I SA/Ke 696/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi I. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor) decyzją z 30 września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego (naczelnik) z 18 września 2020 r. nr [...] określającą I. S.A. w Kielcach (spółka) w podatku od towarów za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Dyrektor podniósł, że wymiar podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nie uległ przedawnieniu. Postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. [...] Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie dotyczącej spółki, obejmujące swym zakresem jej działania dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r. - o przestępstwo z art. 286 § 1 kk i art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 12 kk oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt RP. I Dsn [...], o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku zakres śledztwa został rozszerzony na działania spółki w okresie od października 2012 roku do maja 2014 r. Pismem z 16 maja 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 21 maja 2019 r. oraz spółce 20 maja 2019 r. - naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa o sygn. V Ds. [...] - w sprawie m. in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. nastąpiło zgodnie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli z dniem 14 grudnia 2015 r. Odwołując się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ wyraził stanowisko, że w sprawie nie doszło do "instrumentalności" w zastosowaniu przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym naczelnika oraz organów podatkowych z nim współpracujących, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Kontrola podatkowa i wszczęcie postępowania podatkowego wobec spółki w zakresie podatku VAT za marzec 2014 r., jak również wszczęcie postępowania karnego skarbowego - nastąpiły długo przed upływem terminu przedawnienia, tj. 14 maja 2014 r., 15 kwietnia 2015 r. oraz 14 grudnia 2015 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało zatem na 4 lata przed upływem terminu przedawnienia. Organ ścigania nie był i nie jest bezczynny w toku prowadzonego śledztwa, w aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się bowiem materiały dowodowe zgromadzone w toku ww. śledztwa m. in. protokoły przesłuchania świadków. Z uzyskanych w toku postępowania odwoławczego informacji od Prokuratury Regionalnej w K., która nadal nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. V Ds. [...] Prokuratury Okręgowej w K.) wynika, że aktualnie w tym wątku postępowania czynności koncentrują się wokół oględzin obszernych danych zawartych na dysku T., a także dotyczą tłumaczenia i analizy materiałów uzyskanych w ramach realizacji europejskich nakazów dochodzeniowych, Prokuratura oczekuje również na realizację kolejnych nakazów. Wszczęte śledztwo nie zostało zawieszone, jest w toku, jest wielowątkowe, prowadzone wobec szerszego kręgu podmiotów oraz we współpracy z organami ścigania z innych krajów członkowskich UE. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. śledztwo prowadzone obecnie przez Prokuraturę Regionalną w K. nie zostało prawomocnie zakończone. Sprawa była już przedmiotem rozpatrzenia przez dyrektora, który decyzją z 10 stycznia 2019 r. nr [...] - [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik przy ponownym ustalaniu stanu faktycznego w sprawie uwzględnił zalecenia dyrektora przedstawione w ww. decyzji z 10 stycznia 2019 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy. Organ zakwestionował odliczenie przez spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją firmy: G. [...] Sp. z o.o. w W., H. R. K. W., No.1 C. R. C., H. i M.2 S.A. w O.. Uznał również, że spółka nie dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz holenderskich podmiotów: S. S. S. B..V.. i I. B..V.. oraz włoskiego podmiotu T. G. S., w związku z czym nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do tych dostaw stawki VAT 0%. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje spółki zarówno zakupu jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania i elektroniki. W marcu 2014 r. 90 % sprzedaży ogółem dotyczyło wewnątrzwspólnotowej dostawy elektroniki (telefonów komórkowych Apple iPhone, dysków i procesorów komputerowych), realizowanej przez M. Oddział Spółki I. mieszczący się w W.. Organ ustalił, że pomiędzy spółką I., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. A. a spółką G., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. C. - zawarta została 24 maja 2013 r. umowa ramowa dotycząca ogólnie pojętej współpracy handlowej w zakresie oferowanych przez G. produktów. Osobami odpowiedzialnymi za nawiązanie współpracy byli: A. C. z G. oraz P. P.-A. z I.. Spółka G. w kontrolowanym okresie zatrudniała trzech pracowników, nie posiadała własnego magazynu, korzystała z usług spedycyjno-magazynowych, świadczonych przez spółkę D. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz firmę T. T. D. T. z siedzibą w M.. Dostawcami elektroniki do spółki G., która sprzedana została spółce I. w marcu 2014 r. były podmioty: T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., oraz E. W. T. Sp. z o.o. Wobec G. [...] Sp. z o.o. w zakresie prawidłowych rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. orzekającą m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w tych miesiącach, w tym m. in. faktur na rzecz spółki I.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 11 grudnia 2019 r. znak: [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Skarga spółki G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...], utrzymującą w mocy ww. decyzję wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 449/20 została oddalona. W wydanych ww. decyzjach organ podatkowy stwierdził, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Świadomie stała się ona ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. W łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", wypełniała bowiem wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch w ten sposób, aby utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła również rolę "brokera", czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu, poprzez deklarowanie wywozu towaru za granicę w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosując preferencyjną stawkę VAT 0 %. W wydanych decyzjach dla spółki G. stwierdzono, że faktury wystawione przez wszystkich dostawców spółki nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, lecz były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych. Analiza dat zakupu oraz dat sprzedaży z faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez spółkę G. wykazała, że zakupione towary spółka G. w tym samym dniu lub w następnym dniu roboczym sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach. Organ włączył do akt sprawy również m.in. decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 4 grudnia 2018 r. nr [...] do [...] wydane dla spółki G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. orzekające m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w tych miesiącach, w tym m.in. faktur na rzecz spółki I. oraz materiał źródłowy, stanowiący podstawę wydania tych decyzji, otrzymany z Prokuratury Regionalnej w L.. Decyzje te dotyczą wcześniejszego okresu, niż badany, jednak przedstawiają sposób prowadzenia działalności przez spółkę G.. A. C. – prezes zarządu spółki G. zeznała, że spółka nie posiadała własnych magazynów oraz środków transportu, dokumentacja spedycyjna i magazynowa pozyskiwana była od firm świadczących dla G. usługi Iogistyczno- magazynowe. Towar będący przedmiotem transakcji nie był widziany fizycznie, jednak wielokrotnie dokumenty logistyczne poparte były dokumentacją fotograficzną przyjęcia lub wydania towaru. Wobec wszystkich podmiotów, które miały być dostawcami towarów do spółki G. w marcu 2014 r. tj. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., oraz E. W. T. Sp. z o.o., które to towary miały zostać następnie sprzedane spółce I. w marcu 2014 r. - wydane zostały przez właściwe organy decyzje podatkowe orzekające o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem "pustych faktur". Spółka G., czyli bezpośredni dostawca spółki I. - jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchach dostaw związanych z karuzelą podatkową i posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstwa pełniącego rolę "bufora". W łańcuchach transakcji przeprowadzanych przez firmę G. [...] Sp. z o.o. stwierdzono występowanie podmiotów pełniących role typowe dla oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Rolę "znikającego podatnika" pełniła spółka P. I., B. i L.. Towar na etapie pomiędzy "znikającym podatnikiem" a firmą G. [...] pozostawał bez fizycznego przemieszczania w centrum logistycznym D., zaś sprzedaż towarów następowała w bardzo krótkim czasie wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W omawianych transakcjach łańcucha karuzeli taką samą rolę, jak firma G. [...] tj. rolę "bufora" pełniły również m. in. firmy: D. M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. W. T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Natomiast spółka I., jako jeden z wielu podmiotów, nabywając elektronikę w łańcuchu transakcji od Spółki G. [...] - pełniła w tym procederze rolę brokera. G. nie obracała rzeczywistym towarem handlowym, a jedynie towarem, który miał służyć do markowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skoro zaś G. nie nabyła telefonów komórkowych, to tym samym nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, jak właściciel m. in. na rzecz I.. Dostawcy spółki G. nie dysponowali towarem jak właściciel, co jest jednoznaczne z tym, że wystawione faktury nie dokumentują transakcji dostaw towarów, a jedynie dały podstawę do obniżenia przez Spółkę G. podatku należnego. A. C. oraz osoby z nią współpracujące miały wiedzę dotyczącą procederu transakcji karuzelowych na rynku telefonów komórkowych i świadomie w transakcjach tych uczestniczyli. Organ wskazał też na zeznania A. M., pracownika spółki do 2013 r., z których również wynika, że miał on wiedzę na temat działalności spółki w zakresie obrotu elektroniką. Spółka zawarła wniosek o przesłuchanie tej osoby. Organ wskazał, że stosunek prawny, jaki wiązał spółkę z tym świadkiem ustał 31 grudnia 2013 r., w związku z czym świadek ten z oczywistych względów nie dysponuje wiedzą o tym, co miało miejsce w spółce m. in. w kwietniu 2014 r. Brak jest zatem podstaw do ponownego przesłuchania ww. świadka. Firma H. R. K. w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi pełniła rolę bufora. W dniu 28 maja 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...] określająca m. in. za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionych w tym okresie pustych faktur VAT, w tym m. in. faktur wystawionych na rzecz spółki I.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 5 grudnia 2019 r. nr [...] Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 277/20 - skarga R. K. na ww. decyzję została oddalona. Organ ustalił, że R. K. miał pełną świadomość fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji. Towar - telefony komórkowe - na etapie pomiędzy "znikającym podatnikiem" a firmą H. pozostawał bez fizycznego przemieszczania w centrum logistycznym, zaś sprzedaż towarów następowała w bardzo krótkim czasie wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Faktury mające dokumentować zakup przez firmę H. R. K. telefonów komórkowych sprzedanych następnie m. in. do spółki I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. K. nie obracał rzeczywistym towarem handlowym, a jedynie towarem, który miał służyć do markowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skoro firma H. nie nabyła telefonów komórkowych, to tym samym nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel m. in. na rzecz spółki I.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokonane przez R. K. w ramach firmy H. czynności polegające na wystawieniu faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów z łańcucha transakcji, w tym spółki I. - nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że R. K. miał wiedzę dotyczącą procederu transakcji karuzelowych na rynku telefonów komórkowych i świadomie w transakcjach tych uczestniczył. Z jego zeznań z 6 listopada 2017 r. wynika, że nie zawsze bywał w siedzibach swoich dostawców, transakcje ustalane były za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W każdej transakcji towar według faktur zakupu oferowany przez dostawcę znajdował się w magazynie logistycznym, z którego korzystała firma H., nigdy w magazynie należącym do dostawcy. R. K. wystawiał faktury na sprzedaż elektroniki, której nawet nie widział, w bardzo krótkim czasie od fakturowego nabycia. Nie znał źródła pochodzenia kupowanych telefonów komórkowych i nie miało to dla niego znaczenia, ważna natomiast była cena i to, czy towar był oryginalny. Telefony komórkowe sprzedane przez firmę H. dla spółki I. miały zostać zakupione od dwóch podmiotów, które podobnie jak firma H., pełniły funkcję "bufora" tj. V. K. B., B., oraz H. Sp. z o.o. we W.. W stosunku do tych podmiotów wydane zostały decyzje określające kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem m. in. w marcu 2014 r. pustych faktur VAT, w tym na rzecz firmy H. R. K.. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec firmy V. K. B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2014 r., zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 30 grudnia 2015 r. decyzji nr [...] - wykazało, że K. B. uczestnicząc w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych w rzeczywistości nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzając pozory działalności wystawiała nierzetelne faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w celu ukrycia dokonywanego oszustwa podatkowego. K. B. w łańcuchu fikcyjnych dostaw pełniła rolę bufora, jej zadaniem nie był rzeczywisty obrót towarami lecz utrudnianie ewentualnych postępowań kontrolnych oraz zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a wnioskującym o zwrot podatku VAT - brokerem. Na poszczególnych etapach obrotu tworzone były dokumenty pozorujące realność transakcji, płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Postępowanie kontrolne wobec H. Sp. z o.o. w zakresie VAT za miesiące od stycznia do marca 2014 r. również zostało zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu 24 czerwca 2015 r. nr [...] oraz w dniu 18 września 2015 r. nr: [...], określających spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że H. została zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem 2 stycznia 2014 r., w ostatniej deklaracji [...] za marzec 2014 r. zadeklarowała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S. M. na podstawie art. 96 ust. 9 i ust. 16 ustawy o VAT, wykreślił spółkę z dniem 20 maja 2014 r. z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Ustalono, że dokonywała obrotu telefonami komórkowymi marki Apple iPhone, jej siedzibą był adres "wirtualnego biura", jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono również, jakie podmioty występowały na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdzono, że firma V. K. B. miała nabyć przedmiotowe telefony komórkowe od spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W.. W stosunku do tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydał w dniu 7 sierpnia 2015 r. decyzję nr [...], w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. Organ kontrolny stwierdził, iż nie negując faktu istnienia towarów będących przedmiotem obrotu, tj. telefonów komórkowych i przechowywania ich w magazynie firmy D., towary te, jak i spółka A. oraz jej dostawcy i bezpośredni odbiorcy, uczestniczyli w oszustwie w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika". Transakcje udokumentowane okazanymi fakturami uznano za nieodzwierciedlające i nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, a jedynie transakcje pozorowane. Stwierdzono, że spółka A. nie działała w charakterze podatnika VAT. Spółka A. towar sprzedany dla V. K. B., miała zakupić od spółki R. Sp. z o.o. dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 29 października 2015 r. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w której uznał, że spółka R. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Ustalono, że zarówno spółka R., jak i jej dostawcy i bezpośredni odbiorcy uczestniczyli w oszustwie w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika". W odniesieniu do podmiotu będącego dostawcą towarów do spółki H. w omawianych transakcjach ustalono, że była to spółka O. Sp. z o.o. Z decyzji wydanej dla R. K. wynika, że podmiot ten również nie działał w charakterze podatnika VAT, a jedynie pozorował działalność gospodarczą. W łańcuchu transakcji spółka O. pełniła funkcję "bufora". Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie kontrolne wobec spółki O. w zakresie podatku VAT za I kwartał 2014 r. zakończone zostało wydaniem w dniu 22 lipca 2015 r. decyzji nr [...] określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że w 2014 r. spółka należała i była zarządzana przez obywatela Wielkiej Brytanii; adresem siedziby spółki był adres "wirtualnego biura"; pod adresem tym spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; nie zatrudniała pracowników i nie posiadała składników majątkowych, ani żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie i rozmiarze, który wynikał z otrzymanych i wystawionych faktur VAT. W dniu 12 listopada 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT. Firma No.1 C. R. C. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych powierzchni magazynowych, korzystała z usług magazynowych firmy D.. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec tej firmy wydana została w dniu 21 grudnia 2016 r. decyzja nr [...], którą m. in. określone zostały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. Organ kontrolny stwierdził, że R. C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz występując formalnie, jako podatnik VAT, uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym i dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług posłużył się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Ustalenia wobec firmy No.1 C. R. C. podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 15 stycznia 2018 r. nr [...], wydaną dla R. C.. Organ stwierdził, że w transakcjach pomiędzy spółką I. a firmą No.1 C. R. C. nastąpił łańcuch pozornych dostaw i nabyć towarów, stworzonych przez polskie i zagraniczne podmioty. Cechy zawieranych transakcji wskazują, że są one elementem większego, zorganizowanego oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" lub oszustwa z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika", w których zarówno R. C., jak i jego bezpośredni i pośredni kontrahenci pełnili rolę "buforów", wydłużających łańcuch obiegu dokumentów. Z treści korespondencji mailowej prowadzonej przez R. C. z kontrahentami wynika, że R. C. oferował swoim odbiorcom nie towar, lecz numery IMEI, wskazywał również kolejnych odbiorców towarów. Strony transakcji ustalają, jak mają dokumentować transakcje, jak mają wyglądać płatności, wskazują też osoby trzecie, jako mające wpływ na rozliczenia finansowe oraz na szybki czas realizacji transakcji od pierwszego do ostatniego jej uczestnika. R. C. jawnie wskazuje, że ma możliwość sprzedaży bez podatku VAT lub może wskazać osoby, które taką sprzedaż umożliwią. Przesyłane wiadomości dotyczyły głównie płatności i handlu numerami IMEI i wskazują na kładzenie dużego nacisku na szybkie regulowanie płatności przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw. Podmioty uczestniczące w łańcuchach przywiązywały największą wagę do numerów IMEI, nie zaś do rodzaju, funkcjonalności, czy ceny telefonów. Posługiwanie się w tej korespondencji numerami IMEI, twierdzenia, że są "czyste", "prawdziwe", "duble, więc odpuszczam", że konkretny towar jest "pewny" lub "zły" - bezsprzecznie świadczą o tym, że wszyscy uczestnicy transakcji mieli pełną świadomość tego, że telefony będące przedmiotem obrotu są towarem, co do którego istnieje podejrzenie, że mógł być przedmiotem obrotu w innych karuzelach podatkowych. Celem przeprowadzanych transakcji było uzyskanie maksymalnej korzyści podatkowej związanej ze zwrotem podatku VAT, nie zaś prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej. Spółka I. ujęła w ewidencji zakupów za marzec 2014 r. oraz rozliczyła w deklaracji [...] za ten okres fakturę wystawioną przez spółkę M.2 dokumentującą zakup 200 telefonów. M.2 S.A. wynajmuje pomieszczenia o łącznej powierzchni 53,60 m2 na podstawie umowy zawartej w dniu 30 kwietnia 2014 r. ze spółką T. w W.. Naczelnik przeprowadził wobec I. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz I. m.in. przez T. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Efektem powyższej kontroli była decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 30 grudnia 2019 r. Dyrektor wydał 15 kwietnia 2021 r. decyzję nr [...], w uzasadnieniu której podniósł, że spółka T. w transakcjach działała jako przedsiębiorstwo buforowe, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia udziału znikającego podatnika oraz uwiarygodnienie transakcji. Skarga spółki I. na ww. decyzję dyrektora wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 365/21 została oddalona. Zdaniem organu, transakcje z udziałem M.2 wpisują się w schemat funkcjonowania wszystkich łańcuchów dostaw dotyczących sprzętu elektronicznego realizowanych w ramach karuzeli podatkowej. Zaangażowanie tych samych osób, tych samych centrów logistycznych, firm transportowych, realizowanie transakcji w takich samych realiach biznesowych, ustalenia w zakresie WDT telefonów "zakupionych" od M.2 (dalsza dostawa do I.) prowadzą do wniosku, że faktura wystawiona przez M.2 nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów na rzecz I.. Spółka M.2 (podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych T.) pełniła natomiast rolę " bufora ". Faktury VAT na zakup przez spółkę telefonów komórkowych, dysków i procesorów komputerowych pomimo, że spełniają formalne przesłanki do uznania ich za dające podstawę do odliczenia, w istocie nie dokumentują czynności, które zostały dokonane. Nie były one bowiem związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, lecz służyły wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników, poprzez uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku naliczonego, w związku z wykazaniem przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0%. Samo istnienie towarów - telefonów komórkowych, dysków i procesorów komputerowych, którymi rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że ww. elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Działania dokonane przez spółkę były bowiem czynnościami pozornymi, mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT. Zgodnie zatem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury te nie powinny stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego. Następnym etapem było "dokonanie" wewnątrzwspólnotowych dostaw powyższych towarów, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%, na rzecz włoskiego podmiotu T..S..D.. G. S. i dwóch podmiotów holenderskich: I. B..V. oraz S. S. S. B..V. Pozwoliło to spółce I. na zadeklarowanie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł i w konsekwencji uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Towar będący przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych faktycznie transportowany był z Polski do innych państw członkowskich, niejednokrotnie z wykorzystaniem magazynów firm logistycznych, trafiał on jednak do nieokreślonego odbiorcy. Włoska i holenderskie firmy nie były ostatecznymi nabywcami elektroniki, lecz dokonywały jej dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych lub niezidentyfikowanych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły. Z odpowiedzi uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej w ramach międzynarodowej wymiany informacji wynika, że holenderskie władze podatkowe przeprowadziły kontrolę w firmie I. B..V, która skutkowała naliczeniem VAT powiększonym o kwotę sankcji za warunkowy zamiar, w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-439/04 i C-440/04 Kittel/Recolta, zgodnie z którym w przypadku świadomego udziału w oszustwie w podatku od wartości dodanej brak jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Firma I. została zatem uznana za podmiot świadomie uczestniczący w transakcjach łańcuchowych, związanych z oszustwami podatkowymi. Udzielona przez holenderskie władze podatkowe odpowiedź dotyczyła transakcji pomiędzy spółką I. a I. przeprowadzonych w roku 2013. Ponadto, z ustaleń dokonanych na podstawie informacji uzyskanych w ramach wymiany międzynarodowej od administracji podatkowej [...] oraz [...], dotyczących podmiotów, które były nabywcami telefonów komórkowych od firmy I. tj. G. T. and D. L. (Wielka Brytania), G. T. BV (Holandia), G. D. L. (Holandia), L. T. N. B. (Holandia) - wynika, że były to podmioty nierzetelne. Brytyjska firma została wyrejestrowana w dniu 1 kwietnia 2015 r. i uznana za "znikającego podatnika", wobec udziałowca firmy L. T. prowadzone jest postępowanie karne w sprawie oszustwa w podatku VAT, firma G. T. BV została natomiast ogłoszona jako upadła. Z udzielonej przez holenderskie władze podatkowe odpowiedzi dotyczącej firmy S. S. S. B..V. wynika, że udziałowcem tej firmy jest holenderska firma P.L.J. C. H. B..V.., zaś udziałowcem tej firmy jest P. L. J. C., posiadający irlandzkie obywatelstwo. Firma S. S. S. kupowała i sprzedawała części komputerowe, telefony komórkowe, iPady, konsole do gier, oświetlenie LED i podobne. Firma nie posiada własnego zaplecza magazynowego, nie handlowała towarami przeznaczonymi na sprzedaż na rynku holenderskim. Brała udział w transakcjach, które mogą być prawdopodobnie powiązane z nieuczciwym uchylaniem się od płacenia podatku VAT w innych krajach członkowskich, tj. transakcjach karuzelowych. Z udzielonej odpowiedzi wynika również, że towary zakupione od spółki I. były odsprzedawane do firm w Hong Kongu, Czechach, Włoszech, Hiszpanii i na Cyprze. W przypadku oszustwa karuzelowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane opisanymi fakturami, występujące w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem, wystawionymi przez podmiot, będący świadomym uczestnikiem karuzeli spełniają warunki wskazane w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym transakcje te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli faktury służą wyłącznie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych", a nie są związane z faktyczną aktywnością gospodarczą podatnika, to nie przesądzają o powstaniu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 20 ust. 1 przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a zatem wartości z nich wynikające nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Spółka nie zanegowała, że w sprawie doszło wyłudzeniem VAT na wcześniejszych etapach obrotu, nie podważyła również ustaleń co do jej uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej. Stwierdziła jednak, że nie miała świadomości o tym oszustwie, jak również wiedzy o nieprawidłowościach po stronie innych podatników. W ocenie organu, spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. W sprawie doszło do oszustwa podatkowego, w którym czynnie uczestniczyli m. in. P. P.-A. - dyrektor M. Oddziału Spółki I., A. M. - pracownik I., A. C. - prezes Spółki G. [...] Sp. z o.o., R. K. - prowadzący firmę H. oraz R. C. - prowadzący firmę No.1 C.. Wiedzę o oszukańczym procederze w momencie dokonywania spornych transakcji miały również osoby zarządzające wówczas spółką I.. Potwierdzają to zeznania świadków m.in. P. P.-A., A. M., J. A. - prezesa zarządu Spółki I., jak również treść korespondencji e-mail pomiędzy uczestnikami ujawnionego procederu (m. in. pomiędzy pracownikami I., dotycząca przekazywania umowy handlowej zawartej pomiędzy A. C. Sp. z o.o., a firmą No.1 C. R. C., czy też pomiędzy A. M. a R. K.). Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań zarówno P. P.-A., A. M., jak również J. A. wynika, że wszelkimi sprawami dotyczącymi obrotu telefonami komórkowymi i pozostałą elektroniką przez M. Oddział Spółki I. zajmował się P. P.-A., jednak ostateczne decyzje i akceptacja wszystkich transakcji w tym obrocie należała do prezesa zarządu spółki, czyli J. A.. P. P.-A. nie miał upoważnienia do podejmowania ostatecznych decyzji w zakresie transakcji obrotu telefonami komórkowymi spółki, chociaż czynnie uczestniczył w ich przebiegu i realizacji. Ponadto, z tytułu tego obrotu czerpał prywatne korzyści finansowe w postaci prowizji z tytułu pośrednictwa. P. P.-A. był osobą, która zainicjowała i wprowadziła w życie transakcje zakupu spółki I. od polskich podmiotów oraz transakcje z firmami z otoczenia międzynarodowego tj. włoskim podmiotem T.S.D. i holenderskimi firmami I. B..V. oraz S. S. S. B..V., do których spółka I. sprzedawała zakupiony towar. Był on jednak jedynie pracownikiem spółki, zatrudnionym na podstawie kontraktu menadżerskiego. Pełniący w marcu 2014 r. funkcję prezesa zarządu spółki I. - J. A. miał świadomość tego, na czym polegają oszukańcze transakcje w zakresie zakupu towarów od polskich podmiotów i ich dalszej sprzedaży do podmiotów zagranicznych. Świadczy o tym przede wszystkim fakt akceptowania przez niego wszystkich transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Ponadto P. P.-A. organizował łańcuch pośredników - dostawców telefonów do spółki. Działanie takie było natomiast nieracjonalne i niekorzystne z uwagi na podwyższenie ceny zakupu towaru. Miał on na celu osiągnięcie również osobistych korzyści finansowych, jednak działając w imieniu spółki I. miał świadomość, że łańcuch transakcji jest długi i nie dążył do jego zmniejszenia, wręcz przeciwnie. Powodem rozwiązania przez spółkę I. kontraktu menadżerskiego z P. P.-A. nie była okoliczność, że "wciągnął" on spółkę I., bez wiedzy jej zarządu w podejrzane transakcje, lecz jak zeznała J. A. - powzięcie informacji na podstawie analizy protokołów z kontroli ze Ś. Urzędu Skarbowego w K. o otrzymywaniu przez prywatną firmę P. P.-A. prowizji od dostawców spółki I. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży telefonów. Według zeznań J. A. P. P.-A. działał na szkodę firmy I. obniżając zysk spółki z transakcji handlu telefonami. Zarówno P. P.-A., jak i J. A. mieli wiedzę, że na wcześniejszych etapach obrotu przed bezpośrednimi dostawcami spółki występują inne podmioty podwyższające cenę telefonów, jak również mieli oni wiedzę, że telefony nie są produkowane w Polsce i kolejni dostawcy nie są bezpośrednimi importerami. Jako osoby posiadające doświadczenie w branży elektronicznej musieli mieć wiedzę o tym, że długi łańcuch poddostawców jest nieracjonalny i że dokonywane transakcje nie miały na celu jedynie zakupu i sprzedaży tj. obrotu. Mieli również świadomość tego, iż logiczne jest to, że na każdym etapie obrotu ceny telefonów były powiększane przez kolejnych pośredników o marże, prowizje, koszty transportu, magazynowania, czy też ubezpieczenia. Nawet gdyby przyjąć, że spółka została nieświadomie wciągnięta w proceder karuzeli podatkowej i jej udział w zakwestionowanych transakcjach był niezależny od spółki I., a wynikał jedynie z indywidualnych działań jej pracowników (m. in. P. P.-A.), o których to działaniach osoby zarządzające spółką nie miały wiedzy - to argumentacja ta nie wpływa w żaden sposób na to, że spółka, jako samodzielny podmiot gospodarczy była uczestnikiem oszustwa podatkowego. Argumentacja ta nie zmienia również faktu, że to spółka ponosi odpowiedzialność za nieuczciwe działania swoich pracowników zrealizowane w związku z zajmowanym stanowiskiem. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez tą osobę. Dla dobrej wiary podatnika nie ma przesądzającego znaczenia fakt: zapłaty należności za towar, posiadania przez kontrahentów właściwych i ważnych numerów identyfikacyjnych krajowych i dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dysponowania przez spółkę dokumentami potwierdzającymi, że towary zostały dostarczone do miejsc przeznaczenia. Okoliczności te odnoszą się bowiem jedynie do warunków formalnych dokumentowania transakcji, nie są zaś decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Zachowanie należytej staranności w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga bowiem nie tylko sprawdzenia warunków formalnych, istotnych dla nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności. Nie można uznać działań podejmowanych przez spółkę, tj. wprowadzenie wszelkich możliwych sposobów dokumentacji, weryfikacji i innych formalnych czynności związanych z obrotem telefonami komórkowymi, dyskami i procesorami komputerowymi - za działania wskazujące na dochowanie należytej staranności. Działania te zostały bowiem wprowadzone nie z racjonalnej ostrożności, lecz w celu starannego uwiarygodnienia i zalegalizowania transakcji pozornych i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Skala transakcji dotyczących elektroniki, której obrót w marcu 2014 r. stanowił 90 % całego obrotu spółki - wskazuje, że logiczne i prawidłowe winno być wnikliwe zainteresowanie się zarządu spółki takimi transakcjami. Skoro zatem prezes zarządu spółki I. - J. A. - miał wiedzę odnośnie wszelkich transakcji spółki w zakresie obrotu elektroniką, a przede wszystkim zdawał sobie sprawę z okoliczności i charakteru tych transakcji - uznać należy, że spółka I. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym - "karuzeli podatkowej". Przeprowadzona analiza deklaracji VAT-7 wykazała, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowane przez spółkę w okresie od czerwca 2012 r. do maja 2014 r. stanowiły od 46 % do 90 % wykazywanej ogółem sprzedaży, przy czym w większości miesięcy przekraczały 60 %. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. spółka zadeklarowała natomiast WDT na poziomie 35 % sprzedaży ogółem, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. na poziomie 51 %, zaś w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. spółka zaprzestała deklarowania WDT. W miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. w spółce nie nastąpił znaczny wzrost sprzedaży krajowej. Zmiany w deklarowaniu przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również wykazywaniu w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nastąpiły w momencie otrzymania przez spółkę postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń za te miesiące. Z wydanych postanowień nie wynikało jednak, które transakcje są weryfikowane przez organ podatkowy tj. czy transakcje krajowe, czy wewnątrzwspólnotowe, jak również w jakim zakresie tj. nabycia towarów, czy też ich dostawy. Powyższe oznacza, że spółka wiedziała, że transakcje nabycia i dostawy telefonów komórkowych, dysków i procesorów komputerowych są nierzetelne i stanowią ogniwo karuzeli podatkowej, zatem z transakcji tych się wycofała. Z chwilą bowiem wykrycia przez organy podatkowe nieprawidłowości w spółce w zakresie tych transakcji stała się ona zbędnym i niewskazanym ogniwem w karuzeli podatkowej. Spółka przestała bowiem realizować zwroty VAT, nie mogła zatem dalej pełnić roli brokera. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania Zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez dyrektora decyzji w przedmiocie zobowiązania skarżącej w VAT za marzec 2014 r., które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 1.2 art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez dyrektora, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za marzec 2014 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia w dniu 14 grudnia 2015 r. postępowania KKS w sytuacji, gdy postępowanie KKS zostało wszczęte wyłącznie w sprawie (in rem) i miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, 1.3 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji, w sytuacji gdy: a. decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, błędne i dowolne ustalenia o: i. nierzeczywistości transakcji skarżącej z dostawcami G. [...] sp. z o.o., H. R. K., No. 1 C. R. C. i M.2 S.A. i nabywcami I. B.. V., S. S. S. B..V. i T..S..D.. G. S., ii. braku pewności czy towar kupiony i odsprzedany przez skarżącą faktycznie istniał mimo, że w aktach sprawy znajdują się m.in. dokumentacja zdjęciowa i rejestry z nr seryjnymi (IMEI) urządzeń elektronicznych (telefonów, dysków i procesorów) będących przedmiotami transakcji, iii. aktywnym i świadomym uczestniczeniu przez skarżącą w karuzeli VAT w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że skarżąca lub którykolwiek z jej pracowników lub współpracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez skarżącą był przedmiotem przestępstwa, a także że skarżąca mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia towaru, w szczególności z powodu następczego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego względem podmiotów na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu, iv. podejmowaniu przez skarżącą staranności w weryfikacji dostawców i nabywców pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT, b. decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na prowadzeniu postępowania wyłącznie w celu udowodnienia tezy o braku dobrej wiary i należytej staranności skarżącej przy zakupie towarów od dostawców i ich odsprzedaży nabywcom, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność świadczącą o wiedzy skarżącej o wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem (a więc skarżąca była w dobrej wierze), a skarżąca zweryfikowała dostawców i nabywców, a weryfikacja ta nie mogła wzbudzić w niej żadnych wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów i przeprowadzanych transakcji, - co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji dyrektora, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na nabyciach od dostawców i nie przeprowadziła wewnątrzwspólnotowych dostaw do nabywców, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji naczelnika, a w konsekwencji odmową zwrotu VAT w kwocie [...]zł i określeniem skarżącej zaległości w VAT w kwocie [...]zł; 1.4 art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie, z naruszeniem: a. zasady równej mocy środków dowodowych wskutek przyznania przez dyrektora szczególnego znaczenia dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom zebranym przez ABW dotyczącymi innych podmiotów i innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów, b. prawa do realizacji obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wskutek przyjęcia przez dyrektora ustaleń prawnych i faktycznych innych organów w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy jednoczesnym włączeniu do akt jedynie wyniku tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC lub przy włączeniu jedynie opisów środków dowodowych, bez umożliwienia skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, celem potwierdzenia tych ustaleń, 1.5 art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji naczelnika, która zawiera samodzielne ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których to ustaleń wymagane były wiadomości specjalne biegłego (posiadającego doświadczenie i znajomość rynku elektroniki w Polsce i Europie w 2014 r.), w efekcie czego decyzja opiera się o błędne ustalenia o: a. stosowaniu w transakcjach skarżącej cen dumpingowych i nierynkowych, b. realizacji zbyt niskiej marży na sprzedaży do nabywców, c. obracania towarem dedykowanym na rynek brytyjski, którego nikt by nie kupił w Polsce, d. nieutrzymywaniu przez skarżącą zapasów magazynowych przez dłuższy okres czasu i stosowaniu krótkich terminów płatności, - w sytuacji gdy warunki transakcji nie odbiegały od poziomów rynkowych, a sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z uwarunkowaniami współczesnego rynku elektroniki, 1.6 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych tj.: a. transakcje z dostawcą (MC2) i nabywcą (T.S.D.) były przedmiotem wcześniejszych kontroli podatkowych, w których naczelnik nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, b. decyzja odmiennie ocenia stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym na moment wydawania przez dyrektora decyzji uchylającej z 10 stycznia 2019 r., UNP: [...], znak sprawy: [...], c. dyrektor cytuje orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych bez ich zrozumienia i uwzględnienia wykładni z nich wynikającej: i. oceniając zachowanie przez skarżącą dobrej wiary i dochowanie należytej staranności podatnika z perspektywy wiedzy organu podatkowego po 6 latach wnikliwego śledztwa na szczeblu krajowym i międzynarodowym, ii. uzależniając należytą staranność podatnika od skutku w postaci wykrycia przestępstwa karuzelowego, iii. wykluczając dobrą wiarę i należytą staranność skarżącej z uwagi na naruszenie kontraktu menadżerskiego przez pracownika skarżącej pobierającego prowizje od dostawców za transakcje ze skarżącą, - podczas gdy TSUE i polskie sądy administracyjne jasno wskazują, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, które należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu; 1.7 art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej uznając ją za podatnika godzącego się na aktywne uczestnictwo w karuzeli VAT w sytuacji, gdy po 7 latach postępowań podatkowych nie ma żadnych dowodów na okoliczność świadomości skarżącej, jej pracowników czy współpracowników o nieprawidłowościach w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem, czy na powrót towarów do Polski; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 2.1 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców, z uwagi na obowiązek kompatybilnego zakwestionowania tych transakcji w związku z wydaniem wobec dostawców decyzji podatkowych z zastosowaniem art. 108 ustawy VAT, w sytuacji, gdy skarżąca spełniła materialne i formalne przesłanki odliczenia VAT, 2.2 art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do nabywców nie powstał, ponieważ nabywcy nie byli ostatecznymi odbiorcami towarów w sytuacji, gdy: a. skarżąca sprzedała i dostarczyła nabywcom towar w krajach przeznaczenia, a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe, b. ustawa VAT nie uzależnia prawa do rozpoznania transakcji jako opodatkowanej od sprzedaży towaru odbiorcy ostatecznemu. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania KKS wszczętego postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. celem weryfikacji, czy postępowanie to jest rzeczywiście czy pozornie prowadzone i czy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za marzec 2014 r. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że postepowanie KKS zostało zainicjowane wskutek zawiadomienia naczelnika. Późne zawiadomienie skarżącej o postępowaniu KKS i przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia (w stosunku do terminu rzekomego wszczęcia postępowania KKS) budzi wątpliwości skarżącej, czy takie postępowanie KKS w ogóle było prowadzone w okresie od jego wszczęcia do zawiadomienia skarżącej. Zaraz po jego wszczęciu organy pozostawały bierne. Postępowanie KKS nie przeszło z fazy ad rem w fazę in personam, mimo długiego okresu jego prowadzenia. Powołane przez dyrektora dowody włączone postanowieniem z 23 kwietnia 2020 r. zostały albo przeprowadzone przez organy podatkowe (tj. Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego) w analogicznej sprawie rozliczeń VAT skarżącej za 2013 r. (a więc nie były dowodami przeprowadzonymi w związku z postępowaniem KKS w sprawie VAT skarżącej, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia), albo zostały przeprowadzone przez KWP w K. w sprawie o innej sygnaturze niż postępowanie KKS. Dodatkowo, dyrektor powołuje się w decyzji również na dowody pochodzące od innych organów ścigania (min. na tzw. podsłuchy ABW, czy akt oskarżenia przeciwko A.-C. z G.), przy czym dowody te są wynikiem postępowań w sprawie innych podatników, a nie w sprawie skarżącej i jej rozliczeń VAT. Działania podjęte przez organy ścigania w sprawie KKS dotyczącej skarżącej ograniczały się zasadniczo do wysyłania zapytań o stan spraw podatkowych skarżącej i wniosków o przekazanie dokumentów i nie realizowały celu postępowania KKS. Zawiadomienie jest lakoniczne i nie dostarcza informacji ani o tym, kto prowadzi postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o jakie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe chodzi, jaka jest sygnatura sprawy zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Ponadto, nie wskazuje ani ogólnie przedmiotu postępowania, ani kwalifikacji prawnej czynu będącego przedmiotem postępowania, wreszcie brak jest odwołania do konkretnej sygnatury i organu prowadzącego postępowanie. Skarżąca nie mogła się więc dowiedzieć w jakiej konkretnie sprawie postępowanie się toczy. W marcu 2014 r. skarżąca nabyła towary od dostawców. Towary zostały przez pracowników skarżącej odebrane z magazynów dostawców i przewiezione do wynajmowanego przez nią magazynu K.-E. sp. z o.o. Tam poddane zostały inspekcji co do nienaruszalności, ilości i zgodności z zamówieniem. Skarżąca następnie odsprzedała towary nabywcom. Towary te zostały wydane kierowcom firm przewozowych, którzy doręczyli je nabywcom we Włoszech i w Holandii. Odbiór towarów został zaś potwierdzony przez nabywców w dokumentacji przewozowej, włoską i holenderską administrację podatkową, zeznania świadków - kierowców i przedstawicieli nabywców. Okoliczności te potwierdzają również korespondencja firmowa dotycząca transakcji (ustalenie warunków transakcji, ceny sprzedaży, daty transakcji, daty transportu towarów itp.) oraz faktury. Skarżąca nie wiedziała ani o wyłudzeniach VAT, ani o powrocie (zaledwie kilku towarów) sprzedanych w ramach WDT do kraju. Fakt, że towar nabyty przez skarżącą był przedmiotem wyłudzenia VAT przez znikającego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu i fakt, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe innych podmiotów w łańcuchu dostaw tego towaru, nie świadczą o tym, że transakcje skarżącej były nierzeczywiste. Na podstawie informacji o zakwestionowaniu rozliczeń I. w Holandii oraz powrotu do kraju telefonów, dyrektor zakwestionował WDT telefonów, dysków i procesorów na rzecz wszystkich nabywców twierdząc, że zagraniczne administracje stwierdziły oszustwo w zakresie tych transakcji. Powyższe twierdzenie jest niezgodne z dowodami zebranymi w sprawie, ponieważ dyrektor nie udowodnił, że wszystkie towary (telefony, dyski komputerowe i procesory komputerowe) powróciły do kraju po WDT skarżącej do nabywców, stwierdzone nieprawidłowości dotyczące I. nie dotyczyły transakcji ze skarżącą. Dokument SCAC nie precyzuje też jakie transakcje i z jakimi podmiotami i za jaki okres rozliczeniowy były przedmiotem naliczenia VAT nabywcy przez holenderską administrację. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące S. nie dotyczyły transakcji ze skarżącą. SCAC potwierdza m.in, że S. rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącej w Holandii. Ponadto materiał dowodowy zaprzecza temu, że dostawcy i nabywcy nakazywali skarżącej (lub by to skarżąca im nakazywała) od kogo towar kupić, komu go odsprzedać, jakie ceny zastosować. Brak jest dowodu na to, że skarżąca wiedziała o tym, że towar "krąży" w obrocie. Mając świadomość nieprawidłowości w branży zdecydowała się na wprowadzenie szeregu zabezpieczeń celem uniknięcia wciągnięcia w karuzelę VAT. Co do faktu zainicjowania transakcji z dostawcami i nabywcami przez P. P.-A. - akta sprawy zawierają dowody na łamanie kontraktu menadżerskiego przez pracownika skarżącej, jednak nie świadczą o tym, że wiedział on o wyłudzeniu VAT. Wycofanie się z transakcji z dostawcami było zatem podyktowane utratą zaufania do tych podmiotów, a nie jak twierdzi dyrektor, utratą istotnej roli skarżącej w łańcuchu dostaw i staniem się "zbędnym i niewskazanym ogniwem w karuzeli podatkowej". Dyrektor nie udowodnił ani skarżącej, ani jej pracownikowi wiedzy o ewentualnym oszustwie na wcześniejszych etapach obrotu. Potwierdza to pośrednio fakt, że po blisko 6 latach śledztwa i 7 latach postępowań podatkowych w sprawie skarżącej dalej nie postawiono zarzutów, nie skierowano aktu oskarżenia do sądu, ani nie doszło do procesu, w którym pracownik lub przedstawiciel skarżącej zostałby uznanym winnym przestępstwa. Skarżąca weryfikowała każdorazowo dostawców i nabywców; proces weryfikacji trwał około 2-3 miesiące i polegał m.in. na sprawdzeniu dokumentów korporacyjnych, dokumentów rejestrowych, struktury zatrudnienia, zażądaniu przedstawienia zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i deklaracji VAT kontrahenta, wizytacji siedzib i miejsc prowadzenia działalności przez pracownika skarżącej, przeprowadzeniu spotkań biznesowych z przedstawicielami nabywców. Zlecała sprawdzenie dostawców i nabywców przez niezależny podmiot - wywiadownię gospodarczą C. [...] sp. z o.o. - co do faktycznego działania podmiotu, zdolności płatniczej, wiarygodności rynkowej. Rejestrowała nr seryjne urządzeń elektronicznych w autorskim programie iHurt (będącym jednocześnie jednym z programów w ofercie skarżącej), dzięki czemu wiedziała, że nie nabywa drugi raz tych samych towarów. Decyzja pomija korzystne dla skarżącej dowody: zeznania świadków bezpośrednio przesłuchanych w sprawie lub których zeznania włączono do akt sprawy z innych postępowań: D. K., L. O. i R. M., zeznania kierowców dokonujących wywozu towaru do nabywców, dokumentację transakcyjną skarżącej, tj.: protokoły wydania i odbioru towarów na magazyn skarżącej przez jej pracowników, dokumentację zdjęciową towaru znajdującego się w magazynie wynajmowanym na potrzeby skarżącej, rejestr nr seryjnych telefonów sporządzony w autorskim programie skarżącej iHurt, dokumentację świadczącą o weryfikacji dostawców i nabywców: umowy z dostawcami, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i opłacaniu składek ZUS przez dostawców, zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatników VAT czynnych, odpisy z KRS i wydruki z CEIDG dotyczące dostawców, deklaracje VAT dostawców. Z kolei włączenie do akt sprawy jedynie wyniku postępowań u innych podatników (decyzji, protokołów z kontroli, dokumentu SCAC) i oparcie na nim decyzji było naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu i prawa do obrony. Organy nie powołały biegłego, nie przedstawiły jakichkolwiek analiz/danych ekonomicznych przemawiających za nierynkowością i podejrzanym charakterem ceny towaru, czy wysokości marży skarżącej czy sposobu organizowania przez nią działalności. Dyrektor zresztą odnosi się tylko do rzekomo niższej ceny iPhonów, a już nie dysków czy procesorów. Zaskarżona decyzja jest sprzeczna z wcześniejszą decyzją uchylającą dyrektora z 10 stycznia 2019 r., która wydana na podstawie tożsamych dowodów i w tożsamym stanie faktycznym jasno wskazywała, że nieprawidłowym było przypisanie skarżącej świadomości oszustwa i zakwestionowanie transakcji z dostawcami i nabywcami. Obecnie, mimo niezmienionego stanu faktycznego sprawy dyrektor ocenia te same kwestie odmiennie. Powołując orzecznictwo m.in. TSUE skarżąca zarzuciła również, że dyrektor ustalił, że do wyłudzenia VAT doszło po stronie tzw. znikających podatników kilka etapów obrotu wcześniej, ale nie dysponuje choćby poszlakowym dowodem na okoliczność tego, że skarżąca kontaktowała się/była w jakikolwiek sposób powiązana z tymi podmiotami (kapitałowo czy osobowo), miała wiedzę o nieprawidłowościach po stronie ww. podmiotów, czerpała korzyści majątkowe z wyłudzenia VAT, którykolwiek z pracowników/ przedstawicieli skarżącej pozostawał w kontaktach lub był powiązany z ww. podatnikami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że w decyzji powoływał się tylko na zawiadomienie z 16 maja 2019 r. skierowane do pełnomocnika spółki. W piśmie procesowym spółka podniosła, że jedynym czynem będącym przedmiotem wszczętego postępowania KKS był czyn z art. 76 § 1 KKS (tj. bezpodstawny zwrot podatku). W odniesieniu do czynów stypizowanych w art. 76 KKS ustawa w ogóle nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że czyn ten można popełnić tylko z winy umyślnej. Na etapie wszczęcia postępowania o żadnym umyślnym działaniu po stronie skarżącej (jej pracowników) nie mogło być mowy. Na rozprawie w dniu 27 października 2022 r., Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że w zgodzie z art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób tam opisany. Istotnym jest, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna. Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony w realiach sprawy nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w fazie in rem oraz w sposób świadczący o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji. W związku z powyższym do rozstrzygnięcia pozostają kwestie odnoszące się do oceny: a) czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętego decyzją zobowiązania podatkowego i tym samym, czy zobowiązanie to nie wygasło, b) czy zawiadomienie z 16 maja 2019 r. wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za marzec 2014 r.; c) czy nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. przypadał 31 grudnia 2019 r. Jednakże postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt V Ds. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo obejmujące swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 16 maja 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 21 maja 2019 r. zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 grudnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa – o sygn. V Ds. [...] – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. W związku z tym poinformowano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych z w/w tytułów nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz pouczono treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że "przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie; w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. W uchwale tej wyrażono ocenę, że "taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. I FSK 212/16). W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że z treści zawiadomienia z dnia 16 maja 2019 r. wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podaje również, że zawieszenie nastąpiło od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa – o sygn. V Ds. [...] – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. Tym samym niezasadnie skarżąca podnosi w treści skargi, że zawiadomienie jest lakoniczne, nie dostarcza informacji kto prowadzi postępowanie karne, jaka jest sygnatura sprawy, czy kwalifikacja czynu. Powyższym zarzutom przeczy wprost treść zawiadomienia zawierająca wszystkie wymienione informacje. Nie ma przy tym negatywnego wpływu na wynik kontroli zaskarżonej decyzji okoliczność, że zawiadomienie zostało doręczone w maju 2019 r. Strona zarzuca, że stało się to zbyt późno, jednakże argument ten – biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest chybiony. Przepis prawa nakłada bowiem na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, wyznaczając tym samym wiążąco jedynie datę końcową skutecznej czynności. Dla oceny skutku prawnego doręczonego zawiadomienia nie ma zatem znaczenia w jakim czasie od wszczęcia postępowania karnego strona zostanie zawiadomiona o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, byle nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie dodać należy, że fakt doręczenia zawiadomienia 21 maja 2019 r. nie ma żadnego przełożenia na okoliczność rzeczywistego prowadzenia postępowania karnego i nie stanowi dowodu na to, że organ ścigania był do tego czasu bezczynny. Nawiązując natomiast do zarzutów skargi koncentrujących się w omawianym punkcie na kwestii zawiadomienia II z dnia 29 listopada 2018 r. Sąd wskazuje, że organ w żadnym miejscu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie powołuje się na skutki tego zawiadomienia, zatem jego ocena jest zbędna jako nie mająca wpływu na wynik dokonywanej kontroli. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, należy podnieść, że – wbrew zarzutom skargi – nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Zgodnie z jej tezą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak podano w uzasadnieniu uchwały w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. O wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wskazywać również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Kontrolując prawidłowość wniosków i założeń organu w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego przyczyn należy wskazać, co następuje. W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wyżej podano prokurator wszczął postępowanie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 roku, natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", a która charakteryzuje się tym, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Do zawiadomienia organu ścigania przez naczelnika doszło 6 listopada 2015 r. po zgromadzeniu materiałów w postępowaniu kontrolnym. Uprzednio doręczono stronie protokół kontroli w dniu 15 kwietnia 2015 r., a następnie mając na uwadze ustalenia kontroli naczelnik postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego organ zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji. Treść postanowienia prokuratora z dnia 14 grudnia 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nim objętego ma związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, tj. zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. Aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Postępowanie karne obejmowało swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt RP. I Dsn [...], zdecydowano o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku oraz rozszerzono zakres śledztwa na działania spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Okoliczności te należy następnie odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu I instancji została wydana 18 września 2020 r., a organu odwoławczego 30 września 2021 r. Postępowania – karne i podatkowe toczyły się zatem równolegle. Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi bowiem, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie także argumenty skargi dotyczące bierności organu ścigania. W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, w tym protokoły przesłuchania świadków. Ponadto o toczącym się postępowaniu karnym świadczą: postanowienie o przedłużeniu śledztwa - postanowienie Prokuratora Regionalnego z dnia 5 grudnia 2018 r., pismo z Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 12 listopada 2019 r. z którego treści wynika, że wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo o sygn. V Ds. [...] dotyczące m.in. spółki I. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K. i toczy się pod sygn. RP I Ds. [...](c), a okres trwania śledztwa był przedłużany – ostatnio postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Dodatkowo w piśmie z dnia 21 lipca 2021 r. Prokuratura Regionalna poinformowała o nadal trwającym śledztwie, przez nią nadzorowanym i wskazała jakie aktualnie czynności są realizowane. Nie można zgodzić się z argumentacją strony, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego oraz braku woli realizowania jego celów świadczą m.in. lakoniczne odpowiedzi prokuratora zawarte w pismach do organu podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że z perspektywy procesowej przekształcenia śledztwa w fazę in personam istotnym i koniecznym jest zachowanie określonych kategorii informacji jedynie do wiadomości organu prowadzącego postępowanie. Udostępnienie informacji w szerokim zakresie mogłoby stworzyć zagrożenie dla realizacji celów postępowania przygotowawczego oraz jego skutecznego przebiegu. Nadto zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 – kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Podkreślenia nadto wymaga, że w sprawie postępowanie karne wszczął stosownym postanowieniem prokurator prokuratury okręgowej. Analiza treści uzasadnienia przywołanej wyżej uchwały NSA prowadzi natomiast do wniosku, że intencją NSA była kontrola szczególnie takich stanów, w których zachodziła tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie podatkowe i inicjującym postępowanie karne skarbowe. Wówczas bowiem istniało największe prawdopodobieństwo spowodowania przez ten sam organ takiej chronologii podejmowanych czynności, aby wykorzystując instytucję wszczęcia postępowania karnego bez uzasadnionej podstawy zapewnić sobie czas na dalsze prowadzenia postępowania wymiarowego. Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. Podsumowując rozważania w tej części należy podnieść, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenia organu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. - nie dawały żadnych podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ w sposób prawidłowy i pełny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć instrumentalnego, pozornego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czym zadośćuczynił zasadzie zaufania do organu określonej w art. 121 § 1O.p. Sąd w pełni podziela wniosek, że w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego nie nastąpiło w celu pozornego i instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawa jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło zatem do, zarzucanego w skardze, wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania, wobec czego organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Istotą sporu była poprawność transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę. Nie negując, że spółka dokonała (choć nie w ramach działalności gospodarczej) obrotu rzeczywistymi towarami i formalnej poprawności rozliczenia podatku naliczonego, organ stanął na stanowisku, że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W ocenie skarżącej, dokonywała ona rzeczywistych i prawidłowych transakcji, co oznaczało, że jej rozliczenia podatkowe były rzetelne. Nie wykluczając jednak, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nadużyć, spółka wskazała, że nie wiedziała o tym i wiedzieć nie mogła, bowiem w sposób wystarczający sprawdzała swoich bezpośrednich kontrahentów. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, dokonując jego poprawnej subsumpcji pod prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu pozostaje zatem możliwość odliczenia w marcu 2014 r. przez I. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez : G. [...] sp. z o.o. w W., H. R. K., No.1 C. R. C., M.2 S.A. Sporem objęta jest też okoliczność, czy skarżącą dokonała WDT towarów zakupionych od w/w podmiotów na rzecz spółek holenderskich S. S. S. B..V. i I. B..V. oraz na rzecz włoskiego podmiotu T..S..D.. G. S.. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów lub upozorowanie jego przepływu pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi zatem do wielu transakcji albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej strony pozwalają na uzyskanie zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, a jest on dostatecznie mały i wartościowy, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (np. elektronika, telefony komórkowe, stal, paliwa, złom żelazny). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od organów państwa zwrotu VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzania VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy (świadomie lub nie) w ramach uprzednio zaplanowanych ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT przez znikającego podatnika, lub/i - przez otrzymanie przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to: znikający podatnik, broker oraz jeden lub kilku buforów. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport, tj. dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku. W konsekwencji występuje zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, którego nie zapłacił znikający podatnik. Znikający podatnik, który wprowadza do obiegu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, nie wypełnia obowiązków podatkowych - nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, posługując się z reguły fikcyjnym czy wirtualnym miejscem prowadzenia działalności, a jego zadaniem jest wystawienie jak największej ilości faktur w najkrótszym czasie. Z kolei zadaniem firmy bufora dokonującego nabyć jest sztuczne wydłużenie obiegu faktur. Drugim zadaniem bufora jest uwiarygodnienie rzetelności transakcji. W związku z tym firmy buforowe stwarzają pozory rzeczywistej działalności, wypełniając poprawnie obwiązki podatkowe. Ostatnim krajowym ogniwem jest broker, który dzięki wykazywaniu WDT korzysta z uprawnienia do preferencyjnej stawki 0%, w związku z czym powstawała u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Broker wypełnia obowiązki podatkowe, a formalna poprawność jego deklaracji nie budzi z reguły zastrzeżeń. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że I. uczestniczył w oszustwie karuzeli podatkowej jako broker. Organ II instancji na stronach 25 - 51 opisał szczegółowo poszczególne łańcuchy dostaw, wykazując poprawnie, że towar krążył jako rekwizyt, czy inaczej nośnik VAT-u. Wobec bezpośrednich dostawców skarżącej tj. G. [...] sp. z o.o., H. R. K., No.1 C. R. C. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe ostateczne decyzje obejmujące badany miesiąc w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku firmy H. skarga do WSA w Warszawie została nieprawomocnie oddalona, zaś w przypadku firmy No.1 C. wyrokiem z 28 IX 2018 r. WSA w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez R. C.. Decyzje w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT wydane zostały też wobec ich niektórych kontrahentów. Przykładowo decyzje takie wydane zostały wobec dostawców spółki G., czy H.. Przypomnieć zatem należy, że opisane powyżej decyzje mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skoro w decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że faktury wystawione dla skarżącej (oraz na wcześniejszych etapach obrotu) nie dokumentowały żadnego obrotu, to w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na taki stan faktyczny, były uprawnioną podstawą do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Istotnym jest, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie zwalczała domniemania zgodności z prawem opisanych wyżej decyzji (dokumentów urzędowych), co oznacza, że akceptowała ustalenia będące podstawą ich wydania. Skoro zatem ustaleń dokonano w oparciu tak o źródła osobowe np. przesłuchania strony czy świadków, jak i w oparciu o wiążące ustalenia dokonane w innych postępowaniach, to nieuprawniony jest zarzut skargi, że dowodom z innych postępowań nadano większą moc, łamiąc tym samym zasadę równiej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zebrane w sprawie dowody wskazywały, że dostawy otrzymywane przez I. od spółki M.2 również były fikcyjne i realizowane w ramach łańcucha karuzelowego. Spółka M.2 zakupiła fakturowo telefony od firmy Z. I. Sp. z o.o. Ze spółką tą nie można się było jednak skontaktować. Z pism właściwego organu podatkowego wynika, że podjęte zostały działania celem wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. Brak kontaktu ze spółką, brak możliwości dotarcia do dokumentacji podatkowej, deklarowanie wysokich obrotów, przy jednoczesnym deklarowaniu zbliżonych kwot podatku naliczonego, bez możliwości zweryfikowania ich zasadności, brak kontaktu z jedynym członkiem zarządu, krótki czas występowania podmiotu w obrocie gospodarczym sprawia, że zasadnie przyjęto spełnianie przez tą spółkę roli "znikającego podatnika". Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o poprawnie zebrany i oceniony materiał dowodowy. Posługiwanie się dokumentami zebranymi w toku innych postępowań jest w świetle dyspozycji art. 180 i 181 O.p. poprawne i celowe z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Wnioski wyciągnięte przez organ pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Istotnym jest, że ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji zawieranych w łańcuchu karuzelowym na poprzednich etapach obrotu, organ oparł na dokumentach urzędowych, tj. decyzjach organów podatkowych czy nieprawomocnych (w dacie wydawania decyzji) wyrokach sądowych. Art. 194 § 1 O.p. przyznaje takim dokumentom domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą. Organ był zatem związany normatywną oceną tych dokumentów, nie mogąc swobodnie oceniać ich treści. Skarżąca w zgodzie z art. 194 § 3 O.p. miała prawo prowadzenia przeciwdowodu obalającego treść dokumentów, tj. poprawność dokonanych tam ustaleń faktycznych. Próby takiej nie podjęła, co w konsekwencji oznacza prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych. W tym miejscu wskazać też należy, że ustalenia zebrane w innych postępowaniach służyły wyłącznie postawieniu tezy (co wynikało z opisanych w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciach innych organów), że na poprzednich etapach obrotu doszło do karuzelowego oszustwa podatkowego. Z tych ustaleń nie wynikało i organ takiej tezy nie postawił, że skarżąca w sposób świadomy w tym procederze brała udział. Czym innym bowiem na gruncie prawa materialnego jest udział w karuzeli podatkowej, a czym innym udział świadomy. Okoliczność świadomego udziału strony skarżącej w opisanej przez organ karuzeli podatkowej organ wywiódł z całości zgromadzonego materiału, w tym dowodów z przesłuchań świadków, o czym mowa będzie w poniższej części uzasadnienia. Tym samym zarzut, że " ... z racji uznania przez inne organy, że podmioty na wcześniejszych etapach obrotu były oszustami podatkowymi, Dyrektor uznał Skarżącą za oszusta podatkowego." nie mógł być uznany za zasadny. W ocenie strony doszło też do naruszenia opisanych w pkt 1.4 lit.b skargi postanowień Karty Praw Podstawowych, poprzez dokonanie ustaleń opartych na rozstrzygnięciach i poprzedzających je ustaleniach innych organów, w sytuacji pozbawienia skarżącej dostępu do materiałów źródłowych. W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W wyroku tym Trybunał uczynił przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w tym zakresie jedynie kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas. Wskazano w nim, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Trybunał podkreślił w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjął, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 VI 2022 r. I FSK 1925/21 – dostępne w bazie internetowej). Jak wskazano wyżej strona skarżąca miała możliwość podważania ustaleń wynikających z rozstrzygnięć zapadłych w innych postępowaniach – czego nie czyniła. Nie kwestionowała też prawdziwości włączonych do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań, mając jednocześnie zapewniony czynny udział w postępowaniu, tj. miedzy innymi możliwość zapoznania się z materiałem włączonym z innych toczących się lub zakończonych spraw (z wyłączeniami dokonanymi w trybie art. 179 § 1 O.p.), co czyni niezasadnymi jej zarzuty w tym zakresie. Istotą złożonej skargi jest postawiona tam teza, że strona skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o oszustwach dokonanych na poprzednich etapach obrotu. Nie jest miedzy stronami sporna dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które to przepisy zakreślają ramy istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Sporem objęte jest zastosowanie owych przepisów, będące konsekwencją dokonanych ustaleń. Przystępując do badania po stronie skarżącej stanu świadomości odnośnie popełnionego na poprzednich etapach obrotu przestępstwa, organ przywołał mające dla tej kwestii znaczenie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki w sprawach C-642/11 Strojtrans, C-643/11 ŁWK EOOD, oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David i w sprawach C-131/13 i C- 164/13 Itamoda. Poprawnie wskazał, że z przywołanego orzecznictwa wnika, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również prawo podatnika do zwolnienia z zapłaty VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych – winien wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył wiązały się z oszustwem podatkowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo po analizie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału wskazały, że spółka I., tj. działający w jej imieniu prezes zarządu J. A. miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzeli podatkowej. Poprawienie w ocenie Sądu organ swoje ustalenia oparł na opisanych w decyzji ustaleniach ( str. 62 – 74 zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy, że skarżąca działająca przez prezesa zarządu ze swoimi dostawcami zawierała umowy o współpracy, których jednak nie przestrzegała. Umowa z firmą No.1 C., (której nie przedłożono w uwagi na jej zaginięcie) zawarta była wg zeznań R. C. przez P. P. A. ze strony skarżącej, jednak przy jej podpisywaniu tożsamości osób podpisujących nie sprawdzano, co zdaniem Sądu świadczy, że do umów tych ich strony nie przywiązywały znaczenia. Tym samym logiczny jest wniosek, ze zawierane umowy miały na celu jedynie legitymizowanie transakcji. Wszystkie kontakty handlowe zatwierdzał prezes skarżącej, choć wyszukiwaniem kontrahentów i faktycznymi dostawami zajmował się P. P.-A., kierujący oddziałem W. firmy. Z zeznań J. A. złożonych 11 II 2015 r. wynikało, że wiedział o istnieniu przestępstw karuzelowych, w związku z czym na jego polecenie sprawdzano pod względem formalnym bezpośrednich dostawców telefonów oraz za pomocą specjalnie skonstruowanego systemu ich nr IMEI. Okoliczności tych organ nie kwestionował. W jego ocenie ten system sprawdzania miał uwiarygodnić zawierane transakcje. Zdaniem Sądu wniosek organu zasługuje na akceptację. Istotą przestępstwa karuzelowego jest bowiem to, że firmy buforowe, czyli bezpośredni kontrahenci skarżącej, wypełniają wszelkie formalne warunki skutkujące formalną poprawnością firmy. Zadaniem bufora jest bowiem stworzenie wrażenia legalności transakcji, celem uwiarygodnienia poprawności działania firmy pełniącej rolę brokera. Tym samym sprawdzenie formalne firmy buforowej nie zabezpiecza w żaden sposób interesów jego kontrahenta, nawet jeżeli ten działa w niewiedzy co do uczestnictwa w karuzeli. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała firm działających na poprzednim etapie obrotu, wskazując na tajemnicę handlową. Z argumentacją tą zgodzić się nie można, albowiem spółka nie wykazała, aby firmy z poprzednich etapów obrotu zasłaniały się ustawą z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. nr 47 poz. 211 ze zm.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 X 2019 r. I OSK 910/18 (baza LEX) "aby dana informacja podlegała ochronie na podstawie art. 11 u.z.n.k., jako tajemnica przedsiębiorstwa, musi spełniać dwie przesłanki: formalną i materialną. Pierwsza jest spełniona, gdy zostanie wykazane, iż przedsiębiorca podjął działania w celu zachowania poufności tych informacji. Poufność danych musi być wyraźnie lub w sposób dorozumiany zamanifestowana przez samego przedsiębiorcę. To on powinien podjąć w stosunku do danych informacji niezbędne działania w celu zachowania ich poufności, ponieważ to na nim spoczywa w razie sporu ciężar wykazania, że określone dane stanowiły tajemnicę przedsiębiorcy. Ponadto musi zostać spełniona przesłanka materialna, tzn. aby określone informacje mogły zostać objęte tajemnicą przedsiębiorcy, muszą ze swojej istoty dotyczyć kwestii, których ujawnienie obiektywnie mogłoby negatywnie wpłynąć na sytuację przedsiębiorcy (informacje o charakterze technicznym, technologicznym, organizacyjnym przedsiębiorstwa, informacje posiadające choćby minimalną wartość gospodarczą) z wyłączeniem informacji, których upublicznienie wynika z przepisów prawa." Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że okoliczności takie zaszły, więc argumentacja skargi w tym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Z zeznań świadków pracowników I.-u: D. K. – głównej księgowej, L. O. i R. M. – magazynierów, wynikało, że zakupione towary składowane były w magazynach K.-E. dzierżawionych przez skarżącą. Tam sprawdzane były głównie nr IMEI telefonów, sczytywane z kartonów bez ich otwierania, chyba, że karton był uszkodzony. Oznacza to, że tak naprawdę skarżąca zainteresowana była tylko tym, aby nie powtarzały się numery IMEI (czego i tak nie uniknęła), co świadczyłoby o tym, że ten sam towar krążył w cyklach karuzelowych. Organ podniósł także, że skarżąca dokonała nabyć i dostaw sprzętu, który nie został wprowadzony na rynek przez pierwszego dystrybutora, co świadczy o świadomym udziale poszczególnych firm, w tym skarżącej w przestępczej karuzeli. Jak zeznał P. P.-A., nie kupowano telefonów od producentów czy oficjalnych dystrybutorów z uwagi na to, że lepsze warunki uzyskiwano od wykazanych na fakturach firm. Również ta okoliczność świadczy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej, bowiem niższa cena zawsze musi budzić pytanie o powód, a co za tym idzie wątpliwości, których nie starano się wyjaśnić. Zdarzało się przy tym, że ten sam towar kupowano od jednego z dostawców drożej niż od innego, czy też nie występowała marża, co czyni transakcje ekonomicznie niekorzystnymi dla spółki. Wyjaśnienia skargi, że czyniła tak np. w celu dywersyfikacji portfela, nie są przekonywujące, skoro jak wynika z jej wyjaśnień, nie miała problemu z legalnym, jak twierdziła, nabyciem towaru. Także przywołana w skardze teza, że sporne transakcje miały na celu zwiększenie obrotów celem zwiększenia wiarygodności czy zdolności kredytowej nie przekonuje w sytuacji, gdy jej transakcje finansowe były tak podejrzane, że [...] złożył zawiadomienie o podejrzeniu uczestnictwa I. w przestępczej działalności karuzelowej (zawiadomienie nr [...]). Również nie przekonuje argument spółki, że nie miała możliwości prześledzenia, skąd towar znalazł się w Polsce. Takie działania nie były jednak konieczne, gdyż dla ustalenia legalności obrotu wystarczyło sprawdzić w dokumentach, czy w miejscu prowadzenia działalności, pierwszą z firm na terenie kraju sprzedającą fakturowo towar (znikającego podatnika). Nie było to nadmiernie trudne, gdyż co wynika z zabezpieczonej korespondencji mailowej, pracownicy firm uczestniczących w karuzeli znali się i wymieniali między sobą biznesowe informacje. Takich działań, wg wyjaśnień prezesa skarżącej spółka nawet nie podejmowała, co świadczy o jej wiedzy o uczestnictwie w nielegalnym procederze wyłudzania VAT. W ocenie Sądu, potwierdza to również niewielka wiedza prezesa zarządu o poszczególnych transakcjach i brak zainteresowania ich przebiegiem. W konsekwencji pozwoliło to osobiście zajmującym się tymi transakcjami P. P.- A. na działanie na niekorzyść spółki, poprzez pobieranie osobistych korzyści od pozyskanych dostawców. W tym kontekście zauważyć należy, że wielość dostawców brała się z osobistej korzyści P. P.-A., a nie z racji dywersyfikacji portfela. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Do wniosku, że działalność gospodarcza ukierunkowana jest na jak największy zysk nie potrzebna jest wiedza biegłego ekonomisty. Prawdą jest, że przedsiębiorca ma prawo pobierać niskie ceny czy niską marżę, a także szybko zbywać towar. Rodzi to jednak pytanie o powód takiego postępowania, a strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, czy w uzasadnieniu skargi przekonywujących powodów takiego sposobu prowadzenia działalności nie wskazała. Teza o dywersyfikacji portfela, jak wskazano wyżej, jest mało przekonywujące. Na koniec wskazać należy, że powyższa okoliczność stanowiła tylko jedną z wielu w logicznym ciągu przesłanek uznania świadomego uczestnictwa w karuzeli. W tym miejscu w odniesieniu do argumentacji skargi przypomnieć należy, że informację, że skarżąca kupowała sprzęt od swych dostawców w niższych cenach niż od oficjalnych dystrybutorów, pochodziła z zeznań złożonych 19 kwietnia 2017 r. przed Prokuratorem Okręgowym w K. przez zajmującego się tymi zakupami z polecania prezesa - P. P.-A.. Reasumując, prawidłowo organ podatkowy ustalił, ze spółka I. w sposób świadomy uczestniczyła w karuzelowym obrocie sprzętem elektronicznym. Pełną widzę w tym zakresie miał organizujący na polecenia prezesa taki obrót P. P.-A., jak i prezes zarządu J. A.. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń jest to, że spółka w taki proceder uwikłana była również w innych okresach, tj. w okresach styczeń – grudzień 2013 r. i maj 2014 r. co do których zapadły ostateczne decyzje, na które skargi podatnika zostały nieprawomocnie oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawach I SA/Ke 459/20 i I SA/Ke 365/21. Przypomnieć należy, że w sytuacji gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest jak w sprawie niniejszej karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Tym samym nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym WDT. Innymi słowy - skoro nabycie towaru w karuzeli podatkowej nie powoduje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, to dalsza jego odsprzedaż, w tym WDT, nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że uczestnik karuzeli podatkowej, który nie działał w dobrej wierze, nie może korzystać przy WDT ze stawki "0" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r. I FSK 361/22 i przywołane tam orzecznictwo – dostępne w bazie internetowej). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skoro skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, to nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%. Powyższe powoduje, że ustalenia w zakresie poprawności działania firm, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wskazano powyżej zakres koniecznych ustaleń wyznacza zawsze przepis prawa materialnego tj art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 i 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT. Tym samym wobec poprawności ustaleń w zakresie uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zarzuty skargi skierowane wobec ustaleń w zakresie prawidłowości WDT, nie były istotne dla oceny poprawności zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak przypomnieć należy, że holenderska administracja podatkowa uznała kontrahenta skarżącej firmę I. B..V. za podmiot świadomie uczestniczący w oszukańczych transakcjach podatkowych. Podobne ustalenia tyczyły firmy S. S. S., choć jak wskazano, brała udział w transakcjach karuzelowych z dużą dozą prawdopodobieństwa, a jedna z firm, na rzecz której towar zakupiony od skarżącej odsprzedawała dalej (A. S.), pełniła rolę znikającego podatnika. Z kolei przesłuchiwana przedstawicielka włoskiego podmiotu T..S..D.. G. S. - prezes jednoosobowego zarządu, nie wskazała nabywców towaru. Reasumując organ przeprowadził poprawnie postępowanie podatkowe, nie naruszając żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej opisanych w skardze. W toku postępowania w zgodzie z art. 122 O.p. podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Wyrażona w tym przepisie zasada oficjalności nie wyklucza przesunięcia się ciężaru dowodu na podatnika, w szczególności gdy z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym zakresie przytoczyć należy orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 III 2002 r. III RN 31/01 (OSNP 2002/19, poz.451), w którym postawiono tezę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzana fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Organ w myśl art. 187 § 1 O.p. poprawnie zebrał, rozpatrzył i ocenił całość materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, nie pominął żadnej okoliczności, np. dokumentów transakcyjnych czy dokumentów, którymi skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów. Z dokumentów tych w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie, wyciągnął wnioski odmienne od wniosków strony skarżącej, co nie może być postrzegane jako błąd, jeżeli wnioski w sposób logiczny wynikają z oceny całości zgromadzonego materiału. Organ nie negował, że towar krążył i był przyjmowany przez pracowników skarżącej do wynajętego przez nią magazynu spółki [...]. Nie negował też, że robione były zdjęcia towaru, sprawdzane nr sprzętu elektronicznego, a następnie towar ten przewożony był do nabywców holenderskich i włoskiego. Nie kwestionował też, że następowała zapłata za towar. W związku z czym nie jest poprawny zarzut, że organ pominął zeznania świadków R. M., L. O., czy P. P.-A.. Wziął też pod uwagę istniejącą dokumentację tyczącą spornych transakcji. Jak wskazano wyżej ustalenia w zakresie faktów tyczących zakwestionowanych transakcji nie były objęte sporem. Organ w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie (art. 191 O.p.) z faktów tych wyciągnął wnioski odmienne od oczekiwań strony. W ocenie Sądu, wnioski te należało w całości zaakceptować. Wyprowadzone bowiem zostały ze szczegółowo przeanalizowanego materiału dowodowego. Organ wykazał logiczny ciąg powiązań pomiędzy poszczególnymi dowodami, wskazał którym dowodom daje wiarę i dlaczego, a którym wiarygodności odmówił. Jak wyjaśniono wyżej, ustalenia o pozorności dokonywanych na rzecz spółki dostaw dokonano w oparciu o między innymi dokumenty urzędowe, których merytorycznej poprawności spółka nie zakwestionowała. Posługiwanie się materiałem zgromadzonym w innym postępowaniu w świetle zapisów art. 181 O.p. było dopuszczalne i skoro strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z nimi, ale też ich podważanie, to jej prawo do obrony i zasada czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) nie zostały naruszone. Okoliczność wiedzy zarządu skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej organ wywiódł z całości materiału, dokonując logicznej analizy poszczególnych powiązanych ze sobą faktów. Dodatkowo wskazać należy, że w transakcje spółka nie angażowała własnych środków, oraz nie zgłosiła do urzędu skarbowego rachunków bankowych, przez które przechodziły duże sumy pieniędzy. Na rachunkach tych salda były bardzo niskie, a wpłacane kwoty pozostawały na rachunkach bardzo krótko. Nadto z tych kont nie były dokonywane inne transakcje poza płatności objętymi spornymi fakturami. Zakwestionowane transakcje stanowiły większość obrotu spółki w badanym okresie. Brak wiedzy prezesa spółki o transakcjach, w powiązaniu ze stworzeniem systemu badania nr IMEI prowadzi do wniosku, że znał mechanizmy karuzeli podatkowej. Powyższe wskazuje na wiedzę, że poprzez powtarzające się numery np. telefonów łatwo zidentyfikować łańcuchy karuzelowe. Tym samym sprawdzano te numery (robiąc między innymi dokumentację fotograficzną), nie wykazując zainteresowania poprawnością zakupionego sprzętu, co wynikało z zeznań serwisantów - magazynierów R. M., L. O., czy sekretarki K. W.. Z powyższego zasadnie wyciągnięto wniosek, że elektronika objęta zakwestionowanymi towarami, przy pełnej wiedzy zarządu spółki, nie była przedmiotem działalności gospodarczej, co potwierdza tezę, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poprawność dokonanych ustaleń faktycznych powoduje, że niezasadny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego opisanych w pkt 2.1- 2.2 skargi, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo wskazać należy, że nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p., albowiem przepis ten odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że autor skargi upatruje jego naruszenia w bezzasadnym przyjęciu świadomości skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej, co stanowi kontestowanie faktów. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem, a podatnikiem nie można rozpatrywać w zakresie wątpliwości na gruncie art. 2a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15 (baza LEX) wskazał, że art. 2a O.p. zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.