M. N. - przedstawicielem spółki M. a A. S. potwierdzają zeznania J. J., który jednoznacznie określił, że A. S. rozkręcił działalność polegającą na karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi: towar fakturowo przez różne firmy wyjeżdżał z Polski do Czech lub Słowacji, po czym fakturowo wracał do Polski. Świadek wskazał, że A. S. “produkował faktury", posiadał klucze, hasła i dostęp do rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w karuzeli, w tym do rachunku firmy M.. Wskazać należy, że M. N. - przyznając, że płatność odbiorcy była dokonywana wcześniej niż płatność dla dostawcy - nie umiał wyjaśnić celu, w jakim towar był przywożony do Słowacji i z powrotem wywożony do Polski; natomiast drugi wspólnik Spółki M. nie miał żądnej wiedzy na temat obrotu stalą. Znamienne jest, że M. - co wynika z formularza SCAC administracji słowackiej - początkowo wykazywała transakcje z polskimi podmiotami (w tym S.) jako dostawy trójstronne (których cechą jest bezpośredni transport towarów od pierwszego do ostatniego kontrahenta w łańcuchu), a nie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dopiero później (już po udzieleniu pierwszej odpowiedzi przez administrację słowacką) podatnik zadeklarował nabycie towarów. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu, że - skoro M. nie realizowała funkcji podmiotu gospodarczego w zakresie handlu stalą, lecz jej działalność w tym zakresie ograniczała się do obrotu fakturowego - nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania stalą jak właściciel. Nie można przy tym przyjąć, jak chce tego skarżąca, że M. nabywała uprawnienia właścicielskie z chwilą odbioru towaru przez upoważnionego przez nią przewoźnika. Po pierwsze, M. nie miała żadnego wpływu na realny przebieg transakcji, a stanowiła jedno z fikcyjnych ogniw rzekomo handlujących stalą. Po drugie zaś, przewoźnik tak naprawdę, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie odbierał towaru w imieniu M., a wprowadzał towar do systemu powiązanych ze sobą podmiotów. Stanowiska skarżącej nie potwierdza też treść art. 32 dyrektywy 2006/112, którego odpowiednik w polskiej ustawie o VAT stanowi art. 22 ust. 1. Wymaga wyjaśnienia, że powołane przepisy określają miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, czyli pozwalają na określenie miejsca opodatkowania dostawy towarów, które w ramach transakcji są wysyłane lub transportowane. Określenie miejsca świadczenia nie przesądza natomiast, jak twierdzi skarżąca, o przeniesieniu uprawnień do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, skoro co do towaru będącego przedmiotem spornych dostaw wykazano, że nie był on faktycznie dostarczany na teren Słowacji lub Czech, zaś działania M. ograniczały się do fakturowania obrotu tym towarem, to prawidłowo organ uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej. Z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który musi nastąpić w wyniku dostawy. Oznacza to, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 Teleos i in. (pkt 42) Trybunał wprost stwierdził: “Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy". Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C-273/11 z dnia 6 września 2012 r. Mecsek Gabona Kft. (pkt 31). Wobec powyższego twierdzenie skargi, że wystarczającym przejawem zainteresowania losem towaru po wydaniu przewoźnikowi jest otrzymanie zapłaty nie jest uzasadnione. W kontekście ustaleń co do roli, jaką w obrocie stalą pełniła słowacka spółka M., nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zarzut (pkt 2.2.9. i pkt 2.3.1.) nieustalenia w ilu przypadkach towar będący przedmiotem zakwestionowanych dostaw opuścił granice Polski. Organ wbrew również zarzutom skargi (pkt 2.3.1.) kwestionując prawdziwość WDT jednocześnie przesądził, że doszło do dostaw krajowych. Jak już wyżej szczegółowo przedstawiono, M. należała do grona pozornych kontrahentów i w obrocie stalą nie realizowała faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego. Trafnie wskazał organ, że M. pełniła jedynie rolę polegającą na dokumentacyjnym wydłużaniu drogi stali, co oznacza, że dokumenty (faktury) dotyczące tych transakcji były nierzetelne. W tym kontekście należało również ocenić te sześć spornych transakcji, stanowiących jedynie próbę uwiarygodnienia handlu stalą przez M.. Wykazanie przy tym przez organ braku dobrej wiary skarżącej skutkowało stwierdzeniem braku uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatkowej. Zaprezentowane rozważania potwierdzają tezę, że dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 42 ust 1 ustawy o VAT (0%) nie wystarczy przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania przez organy wiarygodności tej dokumentacji i wykazania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania stalą jak właściciel. Okoliczność, że faktury zostały poprawnie wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Dowodem takim w realiach sprawy nie jest eksponowany przez skarżącą fakt zapłaty przez nabywcę podatku: “(...) okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, może stanowić dodatkowy dowód, że towary opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzajacego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku VAT (teza 72 Teleos i in., w sprawie C-409/04). 3.6. Co znamienne, Spółka przyznaje, że stal została wprowadzona do oszukańczego obiegu, jednak twierdzi, że nie miała na ten temat wiedzy, a transakcje z M.były realne. Sama padła ofiarą powiązania jej rzetelnych dostaw z oszustwami polegającymi na wyłudzaniu podatku VAT. Jej zdaniem, sprzedając stal potrzebowała jedynie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego i każdorazowo tę dokumentację otrzymywała. Miała więc prawo stosować stawkę 0%. Najistotniejszym w sprawie było więc rozstrzygnięcie kwestii świadomości czy też braku świadomości skarżącej uczesniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. W tym zakresie też należy podzielić stanowisko skarżącej, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Trybunał w sprawie C-273/11 (Mecsek Gabona Kft) - przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie C-142/11 (Teleos i in. oraz Mahageben i David) - wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że “prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia". W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły tej kwestii i w sposób uzasadniony przyjęły brak dobrej wiary po stronie wspólników. Ustalenia dokonane przez organ w tym zakresie (vide: pkt 1.6. lit. A-P; s.85-96 zaskarżonej decyzji) nie są dowolne, a jako logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Wnioski płynące z tych ustaleń organów nie zostały też przez skarżącą podważone. Między innymi nie można podzielić stanowiska skarżącej, że - w sytuacji, gdy M. podjęła się przetransportowania towaru na Słowację lub Czechy - to skarżąca, której prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), była niejako "skazana" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. zapłatą za wysłany towar. Wymaga wyjaśnienia, że dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia. Także działania zmierzające do ustalenia czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się o jego wiarygodności (pkt 60). Wspólnicy Spółki STAL w sytuacji rozpoczęcia licznych dostaw o znacznej wartości, w tym z wykorzystaniem ciężkiego transportu drogowego, do firmy prowadzącej pensjonat, nieznanej na rynku handlu stalą, nie podjęli żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych i płatniczych. Wiedza R. C. (wspólnika, który reprezentował STAL w kontaktach handlowych) na temat firmy M. ograniczona była do minimum informacji, że jest to duża firma handlowa, która może zajmować się różnorodną działalnością handlową, ale wiedzy na ten temat nie posiada. Twierdzenie z kolei, że wspólnicy Spółki uzyskali pisemną informację potwierdzającą fakt zgłoszenia transakcji WNT przez spółkę M., że została ona złożona do akt sprawy jeszcze na etapie wniosku o zwrot bezpośredni nadwyżki naliczonego podatku VAT, pojawiło się na etapie skargi; ponadto w aktach brak jest takiej informacji. Zwrócić należy uwagę, że przedstawiciel Spółki M. M. N. potwierdził, że firma nie miała środków na zapłatę za wewnątrzwspólnotowe dostawy stali, a płatność odbiorców była dokonywana wcześniej niż płatność dla Spółki STAL. Zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez nabywcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Skarżąca - powołując się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2178/11 - pomija fakt, że Sąd odniósł wyrażony w nim pogląd do sytuacji, gdy mają miejsce kolejne transakcje między stronami. Przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem (sprawdzenia ilości, asortymentu, jakości i kompletności towaru na etapie załadunku) oraz tym, czy stal faktycznie fizycznie opuściła terytorium Polski. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w wyroku w sprawie C-409/04 Teleos Trybunał jednoznacznie wskazał, że warunkiem zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie współpraca między kontrahentami była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych lub mailowych, a mimo znacznej wartości zadeklarowanej dostawy (w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. 26 558 454 zł) brak było pisemnej umowy. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma przepisu obligującego do zawarcia pisemnych umów. Uwzględniając jednak m.in. fakt nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, wartość dostaw oraz to, że wspólnicy Spółki S. - działając niegdyś w ramach Spółki G. – w ramach stałej współpracy z innym podmiotem (C. H. O.) zawarli pisemną umowę, mimo że wartość kontraktu była mniejsza, za słuszne uznać należy stanowisko, że należyta staranność po stronie Spółki nie została zachowana. Także sposób płatności - dokonywanie ich przez spółkę M. na rzecz STAL w walucie polskiej, z rachunku bankowego w ING Bank Śląski K. Oddział w N. S., w sytuacji gdy faktury wystawiane były w euro – mogło wzbudzić wątpliwości u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do rzetelności kontrahenta. Tymczasem z zeznań R. C. wynika, że nie miał on nawet wiedzy, co do banku realizującego płatności M dostawę stali. Dla oceny dobrej wiary istotne znaczenie mają też zeznania R. C., w których zaprzeczył by przed powstaniem spółki S. miały miejsce transakcje handlowe ze spółką M. (co innego skarżąca twierdzi natomiast w skardze – pkt 2.3.7.). Faktem niezbitym zaś jest, że R. C. (założyciel Spółki S.) był wspólnikiem spółki G., która przez trzy miesiące 2009 r. (lipiec, sierpień i wrzesień) deklarowała WDT do M.. Co więcej wskazał on też na okoliczności świadczące, że kontakt z firmą S. nawiązany został z inicjatywy przedstawiciela M.. Pozostaje to z kolei w sprzeczności z zeznaniami A. S., który oświadczył, że przekazał R. C. numer telefonu M. N., gdyż ten poszukiwał kontrahentów w obrocie stalą. Nie wytrzymuje krytyki eksponowana wielokrotnie przez skarżącą teza, że jej kontakt handlowy z M. kończył się na wydaniu towaru działającemu w jej imieniu przewoźnikowi, odbiorze dokumentów i zapłaty. R. C. nie zaprzeczył bowiem, że polecał K. P. do podnajęcia firmy transportowe. Wewnętrznie sprzeczne są również twierdzenia skarżącej, co do jej relacji z A. S., który jak sama przyznaje działał w celu nielegalnego wyłudzania VAT (pkt 2.2.11. i 2.3.5.), a kontakty Spółki z nim są bezsporne (A. S. spotykał się ze wspólnikami skarżącej). Z jednej strony bowiem skarżąca utrzymywała w postępowaniu, że A. S. traktowała jak przedstawiciela M. (pkt 2.2.11.) i kwota 874.118,64 zł otrzymana od jego firmy (E.-I.) to przedpłata na dostarczany M. towar. Przy czym jednocześnie R. C. twierdził, że stal załatwiał wyłącznie przez kontakt telefoniczny z M.N.przedstawicielem M.. Z drugiej strony zaś, skarżąca wskazuje (pkt 2.3.7.), że wpłata ta wynikała z rozliczeń między M. a podmiotami, od których E.-I. (S.) nabywał stal, co tłumaczy jej dokonanie na rzecz Spółki na poczet stali do M.. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że A. S. złożył przeciwko niej pozew, w którym zażądał zwrotu ww. kwoty. Zdaniem Sądu, jeśliby kwota ta stanowiła wynik rozliczeń pomiędzy A. S. a M. to niewątpliwie spór o nią toczyć się powinien pomiędzy tymi podmiotami. Bezspornym zaś jest, że kwota ta wpłynęła na rachunek skarżącej od E.-I., nie będącej nigdy formalnym kontrahentem skarżącej, stąd uprawniony stał się wniosek organu o świadomości wspólników skarżącej uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Nie da się też racjonalnie wytłumaczyć przelania na poczet nowopowstałej spółki S. tak znacznych kwot w sytuacji, gdy nie łączyły jej z firmą A. S. żadne handlowe kontakty. A. S. przyznał bowiem, że przelew nastąpił zanim doszło do rozmowy na temat zasad współpracy pomiędzy jego firmą E.-I. a R.C. z firmy S.. Uzasadniona jest zatem teza organu, że wpłaty wynikają z uczestniczenia zarówno spółki STAL jak i firmy A. S. w określonym schemacie obrotu towarem i stanowią zasilenie funduszy nowopowstałej spółki S.. Sugestie skarżącej (pkt 2.3.5.), która niejako w zasadniczym schemacie oszustwa podatkowego umieściła spółkę V., eksponując jej istotną rolę, również nie podważają ustaleń organu w zakresie braku dobrej wiary Spółki S., a nawet przeciwnie, wzmacniają te ustalenia. W żadnej mierze bowiem nie zakwestionowana została informacja słowackiej administracji podatkowej (s.32 i 63 zaskarżonej decyzji), że w kontaktach handlowych z firmą V. pośredniczył "pan C." i wniosek organu, że o zawieranie umów z M. ze strony V. zabiegała ta sama osoba, która była przedstawicielem spółki G., a następnie spółki S.. Z kolei w zeznaniach z dnia 11 kwietnia 2001 r. P. S. wyjaśnił, że listopada 2009 r. firma J.-M. kupowała drut, który był wożony przez firmy P. i V.. Cały czas wożony był ten sam drut, a dużą wiedzę na temat obrotu drutem miał C.. Znamienne są również ustalenia organu obrazujące obieg tego samego towaru pomiędzy S. >S. >M.> K. > S.. Uwidacznia to schemat oraz przykłady powiązań omówione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. 3.7. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez spółkę STAL odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez S. jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu stalą w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której ceny zapłacone przez ostatecznego odbiorcę są mniejsze niż cena nabycia zapłacona przez Stal. Firmy będące w schemacie powiązań, w tym M., nie dysponowały dostateczną ilością środków finansowych na dokonanie płatności. Także S. nie posiadała odpowiedniego potencjału finansowego. W normalnych warunkach transakcyjnych - bez wykorzystania roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu powiązań - przypadki, by ostateczna cena była niższa, mimo ilości uczestniczących podmiotów mogłyby pojawiać się jedynie sporadycznie. Zasadnie zatem organ przyjął, że w tych warunkach uzyskanie opłacalności w zakresie obrotu stalą przez S. było możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornych kontrahentów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku zapłaconego na wcześniejszych ogniwach. Stanowisko organu, potwierdza również okoliczność, że skarżąca, mimo rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu stalą nie podejmowała żadnych działań zmierzających do rozwijania działalności handlowej, nie prowadziła akcji informacyjnej, reklamowej czyli działań zmierzających do maksymalizacji korzyści gospodarczych. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest bowiem przyjęte koncentrowanie się wyłącznie na jednym kontrahencie i jedynym rodzaju działalności – dostawie wewnątrzwspólnotowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent, jak wynika z informacji internetowych, nie zajmuje się profesjonalnie obrotem stalą, lecz prowadzeniem pensjonatu. O tym, że działania spółki S. odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego kondycji finansowej, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości do firmy prowadzącej pensjonat, nieznanej na rynku handlu stalą, sposób płatności. Istotnym jest też, że transport był zasadniczo realizowany we wszystkich ciągach transakcji przez tego samego przewoźnika lub jego zleceniobiorców, przy czym część podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw i nabyć nigdy towaru nie widziało. Zasadnie podnosi organ, że taki sposób obrotu budzi wątpliwości zwłaszcza w kontekście ewentualnych roszczeń odszkodowawczych związanych z realizacją dostaw - jakością, ilością stali. Udział skarżącej Spółki w upozorowaniu obrotu stalą potwierdzają ponadto wynikające z materiału dowodowego powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu nabyć i dostaw. Powiązania osobowe pomiędzy właścicielami firm F., A. (byli wspólnikami spółki S.), powiązania R. C. z K. P. (polecanie firm przewozowych), firma K. P. realizowała transport w większości ciągów transakcji, powiązania A. S. z R. C. (z zeznań A. S. wynika, że on przekazał numer telefonu M. N. jako poszukującego kontrahentów R. C.), M. N. – przedstawicielem firmy M., K. P. właścicielem firmy przewozowej, K. W. (firmy T. P. oraz K.). Podkreślić należy, że kontakty pomiędzy wskazanymi osobami istniały, pomimo że firmy S. i E. –I. jak również M. i E.–I. nie były wzajemnymi kontrahentami w obrocie stalą. Z zeznań J. J. zatrudnionego w firmie E.–I. A.S. celem uporządkowania dokumentacji za 2009 r., wynika, że M. N. utrzymywał regularne kontakty z A. S., przywoził do E.–I. dokumenty, które były uzupełniane o podpisy i pieczątki, za co otrzymywał wynagrodzenie. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji z M. skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej (pkt 1.6. lit. A-P; s.85-96 zaskarżonej decyzji) w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Przy czym, Sąd akceptuje pogląd, że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania. 3.8. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady neutralności i zasady proporcjonalności (pkt 2.2.5.). Wykazany udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z Dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Halifax C-255/02 w tezach 68 – 86 wskazał, że uprawnienia z Dyrektywy przysługują wyłącznie, jeśli transakcje będące ich podstawą nie mają oszukańczego charakteru. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Group, pkt 76). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Kittel i Rewolta Recycling połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Jedynie, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Skoro spółka S.L uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to stanęła tym samym poza systemem zwolnień, o jakich mowa w Dyrektywie 112, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-285/09 na zasady te nie może powoływać się podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. Sąd, uwzględniając wskazane wyżej przesłanki, uznał, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymane dokumenty WDT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1610/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ta również w skardze nie została skutecznie podważona. Uzyskany przez skarżącą zwrot VAT w kwocie 3 300 122 zł z tytułu wykazania za okres od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. transakcji WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT, udokumentowanych 688 fakturami w łącznej kwocie 26 558 454 zł był nieuprawniony. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie wykazał, jakie korzyści odniosła skarżąca uczestnicząc w transakcjach. Pomimo że skarżącej, będącej w złej wierze, nie przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji do zwrotu VAT, spółka STAL z uprawnienia tego skorzystała i otrzymała zwrot podatku, uzyskując w ten sposób korzyść (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 274/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga przy tym wyjaśnienia, że dla uznania podmiotu, wobec którego wykazano brak dobrej wiary, za podmiot biorący udział w oszustwie podatkowym, kwestia wykazania przez organ, ewentualnych korzyści uzyskanych przez ten podmiot, nie ma znaczenia. Podatnik taki powinien bowiem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpał on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, dostępny na curia.europa.eu oraz powołany w nim wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11, lex nr 1229752). W niniejszej sprawie natomiast organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał brak dobrej wiary skarżącej. 3.9. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym lub podatkowym dotyczącym innych podatników, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżąca miała możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca jakkolwiek zarzuciła naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu przez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, to nie podała konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia w drodze przesłuchania przed organem ani też sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, wymagających wyjaśnienia. Nieuzasadniony jest zatem zarzut nierozpoznania wniosku dowodowego. Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko organu, że nie można uznać za wniosek dowodowy wyrażonego w piśmie z 8 listopada 2012 r. żądania ponowienia wszystkich zeznań, na które powołuje się organ. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie skarżąca miała możliwość zapoznania się z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami z zeznań świadków. Żądając ponowienia ich przesłuchania nie podała okoliczności, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia, a powołała się na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącej nie było kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie dowodów osobowych od nowa. Taka argumentacja strony, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do prawa udziału w przesłuchaniu bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Ponadto należy podnieść, że skarżąca miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczyniła. Sąd przy tym stoi na stanowisku, że żądanie przeprowadzenia przez organ określonych dowodów winno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji i być na tyle skonkretyzowane by organ mógł ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W kontekście przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, to w interesie strony było aktywne w nim uczestnictwo i wykazanie się inicjatywą dla udowodnienia swojego prawa do zastosowania 0% stawki VAT, zwłaszcza gdy organ dysponował dowodami przeciwnymi, podważającymi rzetelność dokumentów w zakresie WDT. Inicjatywa ta nie polega jednak na przerzuceniu na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania środków dowodowych. Zamierzonego rezultatu nie mogą również osiągnąć twierdzenia strony formułowane w tym kontekście na etapie skargi (pkt 2.3.4. i pkt 2.6.3.). Wobec wykazania niesamodzielności działania M. i fikcyjności w zakresie obrotu stalą (sama skarżąca przyznaje, że podmiot ten "wprowadzał" stal do oszukańczego obiegu) bezprzedmiotowe stają się argumenty dotyczące sposobu weryfikacji CMR-ów, wydruków MYTO oraz zindywidualizowania przebiegu każdego transportu. Pozostałe natomiast nie podważają ustaleń organu w zakresie braku dobrej wiary, które wyżej zostały omówione. Przy czym dodać należy, że organy znały stanowisko skarżącej, że K. P. miał odbierać stal w imieniu M.. Nie podważały istnienia upoważnienia, jednak dokonały oceny relacji między tymi podmiotami w kontekście całego oszukańczego obiegu stalą. Wbrew również skarżącej z protokołu przesłuchania K. P. wynika, że znał on R. C., telefonowali do siebie w sprawie transportów, C. polecał mu podwykonawców usług transportowych. Z kolei przesłuchanie innych, wskazywanych dopiero w skardze osób (pkt 2.3.4.), nie zmierzałoby do podważenia wiarygodności środków dowodowych, które posłużyły organom do przypisania wspólnikom skarżącej złej wiary i które w przeciwieństwie do eksponowanych w skardze wniosków były oceniane całościowo we wzajemnym powiązaniu. Za nieuzasadnione należy uznać więc zarzuty skargi formułowane w tym zakresie (pkt 2.2.12. i 2.3.3.). 3.10. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca naruszenia przepisu upatruje w pominięciu jej twierdzeń o braku związku z wyłudzeniami, mimo kompletności wymaganej przez prawo dokumentacji, dowodów potwierdzających wywóz (notesy) oraz fragmentu zeznań K. W., że nie miał świadomości, że towar, który nabywa pochodzi od dostawcy krajowego. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu, w jakim zostały wypowiedziane oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i działał z góry założonym rozstrzygnięciem. 3.11. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób uprawniony podważył zastosowaną stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Powołane wyżej okoliczności przesądzają więc o merytorycznej poprawności decyzji organów podatkowych oraz niezasadności skargi. Sąd podziela przy tym argumentację organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę, w której precyzyjnie odniesiono się do zarzutów Spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.