I SA/Ke 709/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego T. G. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą W. C. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w dniu [...] dla Spółki "V." z siedzibą w O. Ś. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., oraz nr [...] określającej wysokość straty poniesionej w związku z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] i nr [...], wydanych przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] r., na żądanie W. C., było niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Wniosek o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności tych decyzji pochodził bowiem od osoby, która nie posiadała legitymacji do reprezentowania Spółki "V.". Jak wynika z danych Krajowego Rejestru Sądowego organem uprawnionym do reprezentacji Spółki "V." jest Zarząd. Funkcję Zarządu pełnił Prezes, którym od 19 kwietnia 2007 r. do 14 lutego 2011 r. był W. C.. Tak więc na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności nie pełnił tej funkcji. Także wydruk z dnia 30 października 2014 r. z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000194711 odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców, potwierdza, że wnioskodawca nie jest członkiem Zarządu. Organ stwierdził, że zarówno w trakcie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji nr [...] i [...] ([...] r. – [....] r.), jak i do chwili obecnej wnioskodawca nie występował już jako członek zarządu. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję W. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. wydanych dla spółki V.. 2.2. W uzasadnieniu skargi W. C. podniósł, że rozstrzygnięcia, które legły u podstaw decyzji podatkowych dotyczących spółki V. związane są z jego osobą i niezależnie od faktu, że nie wszczęto wobec niego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, to ustalenia z innych postępowań mają wpływ na jego w nich pozycję. Jego udział w nich może przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy. 2.3. Skarżący wskazał na przepisy art. 133 § 1 i 2 oraz art. 110 – 117 b Ordynacji podatkowej, w świetle których, jego zdaniem jest stroną postępowania. Posiada bowiem "ewidentny" interes prawny w przeprowadzeniu unieważnienia decyzji Dyrektora UKS w K. dotyczących spółki V.. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że uznaje go się za stronę w sprawie karnej skarbowej prowadzonej po zakończeniu postępowania kontrolnego w spółce V., a nie ma prawa do występowania, jako osoba posiadająca interes prawny we wznowieniu postępowania kontrolnego. Stwierdził, że jest osobą która spełnia wszystkie wymogi niezbędne do złożenia wniosku w sprawie wznowienia postępowania podatkowego i wydania decyzji UKS wydanych w sprawie V. sp. z o.o. za 2008 r. 2.4. Zdaniem skarżącego Dyrektor UKS w K., powinien z urzędu sprawdzić zasadność pisma skarżącego dotyczącego wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zasadność skargi oraz sposób przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji podatkowej w tej sprawie. 2.5. Skarżący zarzucił ponadto, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do błędnej podstawy prawnej zawartej w decyzji z dnia 15 września 2009 r. W ocenie skarżącego art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji określonej w piśmie skarżącego, tj. wszczęcia postępowania stwierdzającego, że decyzje Dyrektora UKS Kielce zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożona przez W. C. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym treścią przepisów, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności. 3.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy były członek zarządu podatnika – V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, względem której wydana została ostateczna decyzja podatkowa, może zostać uznany za stronę uprawnioną do żądania stwierdzenia jej nieważności. 3.3. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Odejście od powyższej zasady przewidują tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Jednym z nich jest stwierdzenie nieważności decyzji, która dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad, w sposób wyczerpujący określonych w przepisach prawa procesowego (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc z żądaniem nie wystąpiła strona, a organ nie podjął działań z urzędu to jego obowiązkiem jest na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 3.4. Jak już wspomniano wyżej żądanie stwierdzenia nieważności może pochodzić wyłącznie od strony (podmiot, który miał uprawnienia i obowiązki strony zakończonego decyzją ostateczną postępowania). Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej (stosowany w związku z art. 33 ust. 1 u.k.s.) wskazuje, kto może być uznany za stronę postępowania kontrolnego (postępowania zakończonego decyzjami, których unieważnienia domaga się skarżący). Przepis ten ustanawia przy tym zamknięty katalog podmiotów, które mogą być uznane za stronę postępowania. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że do określenia legitymacji procesowej W. C. nie znajdą zastosowania przepisy art. 133 § 2a, 2b i 3 Ordynacji podatkowej, które rozszerzają podstawowy krąg podmiotów uznawanych za stronę postępowania podatkowego (kontrolnego). W warunkach sprawy nie zachodzą bowiem przypadki, o których mowa w tych przepisach (postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi nie dotyczyło zwrotu podatku od towarów i usług, stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej ani nie dotyczyło wspólnego rozliczenia małżonków). Sporne jest natomiast to czy W. C. spełnia przesłanki, o jakich mowa w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym (a w zw. z 33 ust. 1 u.k.s. także w postępowaniu kontrolnym) jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, dany podmiot musi należeć do grona podmiotów wskazanych w ww. przepisie (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta, osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej). Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się zaś interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można więc orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to przy tym te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/12, LEX nr 1379004 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1019/12, LEX nr 1310417). Trzecią z przesłanek wskazanych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie podmiotu spełniającego wyżej wymienione warunki z wnioskiem o wszczęcie postępowania (żądanie czynności organu podatkowego/skarbowego), bądź też ukierunkowanie czynności organu podatkowego/skarbowego wobec tego podmiotu (wszczęcie wobec niego postępowania z urzędu). Artykuł 133 § 2 Ordynacji podatkowej ma natomiast charakter dopełniający definicję strony, określoną w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Stroną może być bowiem osoba niebędąca którymkolwiek z podmiotów określonych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym podatnika, płatnika lub inkasenta czy osobą trzecią, o której mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Jednakże dla uznania ją za stronę musi ona spełniać dodatkowe warunki wskazane w omawianym przepisie. Taki przymiot ww. osoba uzyska, gdy przepisy prawa podatkowego będą na nią nakładać szczególne obowiązki przed powstaniem obowiązku podatkowego lub wówczas, gdy zamierza ona skorzystać z wskazanych w przepisach prawa podatkowego uprawnień. Oznacza to, że również w omawianym przypadku przepisy prawa muszą dawać ww. podmiotowi interes prawny do tego, by podmiot ten mógł zostać uznany za stronę postępowania. 3.5. W przedmiotowej sprawie W. C. w okresie od 19 kwietnia 2007 r. do 14 lutego 2011 r. był członkiem zarządu Spółki V.. Obecnie już tej funkcji nie pełni i nie pełnił jej też w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Jest natomiast wyłącznym udziałowcem Spółki. Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych wobec V. sp. z o.o. ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jego wniosek dotyczył zatem postępowania, którego stroną była ww. Spółka jako podatnik CIT i VAT oraz jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczyło działanie organu skarbowego. Wniosek W. C. nie dotyczył zatem jego własnego interesu prawnego, który to interes jest wymagany, by dany podmiot mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego/kontrolnego na mocy art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, lecz interesu prawnego Spółki, w której niegdyś pełnił funkcję członka zarządu. To bowiem Spółka o statusie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. podmiot posiadający osobowość prawną, w 2008 r. dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz osiągała dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ona była też podatnikiem obu ww. podatków na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.), i była zobowiązana do zapłaty zobowiązań podatkowych z ww. tytułów. Natomiast fakt, że W. C. w 2008 r. pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był uprawniony do reprezentacji tego podmiotu nie powoduje, że może być on obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, by podmiot ten miał interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych). Biorąc pod uwagę obecny stosunek skarżącego do Spółki można jedynie uznać, że jest on wobec niej osobą trzecią, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Choć w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że osoba trzecia o której mowa w art. 110-117b Ordynacji podatkowej, a więc także osoba o której mowa w art. 116 tej ustawy (członek zarządu), może być stroną postępowania, to nie oznacza to, że podmiot ten może mieć status strony w każdego rodzaju postępowaniu podatkowym/kontrolnym. Wymienione w tym przepisie podmioty mają bowiem status strony jedynie w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy ich prawnie chronionych interesów lub obowiązków (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2364/04 LEX nr 177038 oraz wyrok NSA z 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 LEX nr 551704). W odniesieniu do członków zarządu spółki z o.o. oznacza to, że są oni stronami postępowania, w którym orzeka się o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich (rozdział 15 Działu III Ordynacji podatkowej). Nie są oni natomiast stronami postępowania wymiarowego (kontrolnego) dotyczącego podmiotu, którym kierują (kierowali). To odnoszące się do Spółki postępowanie nie dotyczy bowiem ich obowiązków podatkowych, mimo że w przyszłości przy zaistnieniu określonych warunków wynik tego postępowania może wywołać również wobec nich określone konsekwencje (np. odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki). Konsekwencje te będą jednak rozpatrywane w ramach odrębnego, prowadzonego na podstawie innych przepisów materialnych postępowania (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2364/04 LEX nr 177038). Dopiero w tym (ewentualnym) postępowaniu były członek zarządu będzie miał zagwarantowane uprawnienia procesowe przypisane stronie. Natomiast w postępowaniu odnoszącym się do obowiązków Spółki były członek zarządu może występować jedynie w charakterze świadka. W literaturze przedmiotu (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz LEX. Ordynacja podatkowa, LEX 2013) podnosi się przy tym, że dla ustalania kwestii możliwości występowania w charakterze strony nie ma znaczenia – powoływany również przez skarżącego - fakt, iż w postępowaniu karnym skarbowym członek zarządu ponosi konsekwencje błędnych rozliczeń spółki. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe/kontrolne to procedury względem siebie niezależne (a w warunkach przedmiotowej sprawy dotyczące dodatkowo dwóch odrębnych podmiotów). W postępowaniu podatkowym/kontrolnym nie jest badana kwestia odpowiedzialności karnej jakiejkolwiek osoby, lecz kwestia wymiaru (wysokości) zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta może być zaś badana w postępowaniu karnym skarbowym. Nie ma przy tym przeszkód, by w tym postępowaniu były członek zarządu (jako podejrzany lub oskarżony) podnosił istotne dla obrony własnej osoby dowody i wyjaśnienia. Rozpatrując status byłego członka zarządu w postępowaniu odnoszącym się do uprawnień i obowiązków Spółki przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r. sygn. SK 32/07 (LEX nr 494498). W ww. orzeczeniu TK rozpoznawał sprawę o stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanego przez tutejszy Sąd i na jej gruncie nie dopatrzył się niezgodności art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe dodatkowo potwierdza prawidłowość działania organu w przedmiotowej sprawie. 3.6. Podsumowując, przedstawione wyżej okoliczności nie pozwalają przyznać W. C. przymiotu strony postępowania nieważnościowego, którego wszczęcia żądał. W. C. nie jest też osobą, która obecnie byłaby uprawniona do reprezentacji podatnika i z tego tytułu mogłaby dokonywać za niego działań procesowych. Z tych wszystkich względów na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione przez niego zarzuty. Organ bowiem dokonał prawidłowego z punktu widzenia prawa rozstrzygnięcia. 3.7. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalono. O przyznaniu wynagrodzenia radcy prawnemu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013, poz. 490).