I SA/Ke 699/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę. 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...]w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką N. - P. sp. z o.o. (Spółka), odpowiedzialności podatkowej B. P., pełniącego w terminie płatności niżej wymienionych zobowiązań funkcję prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towaru i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. w wysokości 377.698,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 89.403,00 zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 22.183,92 zł, i orzekł o tej odpowiedzialności z ww. tytułów, z tym że o odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych orzekł w kwocie 22.104,72 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, w tym przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3). Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ ustalił, że Spółka złożyła do M. Urzędu Skarbowego w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2011 oraz za miesiące od stycznia do maja 2012 r. ze wskazaniem kwot podlegających wpłacie do urzędu za poszczególne miesiące. Ponadto po zmianie właściwości organu podatkowego spółka złożyła do Ś. Urzędu Skarbowego w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i lipiec 2012 r. Wykazane w powyższych deklaracjach VAT przez Spółkę zobowiązania nie zostały wpłacone do urzędów skarbowych w terminach płatności i zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przekształciły się w zaległości podatkowe. Z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dla Spółki wynika, że w terminach płatności wyżej wymienionych zobowiązań w zarządzie spółki pozostawał B. P.. W dniu 20 września 2012 r. B. P. złożył rezygnację. W dniu 8 października 2012 r., na podstawie uchwały nr 2/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki, a uchwałą nr 3/2012 został powołany na tę funkcję W. B.. Zmiana została zgłoszona do KRS 8 stycznia 2013 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podstawowa przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została w pełni udowodniona. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce listopad- grudzień 2011 r., oraz styczeń- lipiec 2012 roku prowadzone było przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. na podstawie następujących tytułów wykonawczych: nr SM 5/565/12 z dnia 08.05.2012 r.; SM5/128/12 z dnia 29.02.2012r.; SM 5/516/12 z dnia 19.04.2012 r.; SM 5/592/12 z dnia 15.05.2012 r. SM5/742/12 z dnia 26.06.2012r.; SM 5/907/12 z dnia 05.07.2012r. oraz przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. na podstawie następujących tytułów wykonawczych: nr SM 5/165/12 z dnia 14.09.2012r. i SM 5/166/12 z dnia 14.09.2012 r. Obok postępowań prowadzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wobec Spółki prowadzone były także postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od osób prawnych za 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za październik 2011 r. Organ szczegółowo opisał czynności podjęte w toku postępowań egzekucyjnych. Bezskuteczna okazała się egzekucja z majątku Spółki, m.in. z jej ruchomości. Ustalono bowiem, że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej (Katowice, ul. Warszawska 40) Spółka nie prowadzi działalności. Nie przyniosły też rezultatów zajęcia rachunków bankowych oraz praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie o zajęciu skierowano do prowadzonej przez B. P. Firmy Handlowo - Usługowej P. B. w K.. Wezwanie to obejmowało 24 tytuły wykonawcze, w tym również wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na zaległości wynikające z niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne obejmujące okres od marca 2009 r. do kwietnia 2012 r. Kwota dochodzonych należności wyniosła 345.121,41 zł. Wezwanie do firmy KROS-SYSTEM sp. z o.o. obejmowało 35 tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę przez wierzycieli takich jak: Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K., Prezydent Miasta K., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat K. Ł.. Razem dochodzone należności wyniosły 614.737,03 zł. W odpowiedziach na ww. zawiadomienia B. P. i K.-S. poinformowali, że nie posiadają zobowiązań dotyczących Spółki. Organ ustalił ponadto, że Spółka nie posiada nieruchomości, natomiast posiada dwa pojazdy ciężarowe: Mercedes-Benz 709 z 1987 r. i Mercedes-Benz 817 z 1989 r. zarejestrowane pod adresem Kraków, Myśliwska 68. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że Spółka mimo zawartej umowy najmu lokalu użytkowego, również nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, w K. W., ul. [...] M. 14 (notatka z 18 września 2012 r. w sprawie niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, raport z 24 czerwca 2013 r. poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych). Niepowodzeniem skończyło się również postępowanie o wyjawienie majątku. Mimo kolejnych rozpraw, na wezwanie sądu osoba reprezentująca Spółkę nie stawiła się. Na wniosek organu egzekucyjnego ponadto Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu zaległości podatkowych Spółki w dziale 4 KRS. 1.4. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organy egzekucyjne, podjęły szereg działań w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki. Jednak w ich wyniku ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada środków na rachunkach bankowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, ani majątku nieruchomego, na którym możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Jako jedyny majątek Spółki, wykazane zostały tylko dwa pojazdy ciężarowe: Mercedes-Benz z 1987 r. i Mercedes-Benz z 1989 r., lecz ze względu na kwotę zaległości, rok produkcji samochodów i brak możliwości ustalenia miejsca ich postoju nie było możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji z tych ruchomości. Tym samym nie stanowiły one realnego majątku, który zagwarantowałby zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa. Organ wskazał ponadto, że 22 listopada 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT (art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT). Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności dalsze postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki uznano zatem za bezskuteczne. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie istniały przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności, które powyżej zostały wykazane, tj. bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez B. P. funkcji prezesa zarządu Spółki w momencie powstania dochodzonych zaległości podatkowych. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże istnienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Strona wskazywała, że w okresie, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu nie zaszła konieczność złożenia przez niego wniosku o upadłość, bowiem kondycja finansowa spółki była dobra. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożyła bilans Spółki oraz rachunek zysków i strat sporządzone na 31 sierpnia 2012 r. Podniosła, że Spółka posiadała majątek, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje wierzytelności. Nadto wskazała, że ze sprawozdania tego wynika, że kapitał (fundusz) własny spółki był dodatni, co w porównaniu do stanu na koniec 2011 r. pozwalało na pokrycie zobowiązań i swobodne prowadzenie działalności. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 714,296,42 zł. W ocenie organu argumentacja strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze; pozostaje ona w sprzeczności z faktem, że pomimo dobrej, według twierdzeń strony, kondycji finansowej Spółki posiadała zadłużenie z tytułu nieuregulowanych zobowiązań w VAT za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r., w podatku od czynności cywilnoprawnych za październik 2011 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 30 maja 2014r. stan zadłużenia Spółki z tytułu ww. zobowiązań (należność główna i odsetki, w tym odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych) wyniósł 520.398,70 zł. Ocena kondycji finansowej spółki pod kątem zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość nie może odbywać się jedynie według stanu na koniec sierpnia 2012 r., a zatem niedługo przed rezygnacją B. P. z funkcji prezesa zarządu Spółki. Zaprzestanie wykonywania zobowiązań przez Spółkę miało bowiem miejsce znacznie wcześniej - termin płatności najstarszego z ww. nieuregulowanych zobowiązań, tj. podatku od osób fizycznych za luty 2011 r. przypadał na 21 marca 2011 r. Po drugie; wiarygodność sprawozdań finansowych sporządzonych 6 września 2012 r. i obejmujących bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki według stanu na 31 sierpnia 2012 r. podważają zeznania księgowej spółki T. K., która przesłuchana w charakterze świadka 17 marca 2014 r., potwierdziła sporządzenie powyższych sprawozdań, lecz nie potrafiła wyjaśnić na podstawie jakich dokumentów je sporządzono i co spowodowało tak duży zysk w roku 2012 w stosunku do straty z poprzedniego roku. Stwierdzono, że 22 marca 2011 r. jest dniem, od którego zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za luty 2011 r. Nadto potwierdza to wskazany powyżej fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z każdym miesiącem zapadały kolejne terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przeradzały się w zaległości. Istnienie zaległości podatkowych i zaprzestanie ich spłacania świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jednostki. Skoro zatem dłużnik, na co wskazują przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to przyjmując, że Spółka stała się niewypłacalną 22 marca 2011 r., właściwym terminem do złożenia wniosku przez zarząd Spółki był 5 kwietnia 2011 r. B. P. obowiązku tego nie wykonał. Stan niewypłacalności potwierdzają także sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat) Spółki za rok 2010 i 2011, które podpisane zostały przez B. P.. Dokonana w postępowaniu odwoławczym analiza danych bilansowych wykazała, że w latach 2010-2011, czyli w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość aktywów. Organ ustalił ponadto, że wskaźnik płynności bieżącej, informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych na koniec 2010 r. wyniósł 0,8, a na koniec 2011 r. - 0,7. Jako optymalną wartość wskaźnika przyjmuje się wartość z przedziału: 1,2-2,0. Wartość wskaźnika poniżej 1,2 wskazuje na zagrożenie zdolności spółki do regulowania bieżących zobowiązań oraz sprawności prowadzenia działalności gospodarczej. Na koniec 2010 r. Spółka wykazała ujemną wartość kapitału własnego - 506.056,05 zł, natomiast na koniec 2011 r. wartość ta wynosiła już 673.844,23 zł. Spółka w kolejnych latach notowała straty netto: na koniec 2010 r. - 27.461,87 zł, na koniec 2011 r. - 167.788,18 zł. Ze sprawozdań wynika także, że spadło zatrudnienie w Spółce: na koniec 2010 r. wynosiło 10 pracowników, na koniec 2011 r. - 7. Dane zawarte w sprawozdaniach finansowych sporządzonych na 31 sierpnia 2012 r. wskazują na poprawę sytuacji finansowej Spółki. I tak: kapitał własny wyniósł 99.494,19 zł, zobowiązania stanowiły 94,75 % aktywów, wskaźnik płynności bieżącej wzrósł do poziomu 1,0, a zysk na koniec sierpnia 2012 r. wyniósł 714.298,42 zł. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa. Co więcej, zaprzestała regulowania tych zobowiązań już w 2011r., a zatem termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki minął na długo przed sporządzeniem ww. sprawozdań. Utrzymywanie stanu niewypłacalności Spółki potwierdzają również jej dane bilansowe na 31 grudnia 2012 r. zawarte w sprawozdaniach finansowych otrzymanych przez organ odwoławczy z KRS. Zdaniem organu ponadto, B. P. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie przyczyniło się do wyjaśnienia tej kwestii przesłuchanie strony 14 stycznia 2014 r. oraz 17 marca 2014 r., w charakterze świadka, księgowej T. K.. Wyjaśnienia jakich udzielili odnosiły się do stanu majątkowego i finansowego Spółki, co najwyżej na 31 sierpnia 2012 r. Wskazanie majątku, którym podatnik dysponował w przeszłości, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przesłanki negatywnej orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Stanowisko organu, w zakresie braku omawianej przesłanki znajduje potwierdzenie w wypowiedzi strony, zawartej w protokole z przesłuchania, że na dzień dzisiejszy nie posiada wiedzy na temat majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że strona wniosła o powołanie, na podstawie art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej biegłego z zakresu rachunkowości oraz ekonomii przedsiębiorstw na okoliczności związane z sytuacją finansowo-majątkową Spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu i oceną, czy na podstawie dołączonego przez stronę bilansu z 6 września 2012 r. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Postanowieniem [...] nr [...], Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu argumentując, że na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania można ocenić kondycję finansową Spółki oraz przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie ma więc potrzeby powoływania biegłego w celu wydania opinii w zakresie stwierdzenia, czy na podstawie dołączonego przez stronę bilansu z 6 września 2012 r. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. W ocenie organu odwoławczego nie było zatem podstaw do powołania biegłego. Co więcej, dane zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 sierpnia 2012 r., na które powołuje się strona, nie zmieniają faktu, że niewypłacalność Spółki zaistniała już w 2011 r. Spółka w tym roku stale zaprzestała płacenia podatków, z każdym miesiącem zapadały kolejne terminy płatności zobowiązań podatkowych, a zatem wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki. Organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za odsetki (art. 107 § 2 pkt 2) oraz koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 pkt 4). Jednoczenie stwierdził, że w kwocie kosztów egzekucyjnych wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji nieprawidłowo znajduje się kwota 79,20 zł, która dotyczy kosztów upomnień wystawionych w związku z nieuregulowaniem w terminie ww. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast odpowiedzialności osób trzecich z tytułu kosztów upomnień. Kwota samych kosztów egzekucyjnych stanowi 22.104,72 zł. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej orzekł jak w sentencji decyzji. 2. Skarga do Sądu. 2.1 Na powyższą decyzję B. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, wystąpienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia o tej odpowiedzialności, tj. braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki; 2. art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, w sytuacji, gdy zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, a nie zachodziła negatywna przesłanka uwzględnienia żądania odwołującego w postaci stwierdzenia danej okoliczności innymi dowodami na korzyść odwołującego; 3. art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącego, zasadnym jest przyjęcie, że obowiązek udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może w całości zostać przeniesiony na stronę. Poprzestanie na stwierdzeniu, że podmiot, wobec którego postępowanie zostało wszczęte, nie wykazał przesłanek wyłączających odpowiedzialność, naruszałoby obowiązek organów w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych. Podniósł, ponadto, że w orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarząd może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki, w związku z zaległościami której postępowanie się toczy. A contrario, jeżeli stan taki zaistniał po odwołaniu tej osoby z funkcji członka zarządu, jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność. Analogiczne wnioski należy odnieść do sytuacji, w której w okresie pełnienia funkcji członka zarządu (i do jego zakończenia) przez stronę postępowania nie zaistniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego okoliczności wyznaczające chwilę, z zaistnieniem której ustawa wiąże obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należy badać indywidualnie i dla każdego z podmiotów niezależnie. W przypadku Spółki, w okresie, w którym funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Na dowód powyższego skarżący przedłożył do akt postępowania bilans spółki oraz rachunek zysków i strat sporządzone na 31 sierpnia 2012 r., zgodnie z którym do chwili odwołania go z funkcji prezesa zarządu Spółki, kondycja finansowa spółki nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto, na ten dzień, jak wynika z przedstawionego bilansu, Spółka posiadała majątek, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje wierzytelności. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz ekonomii przedsiębiorstw, skarżący wskazał, że funkcją procesową art. 188 Ordynacji podatkowej jest realizacja prawa strony do czynnego udziału w jego toku. Przepis ten konkretyzuje zatem regułę ogólną wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym przesądzono, że możliwość nieuwzględnienia przez organ żądania strony co do podjęcia wskazanych czynności dowodowych dotyczy wyłącznie okoliczności zupełnie nieistotnych dla sprawy lub takich, które w toku postępowania na korzyść strony zostały już ustalone. Zdaniem strony natomiast ustalenia w zakresie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w oparciu o fachową wiedzę biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw należy, z perspektywy przesłanek art. 116 Ordynacji podatkowej, uznać za istotne dla sprawy. Tym samym nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłego skłania do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w zarzutach niniejszej skargi. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, że strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowody z opinii biegłego przez organ odwoławczy. Treść zarzutu zawartego w odwołaniu jest jednoznaczna i nie nasuwa żadnych wątpliwości co do intencji strony. 2.3 W replice na odpowiedź na skargę, skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, dodatkowo przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zastrzegają żadnej szczególnej formy dla zgłoszenia przez stronę postępowania wniosku dowodowego, a tym samym każde pismo, które wyraża tę wolę, w sposób dostateczny należy uznać za skuteczne jego zgłoszenie. Zdaniem skarżącego nie ma racji organ twierdząc, że skarżący winien był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia powstania pierwszej zaległości. Wskazał, że dla sytuacji majątkowej i finansowej Spółki istotne znaczenie miało ogłoszenie upadłości spółki G.-S. A i G. C., głównego dłużnika Spółki (na kwotę ponad 500.000 zł w 2012 r. oraz kwotę ponad 160.000 zł w 2011 r.). Niemniej jednak, uwzględniając okoliczność, że wydane w 28 marca 2011 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości tej spółki obejmowało ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, istniała realna możliwość odzyskania przez Spółkę przysługujących jej należności. Dopiero zmiana przedmiotowego postanowienia na postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki G.-S. A i G. C., obejmujące likwidację majątku upadłego dłużnika, 14 listopada 2012 r. (co nastąpiło już po rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki) oznaczała zaistnienie sytuacji, w której przedmiotowa wierzytelność mogła okazać się rzeczywiście nieściągalna. Do tego czasu, przejściowe wstrzymanie płatności od dłużnika, w związku z trwającym postępowaniem układowym, obiektywnie nie stwarzało obowiązku zupełnego wygaszenia działalności spółki poprzez zgłoszenie wniosku o jej upadłości. 2.4. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do stanowiska skarżącego zawartego w replice, podtrzymał stanowisko w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Stwierdził ponadto, że powołując się jedynie na sytuację dotyczącą należności w spółce jawnej G.-S.A. i G. C., skarżący przedstawił sytuację finansową Spółki w sposób wybiórczy, nie odzwierciedlający całokształtu jej sytuacji finansowej i odbiegający od ustawowo zdefiniowanych kryteriów oceny stanu wypłacalności podmiotu. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik uznaje się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także wówczas gdy zobowiązania na bieżąco wykonuje, lecz jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z treścią przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle wskazanych unormowań przesłankami, od których przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). 3.2. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu. Orzeczenie o odpowiedzialności B. P. obejmuje zaległości z tytułu podatku od towarów za listopad i grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do lipca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami. Organy wykazały, że zobowiązania podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący, od 22 stycznia 2002 r. a zatem w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe pełnił funkcję Prezesa Zarządu N.-P. sp. z o.o. W związku ze złożoną 20 września 2012 r. rezygnacją, został odwołany z funkcji prezesa na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 8 października 2012 r. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.. Istotnym jest, że jednocześnie toczyły się w stosunku do Spółki inne postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za październik 2011 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku od osób fizycznych za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. Podjęte w toku postępowań egzekucyjnych czynności zmierzające do zajęcia ruchomości znajdujących się pod zgłoszonym adresem działalności gospodarczej w Katowicach, nie przyniosły rezultatu. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka zakończyła pod wskazanym adresem działalność w 2005 r., co potwierdziły przeprowadzone w roku 2013 oględziny. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi też działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem w K. W. i nigdy tam działalności nie prowadziła. Nie przyniosły rezultatu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Część banków nie prowadziła rachunku bankowego Spółki, od niektórych banków uzyskano informację, że rachunek został zamknięty. Z kolei na rachunku Banku PEKAO S.A. salda były niewielkie, ponadto miał miejsce zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank skierowane do prowadzonej przez B. P. Firmy Handlowo Usługowej – P. B. oraz firmy K.–S. sp. z.o.o., nie powiodło się. Firmy poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec spółki N.-P.. Organ skorzystał też z możliwości art. 71 § 1 u.p.e.a. i wystąpił do sądu powszechnego o nakazanie Spółce wyjawienia majątku. Mimo wyznaczania kolejnych rozpraw, na wezwanie Sądu osoba reprezentująca Spółkę nie stawiła się. Należy podzielić stanowisko organu, że postępowanie wykazało bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jakkolwiek na stanie spółki są dwa samochody, to uwzględniając ich rok produkcji, wielkość zadłużenia oraz to, że nie można ustalić miejsca ich postoju, zasadnie organ przyjął, że nie stanowią realnego majątku pozwalającego na zaspokojeniu wierzytelności Skarbu Państwa. Powyższe ustalenia wskazują, że organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności na B. P. za zaległości podatkowe Spółki; wykazały fakt pełnienia przez B. P. funkcji członka zarządu w momencie powstania dochodzonych zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji. Ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane. 3.3. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na ocenie zaistnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. Problematyka przesłanek egzoneracyjnych wprowadzonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 10 sierpnia 2009 sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu może zostać wydana, gdy w postępowaniu zostanie wykazane, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., to zachowuje aktualność i sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela. Organy podatkowe badając przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego uznały, że skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności, w szczególności nie wykazał, że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli od daty w której Spółka nieuregulowana swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. Argumentację organu należy podzielić. Sformułowanie art. 21 ustawy p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości (tak wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1215/12, z 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2629/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek organ odwoławczy, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny wyraził pogląd, że niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje już, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia ich rozmiaru, to nie ograniczył się tylko do wykazania samego faktu zaprzestania uiszczania zobowiązań, ale ocenił wystąpienie negatywnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej w kontekście kondycji finansowej spółki. Istotne znaczenie dla tej oceny ma analiza danych bilansowych na koniec 2010 r. oraz koniec 2011 r. wskazująca na ujemny kapitał własny. Ujemny kapitał własny oznacza, że wartość zobowiązań przekracza wartość aktywów. Jest to stan upadłości bilansowej. Na koniec roku 2010 zobowiązania przekroczyły wartość aktywów o 14,78%. Taka sytuacja jest podstawą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Istotnym jest, że sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat) został podpisany przez skarżącego jako prezesa zarządu, co oznacza, że stan finansowy spółki był mu znany. Potwierdzeniem kondycji firmy jest analiza sprawozdania finansowego za 2011 r. wskazująca na pogorszenia relacji pomiędzy wysokością aktywów oraz zobowiązań. Zobowiązania przekroczyły aktywa o 24,27 %. Z kolei wskaźnik płynności bieżącej, informujący o zdolności regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych na koniec roku 2010 wyniósł 0,8 na koniec roku 2011 – 0,7, przy optymalnej wartości tego wskaźnika 1,2-2,0. Wobec powyższego fakt zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę w 2011 r., w powiązaniu z postępującym wzrostem wysokości zobowiązań w stosunku do aktywów spółki dawał podstawę do twierdzenia, że skarżący nie wykonał ciążącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga fakt trwałego zaprzestania regulowania przez spółkę zobowiązań, które przekształcały się w zaległości podatkowe jak również nie uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne, czego dowodem są tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Kraków Łagiewniki na zaległości wynikające z niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2012 r. Na ocenę kondycji spółki ma też wpływ spadające zatrudnienie z 10 pracowników w 2010 r. do 7 na koniec 2011 r. Nie może odnieść skutku zarzut skarżącej, która kwestionując ustalenia organu dotyczące kondycji finansowej spółki, powołuje się na sprawozdanie finansowe sporządzone według stanu na koniec sierpnia 2012 r. Jakkolwiek dane wynikające ze sprawozdania wskazują, że sytuacja poprawiła się; kapitał własny wyniósł 99.494 zł, zobowiązania stanowiły 94,75 % aktywów, wzrósł wskaźnik płynności bieżącej do poziomu 1,0 zaś zysk na koniec sierpnia 2012 r. wyniósł 714.298,42 zł, to zasadnie organ podnosi, że spółka w dalszym ciągu nie realizowała zobowiązań podatkowych. Dane bilansowe na dzień 31 grudnia 2012 r. zawarte w sprawozdaniach finansowych wskazują, że zobowiązania spółki przewyższyły aktywa o 6,73% zaś kapitał własny ponownie przyjął ujemną wartość minus 195.372,46 zł. Księgowa spółki nie umiała wyjaśnić na podstawie jakich dokumentów sprawozdanie finansowe (według stanu na koniec sierpnia 2012 r. ) sporządzono i co było przyczyną wzrostu zysku w stosunku do straty z poprzedniego roku. Podkreślić należy, że T. K.przyznała, że spółka może funkcjonować jeżeli stan kapitału jest dodatni. 3.4. Z powyższych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że nie było podstaw do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem jakkolwiek na koniec 2011 r. spółka wykazała stratę w wysokości 167.788 zł to na dzień 31 sierpnia 2012 r. wykazała zysk w wysokości 714.296,42 zł. W ocenie Sądu, uwzględniając sytuację spółki wynikającą z analizy jej danych bilansowych na koniec 2010 r. oraz koniec 2011 r., fakt nieregulowania zobowiązań podatkowych, posiadanie zobowiązań z innych tytułów (składki na ubezpieczenia) zasadnie organ przyjął, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli daty, w której spółka nieuregulowana swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r., a właściwym terminem do złożenia wniosku był 5 kwietnia 2011 r. Sama Spółka przyznaje, że dla jej sytuacji majątkowej i finansowej decydujące znaczenie miało ogłoszenie w dniu 28 marca 2011 r. upadłości układowej spółki G.–S. A i G C. - głównego dłużnika spółki N.. Biorąc pod uwagę twierdzenia spółki, że był to główny kontrahent, fakt ten w powiązaniu ze wskazaną wyżej sytuacją finansową winien budzić obawę o kondycję spółki, nawet jeżeli była to upadłość z możliwością zawarcia układu i istniała realna możliwość odzyskania należności. Sąd nie kwestionuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w K. z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw na okoliczności związane z sytuacją finansowo-majątkową Spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu i oceny czy na podstawie załączonego przez stronę bilansu z 6 września 2012 r. zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych, z tym, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wniosek strony prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Ewentualna rola biegłego w postępowaniu dowodowym ograniczyć się powinna do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat sytuacji finansowej Spółki (bilans, rachunek zysków i strat), to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Sąd podziela stanowisko organu, że ocena ustalonej sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek upadłości leżała w kompetencji organu podatkowego, który miał możliwość dokonania analizy samodzielnie, bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Argumentacja wskazana w postanowieniu oddalającym wniosek dowodowy, że materiał zgromadzony w toku postępowania pozwala ocenić kondycję finansową Spółki oraz przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez potrzeby powołania biegłego, była wystarczająca i stanowiła prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania. Organ zasadnie zatem odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony. Należy podzielić też stanowisko organu, że skarżąca Spółka w postępowaniu odwoławczym nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zakwestionowanie przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wbrew zarzutom skargi nie stanowi o złożeniu ponownego wniosku w postępowaniu odwoławczym. 3.6. W sprawie bezspornym jest, że w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej, skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał składników majątkowych z których egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki za wskazany w decyzji okres. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skarżący, co sam przyznał nie posiadał wiedzy, co do majątku z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości. Podsumowując, w ocenie Sądu organy wykazały, że została spełniona przesłanka pozytywna zaś skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 116 nie jest zatem uzasadniony. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.