I SA/Ke 81/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2024 r. nr SKO.PO-41/2907/837/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (dalej: organ odwoławczy, kolegium) decyzją z 20 grudnia 2024 r., nr SKO.PO-41/2907/837/2024 uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Pińczów (dalej: burmistrz, organ I instancji) z 21 marca 2024 r., nr FB-RPPO.3120.2.2020 wydaną wobec M. S. (dalej: skarżąca) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że burmistrz wymienioną na wstępie decyzją ustalił dla skarżącej wymiar podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości organ objął: - 40.391 m2 powierzchni gruntów x [...] zł/m2 (stawka podatku od gruntów pozostałych), - 3.617,63 m2 powierzchni użytkowej budynków nr [...] x [...] zł/m2 (stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych). Na podstawie wypisów z rejestrów gruntów z 4 stycznia 2020 r. ustalono, że strona w 2020 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości składających się z następujących działek oznaczonych jako Ba tj. tereny przemysłowe: nr [...] o pow. 0,1293 ha, nr [...] o pow. 0,5059 ha, nr [...] o pow. 0,0816 ha, nr [...] o pow. 0,0274 ha, nr [...] o pow. 0,0216 ha, nr [...] o pow. 0,7682, nr [...] o pow. 0,0279 ha, nr [...] o pow. 0,0948 ha, nr [...] o pow. 0,3748 ha, nr [...] o pow. 0,0723, nr [...] o pow. 0,1848 ha, nr [...] o pow. 0,0179 ha, nr [...] o pow. 0,2597 ha, nr [...] o pow. 0,0850 ha, nr [...] o pow. 1,3752 ha oraz działki ewidencyjnej o nr [...] sklasyfikowanej jako użytki kopalne K o pow. 0,0129 ha, czyli działek o łącznej powierzchni: 4,0391 ha. Nadto na podstawie przeprowadzonych oględzin, opinii biegłego J. W. oraz częściowo na podstawie Inwentaryzacji Obiektów Budowlanych przygotowanej przez E. D., częściowo na podstawie wypisu z rejestru gruntów z 4 stycznia 2020 r., ustalono, że M. S. w 2020 r. była właścicielem budynków: nr [...] położonego na działce [...], nr [...], nr [...] o pow. 639,86 m˛; nr [...] o pow. 1006,90 m˛; nr [...] o pow. 43,15 m˛; nr [...] o pow. 98,60 m˛ - położonych na działce nr [...]; nr [...] o pow. 11,90 m˛, nr [...] o pow. 885,28 m˛ położonych na działce nr [...]; nr [...] o pow. 221,31 m˛, nr [...] o pow. 23 m˛ położonych na działce nr [...]; nr [...] o pow. 368,95 m˛ położonego na działce [...] oraz nr [...]. Łączną powierzchnię użytkową budynków organ I instancji ustalił w wielkości 4.430,29 m2, z czego do opodatkowania przyjął powierzchnię użytkową budynków nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wynoszącą 3.617,63 m2. Organ pierwszej instancji podał, że pomiary zawarte w Inwentaryzacji różnią się od tych podanych w opinii, jednak z uwagi na fakt obecności pracowników organu przy pomiarach podczas oględzin z udziałem biegłego J. W., organ pomiary z opinii uznał za rzetelne i bardziej wiarygodne. Jednocześnie organ dodał, że do oględzin budynku nr [...] na działce [...], [...] i [...]; budynku nr [...] na działce [...]; budynku nr [...] na działce [...] oraz budynku nr [...] na działce [...] nie doszło z nieokreślonych przyczyn ze strony właściciela nieruchomości, a zatem powierzchnię budynku ustalono według danych z Inwentaryzacji. Organ ten wskazał również, że przeprowadzone postępowanie ujawniło, że M. S. z T. K. utrzymują dwa konie, a w tym celu magazynują paszę oraz słomę. W trakcie postępowania ujawniono, że wykorzystywali na ww. cel następujące budynki: (i) budynek nr [...] na działce [...] - w którym znajdowała się ujeżdżalnia koni, (ii) budynek nr [...] na działce [...] wykorzystywany na stajnie dla dwóch koni, oraz (iii) budynki o nr [...] i 14 na działkach kolejno [...] oraz [...] wykorzystywane na składowanie słomy i siana. Budynki te zostały przez organ zwolnione z podatku od nieruchomości. Organ ten wyjaśnił również, iż w ramach niniejszego postępowania zwolniony z podatku od nieruchomość został budynek nr [...] o pow.368,95 m˛, nr [...] o pow. 176,40 m˛, nr [...] o pow.46 m˛ oraz 14 o pow. 221,31 m˛. Jednocześnie ustalił, iż pozostałe budynki podatnika nie są zajęte na prowadzenie działalności działów specjalnych produkcji rolnej ani w całości, ani w części. Wskazał, że podatnik wraz z T. K. hodowali w 2020 r. jedynie dwa konie. Posiadanie dwóch koni nie może prowadzić do zwolnienia z obciążeń podatkowych budynków o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych (organ wskazał, iż w ramach odrębnych postępowań dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego T. K. od posiadanych przez niego nieruchomości za 2020 r. oraz nieruchomości posiadanych przez podatnika wspólnie z T. K., a także zobowiązań podatkowych K. sp. z.o.o. od posiadanych przez spółkę nieruchomości za 2020 r. przywoływane są tożsame okoliczności dotyczące wykorzystania budynków do działalności leśnej oraz działalności działów specjalnych produkcji rolnej). W ustaleniach stanu faktycznego wskazał, że podatnik ogrzewa stajnie drewnem pozyskanym z własnych terenów leśnych. Organ I instancji poinformował, że odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika, jakoby hodował sadzonki drzew, bowiem w trakcie oględzin nie okazano sadzonek, ani też nie okazano przedmiotów niezbędnych do prowadzenia takiej działalności np. skrzyń (które mogły istnieć po wysadzonych przed oględzinami sadzonkach) oraz żadnych innych dowodów na tę okoliczność. Również oględziny działek nie wykazały istnienia nasadzeń drzewnych, a wskazywane rozsiane i pojedyncze drzewa były prawdopodobnie samosiejkami - rośliny te nie wskazywały na to, że na działkach prowadzona jest zorganizowana, ciągła i celowa działalność polegająca na zasadzeniu nowego, czy zagęszczeniu istniejącego lasu. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika również w zakresie prowadzonej planowej wycinki drzew, bowiem podatnik nie przedstawił organowi zgód na prowadzenie takiej działalności (zgód na wycinkę poszczególnych drzew), jak również w trakcie oględzin nie okazano pracownikom organu żadnego sprzętu, który mógłby być do takiej wycinki wykorzystywany. W budynkach oraz na działkach nie znajdowały się również zapasy drewna w ilości wskazującej na prowadzenie działalności leśnej. Wskazał, że dla ustalenia sposobu wykorzystywania budynków (nieruchomości) istotne jest znaczenie w jaki sposób wykorzystywany jest on na co dzień. Z tego też powodu w ocenie organu przedstawiona przez podatnika dokumentacja fotograficzna czy też przygotowana na potrzeby oględzin sceneria stanowi jedynie rodzaj przygotowanej przez podatnika strategii. Podatnik uporczywie odmawiał dostępu do nieruchomości, a wszelka jego działalność podczas postępowania ukierunkowana była na uporczywe przeciąganie oraz utrudnianie postępowania. W przedmiocie budynków, których podatnik zakwestionował istnienie, a które zostały ujawnione w ewidencji budynków, a także wobec których wniósł zastrzeżenia co do danych zawartych w ewidencji budynków, organ I instancji uznał za niezbędne ustalenie, czy budynki istnieją oraz jaką mają powierzchnię. Oględziny pozwalające na ustalenie ww. okoliczności zostały przeprowadzone w 2021 r. na potrzeby postępowania dotyczącego 2016 r. W ramach tych oględzin istnienie budynków zostało potwierdzone oraz ustalona ich powierzchnia użytkowa oraz faktyczny sposób użytkowania budynków. Organ ten wskazał, że posiadane przez M. S. budynki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako budynki przemysłowe, biurowe i inne niemieszkalne. Taka klasyfikacja co do zasady wyklucza zajęcie ich na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a tym samym zwolnienie ich z podatku od nieruchomości. Organ I instancji wyjaśnił, że podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ewidencji gruntów i budynków czy też kwestia prowadzonego postępowania w celu zmiany wpisu w ewidencji nie miała żadnego wpływu na bieg niniejszego postępowania. Wskazał, iż jedynym organem mogącym dokonać zmiany wpisu w ewidencji gruntów i budynków jest starosta, zatem w niniejszym postępowaniu organ nie był uprawniony do dokonania korekty ewidencji. Po drugie, zmiana w ewidencji gruntów i budynków obowiązuje od momentu jej wpisu na przyszłość, zatem ewentualne dokonane zmiany w ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszego postępowania. Wyjaśnił, że podstawa zwolnienia wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Jak ustalił organ, nieruchomości podatnika nie znajdują się ani w parku narodowym, ani w rezerwacie przyrody, a jedynie na terenie N. Obszaru Chronionego Krajobrazu. Rozpoznając odwołanie, kolegium wskazało, że zarzuty podatnika koncentrowały się na kwestiach przedawnienia prawa organu I instancji do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r., podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania i prawidłowego rozważenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem strony przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki pozostałej powierzchnia gruntów powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Skutkiem zaś błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków o pow. 3.617,63 m2, które zajęte na działalność działów specjalnych produkcji rolnej oraz na działalność leśną winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a i c u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że składając na wezwanie organu 14 lipca 2020 r. Informacje w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2020 w części ZN-I/B informacji, Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości strona wskazała, że posiada 40.435 m˛ gruntów zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. oraz 1.473,07m˛ budynków zwolnionych na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4a i 4c u.o.p.l. Kolegium stwierdziło, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2020 r. została doręczona podatnikowi niewątpliwie po okresie przedawnienia prawa do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po 31 grudnia 2023 r. Ustalenia postępowania podatkowego czyniły złożone informacje strony w przedmiocie gruntów nierzetelne i nie potwierdzające słuszności zastosowanego zwolnienia, zatem kolegium uznało w tym postępowaniu możliwość zastosowania regulacji art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przewidującej 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Zdaniem kolegium na organie podatkowym ciążyło wykazanie, czy złożona przez podatnika informacja (deklaracja) jest nierzetelna, tj. czy zawiera wszystkie niezbędne dane. Wynika to wprost z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreśliło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy złożona informacja podatnika, wykazywała prawidłową powierzchnię budynków, która w świetle przedstawionych do akt dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, rzeczywiście mogła być zwolniona w całości z opodatkowania. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zaskarżona decyzja organu podatkowego wskazuje zatem wadliwą podstawę prawną zapisaną w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną, przytaczając pogląd NSA wyrażony w wyroku z 9 maja 2008 r. (II OSK 531/07), kolegium wyjaśniło, że upoważnienia udzielane przez prezydenta miasta podległym mu urzędnikom są bezterminowe i nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować urząd prezydenta miasta. Z tego też względu błędne jest stanowisko prezentowane w odwołaniu, że działająca w imieniu burmistrza skarbnik gminy nie była umocowana do działania w imieniu organu. Udzielone pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. jest pełnomocnictwem bezterminowym i nie utraciło mocy prawnej z chwilą zamiany w organie podatkowym, tj. nie utraciło mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która go udzieliła, przestała piastować urząd. Następnie wskazało na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wyjaśniło, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ma wymiar normatywny dla wyznaczenia zakresu opodatkowania. Wyjaśniło rolę jaką pełni ewidencja gruntów i budynków. Oceniając dowód w postaci protokołu z oględzin włączonego do akt tej sprawy, kolegium wskazało, że oględziny z 28 października 2021 r. objęły działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], natomiast ustalenia organu poczynione w ich trakcie zawierają lakoniczny opis nieruchomości i nieruchomości budynkowych stanowiących własność M. S. jedynie na działce [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Opis nieruchomości zawierający spostrzeżenia organu mające znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej za rok 2020 to jedynie informacje szczątkowe o zabudowie działek. Brak jest w protokole z oględzin jakichkolwiek ustaleń dotyczących pomiarów nieruchomości budynkowych. W ocenie kolegium protokół sporządzony przez organ I instancji w powyższy sposób nie wyjaśnia wobec podniesionych zarzutów i wykazanej w informacji strony, jakie budynki znajdują się na nieruchomościach gruntowych podatnika oraz jaka jest ich powierzchnia użytkowa i sposób wykorzystania. Ponadto kolegium zauważyło, że decyzja organu I instancji nie odwołuje się do ustaleń dokonanych przez organ w przedmiotowym protokole, a do opinii uczestniczącego w oględzinach rzeczoznawcy budowlanego J. W.. Ustalenia jednak opiniującego nie są jego spostrzeżeniami, bowiem jak wskazuje przedłożona opinia, biegły ustalenia, co do nieruchomości (powierzchnia, sposób wykorzystywania) oparł na innym materiale, sporządzonej przez E. D. inwentaryzacji (prywatny dokument sporządzony przez osobę z uprawnieniami). Kolegium zauważyło, że organ podatkowy w wydanej decyzji przyjął, że budynek nr [...] położony jest na działkach [...],nr [...], nr [...] i posiada powierzchnię 639,86 m˛. Natomiast jedynie działka nr [...] stanowi własność podatniczki. Organ przyjął do opodatkowania całą ustaloną powierzchnię, nie wyjaśniając w decyzji przyczyn podjęcia takiej decyzji. Zdaniem kolegium niezbędne jest przeprowadzenie w sprawie dowodu z oględzin nieruchomości. Odnosząc się natomiast do przyjęcia do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków wskazało natomiast, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dla budynków jest powierzchnia użytkowa. Organy - co do zasady - są zobowiązane do przyjęcia dla opodatkowania danych dotyczących powierzchni budynków z ewidencji. Skoro w ewidencji powierzchnia budynków nie była uwidoczniona (ewidencja wskazuje powierzchnię zabudowy), organ jest zobowiązany do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku. Odstąpienie od danych ewidencji w zakresie istnienia fizycznego budynków na gruncie w stosunku do danych wynikających z ewidencji jest, w ocenie kolegium, dopuszczalne, bowiem ewidencja nie może przesądzać o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją. W ocenie kolegium wobec zauważalnych niezgodności w przedstawionych do akt dowodach przeprowadzenie dowodu z oględzin może wyjaśnić ustalić sam fakt istnienia budynków na działkach i jaka jest ich funkcja oraz powierzchnia użytkowa. Ustalenie powyższych okoliczności może bowiem mieć wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek zwolnienia, na które się powołuje strona. Zdaniem kolegium znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje na obecnym etapie postępowania podstaw do opodatkowania budynków, gdyż nie ustalona została ich powierzchnia użytkowa. Tym samym zasadne jest zebranie takiego materiału dowodowego (oględziny nieruchomości), który pozwoli organowi I instancji na skuteczne zanegowanie złożonej przez stronę informacji o nieruchomości za rok 2020 i podjęcie uzasadnionej prawnie decyzji wymiarowej za ten rok. Kolegium wskazało, że rozpoznając ponownie sprawę organy, uwzględnią powyższe rozważania i dokonają ustaleń za pomocą wszelkich możliwych dowodów, co do budynków na działkach będących w roku podatkowym 2020 w użytkowaniu wieczystym podatnika oraz istnienia na nieruchomościach gruntowych obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu (spełniających definicje budynku) bądź ewentualnemu (z uwagi na gospodarczy charakter) zwolnieniu z uwagi na cele działalności stanowiącej podstawę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., którego wyniki przedstawią w uzasadnieniu decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji burmistrza, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji burmistrza oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2020 rok nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, czyli po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2/ przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprawidłowe zinterpretowanie ustawowego określenia "wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego", podczas gdy skarżąca w przepisanym terminie złożyła właściwemu organowi podatkowemu wszystkie niezbędne informacje służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, a sam fakt uznania przez organ, że dane te są sporne stosownie do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zawiera się w zakresie pojęcia "nieujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 3/ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, a mianowicie art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok, w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; 4/ przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującej analizy prawidłowości upoważnienia z 2003 stosowanego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, polegającej na tym, że organ odwoławczy stwierdzając, że upoważnienie z 2003 r. nie utraciło mocy prawnej, nie rozpatrzył zarzutów co do zakresu i prawidłowości tego upoważnienia w świetle art. 143 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie odniósł się do wszystkich zarzutów podatnika dotyczących tego upoważnienia, podważających umocowanie p. W. do wydawania postanowień w postępowaniu podatkowym, w tym także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2020 r.; 5/ art. 7 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r, po z. 1170; ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że definicje i przepisy ustaw o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, ani też nie ma w ustawie o podatkach lokalnych definicji odpowiadających swoją treścią przepisom o ochronie przyrody (tj. pominięcie faktu, że występuje tu analogiczna sytuacja jak dla definicji budynku, która została uregulowana dopiero poprzez zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), tj. pominięcie argumentacji podatnika, że nieruchomości ujawnione jako zwolnione z tytułu ochrony przyrody podlegały w roku 2020 w istocie ochronie przyrody, z tego powodu że taki był ich stan faktyczny, a ponadto na tej podstawie, że zapis art. 7 ust. 8 należy interpretować językowo i celowościowo; 6/ art.6 ust.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; ze zm.) poprzez prowadzenie dwóch postępowań podatkowych i wydawanie odrębnych decyzji za ten sam okres podatkowy dla tego samego podatnika; 7/ art. 7a ustawy dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1170; ze zm.) poprzez zupełne pominięcie zarzutów podatnika, dotyczących obowiązku prowadzenia i stosowania ewidencji nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków. Organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 z ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. na artykuł, do którego nie ma żadnego bezpośredniego odwołania w autonomicznej ustawie podatkowej, tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast organ odwoławczy pomija analizę ewidencji podatkowej i fakt braku ewidencji podatkowej, o której ustawa o podatkach lokalnych mówi bezpośrednio w art. 7a i która to powinna stanowić zgodnie z ustawą o podatkach lokalnych podstawę do wymiaru i poboru podatków. Tylko w zakresie definicji użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów pod wodami mówi się w ustawie o podatkach lokalnych bezpośrednio, że rozumie się tak grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nigdzie ponadto w całej ustawie o podatkach lokalnych nie ma odniesienia do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, na podstawie której prowadzone są ewidencje gruntów i budynków. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 8/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego prawidłowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także poprzez oparcie kluczowych tez uzasadnienia na błędnej interpretacji dowodów zawartych w aktach postępowania; 9/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego niezawierającego prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 10/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego kompletnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności nieodniesienie się do obszernych dowodów, wyjaśnień, korekt i oświadczeń strony; 11/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego nie zawierającego żadnego odniesienia się do części zarzutów ze skargi podatnika, w szczególności zarzutów dotyczących: nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, wydania dwóch postanowień o wszczęciu postępowań dla tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy, braku upoważnienia do wydawania postanowień w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w tym braku upoważnienia do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 12/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodu z opinii biegłego J. W. przyjętego przez organ I instancji, w szczególności co do wszystkich zarzutów podatnika zgłaszanych w stosunku do tego dowodu oraz sposobu działania organu I instancji w sprawie oględzin i opinii biegłego, w tym także co do braku uprawnień J. W., co do sposobu powołania tego biegłego, sposobu działania biegłego, co do oceny poprawności opinii przyjmowanej jako dowód w sprawie. Co prawda organ wskazał na pewne błędy opinii J.W., ale nie odniósł się do uprawnień ani nie ocenił tej opinii jako całości, co może nawet prowadzić do kolejnych postanowień organu podatkowego o zobowiązaniu tej samej osoby do uzupełnienia opinii w zakresie sugerowanym przez SKO jako wymagającym poprawy, podczas gdy wg podatnika ani osoba nie ma cech biegłego, ani sporządzony dokument nie odpowiada wymogom stawianym opinii biegłego w sprawie; 13/ art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tam gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art.143 Ordynacji podatkowej, SKO nie dokonało dogłębnej, kompletnej analizy braków i nieprawidłowości co do upoważnienia dla p. M. W.; 14/ art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w zakresie błędnego podania, niezgodnego z dowodami złożonymi w sprawie oraz z przepisami w zakresie jakoby różnic w powierzchniach budynków ujawnionych przez podatnika w informacjach podatkowych IN, tj. podania w uzasadnieniu stwierdzeń sprzecznych z dowodami zawartymi w aktach sprawy; 15/ art.121 § 1 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika złożonych w odwołaniu od decyzji podatkowej organu I instancji; 16/ art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż SKO nie dokonało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, sposobu prowadzenia postępowania podatkowego; 17/ art.180 §1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia na nierzetelnej i niepełnej ewidencji gruntów i budynków i niewzięcie pod uwagę dowodów na to wskazujących, ale także poprzez nierozpatrzenie zarzutów podatnika dotyczących odmowy przeprowadzenia opinii biegłych ds. działalności leśnej i dz. specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na etapie postępowania sądowego do sprawy udział zgłosiła Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł., wnosząc na rozprawie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór koncentrował się wokół trzech obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważność decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika Gminy M. W. do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 14 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2020 r. oraz decyzji z 1 marca 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Drugi sporny obszar dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Trzeci obszar zagadnień to zarzuty procesowe, w tym art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżąca oprotestowuje: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatnika, w szczególności dotyczących nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiotowego postępowania podatkowego, wydania dwóch postanowień o wszczęciu postępowań dla tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie podzielił sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącej, a tym samym zasadności zarzutów skargi. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji, wyjaśnić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych jest przejawem tzw. dekoncentracji wewnętrznej – delegowania uprawnień, przekazywania władzy innym osobom. W wyniku zastosowania dekoncentracji wewnętrznej mamy do czynienia z sytuacją prawną, w ramach której inny podmiot zastępuje organ administracji publicznej w wykonywaniu jego ustawowo określonych zadań i kompetencji. Jest to konieczne ze względu na rozbudowaną strukturę organizacyjną administracji i szeroki zakres realizowanych przez nią zadań. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do paraliżu decyzyjnego i wstrzymania realizacji zadań publicznych. Chodzi o sprawność działania i ze względu na ograniczone możliwości każdego człowieka, szczególnie w kontekście objęcia przez niego funkcji kierowniczej. Organy jednoosobowe zostały bowiem wyposażone w uprawnienia i obowiązki przekraczające możliwości jednej osoby (tak M. Górka, Dekoncentracja wewnętrzna w prawie administracyjnym, Toruń 2017, s. 40 i n). Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia z 26 lutego 2003 r. wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza Miasta i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd. Zdaniem sądu, upoważnienie to jest prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je wobec konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd. W orzecznictwie za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r., II OSK 531/07; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl ). Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie. Należy również podkreślić, że wydanie postanowienia z 14 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., jak i decyzji organu I instancji z 21 marca 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...]zł, wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te akty zawierają podpis Skarbnika Gminy M. W. z zaznaczeniem, że działa z upoważnienia burmistrza. W konsekwencji, Skarbnik Gminy M. W. została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego, jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06). Zatem zarówno zarzut naruszenia w realiach sprawy art. 143 Ordynacji podatkowej, jak i sformułowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione. Jako chybiony sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy również zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osoby fizycznej, które powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 6 ust 7 u.p.o.l). W tym kontekście uwagi wymaga, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2020 rok została doręczona skarżącej po okresie przedawnienia prawa do jej wydania, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że należało ocenić, czy w tej sytuacji miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił przy tym wnioski płynące z tej oceny. Trafnie bowiem przyjęto w sprawie, że złożone przez stronę na potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego informacje są nierzetelne i nie potwierdzają słuszności zastosowanego przez stronę zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. W świetle akt sprawy, kolegium prawidłowo uznało również, że "Niezgodność deklaracji podatkowej z 2020 r. jawi się w sposób jaskrawy na tle treści samego wypisu z kartoteki budynków w ewidencji gruntów i budynków. Ujawniona w niej bowiem powierzchnia zabudowy budynków, ich ilość oraz klasyfikacja budynków pozostają w sprzeczności z zastosowanym przez podatnika w informacji zwolnieniem z opodatkowania" (str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji). Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych, które sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, nierzetelna jest informacja podatkowa, w której wykazano zaniżoną podstawę opodatkowania nieruchomości, czy też podano inne, odbiegające od rzeczywistości okoliczności, które w sposób oczywisty wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Gdy w informacji podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, oczywistym jest, że nie ujawniono danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować, nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA: z 15 grudnia 2011 r., II FSK 2058/11; z 5 lipca 2019 r., II FSK 2995/18; z 10 lutego 2022 r., III FSK 4869/21). Nie można tym samym skutecznie wywieść zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy orzekające w sprawie. W kontekście trzeciego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżącą budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, lecz były również ze sobą sprzeczne w tym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności, szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) i jego powierzchni uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ocenie sądu w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało bowiem na konieczność ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Wyraziło również szereg krytycznych uwag do protokołu oględzin znajdującego się w aktach sprawy Zwróciło uwagę, że zawarty w protokole z oględzin opis nieruchomości zawiera lakoniczny opis nieruchomości i nieruchomości budynkowych. Są to jedynie informacje szczątkowe o zabudowie działek. Brak jest w protokole jakichkolwiek ustaleń dotyczących pomiarów nieruchomości budynkowych. Zdaniem organu odwoławczego protokół ten nie wyjaśnia zatem, jakie budynki znajdują się na nieruchomościach gruntowych skarżącej, jaka jest ich powierzchnia użytkowa i sposób wykorzystania. Zauważyło także, że organ I instancji nie odwołuje się do ustaleń dokonanych przez organ w protokole, a do opinii rzeczoznawcy budowlanego J. W., który co do powierzchni, sposobu wykorzystania nieruchomości, oparł się na inwentaryzacji sporządzonej przez E. D.. Dostrzegło również, że organ I instancji przyjął, że budynek nr [...] położony jest na działkach nr [...], nr [...], nr [...], a jedynie działka nr [...] stanowi własność skarżącej. Wskazało, że skoro w ewidencji nie była uwidoczniona powierzchnia budynków (wskazuje powierzchnię zabudowy), organ zobowiązany jest do dokonania ustaleń w tym zakresie jako elementów konstrukcyjnych podatku. W ocenie kolegium, wobec zauważalnych niezgodności w zawartych w aktach dowodach, niezbędne jest przeprowadzenie oględzin, które wyjaśni sam fakt istnienia budynków, ich funkcję oraz powierzchnię użytkową. Powyższego nie sposób zaakceptować, albowiem świadczy to o wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym w znacznej części. Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do opodatkowania budynków, gdyż nie została właściwie ustalona ich powierzchnia użytkowa. Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie powierzchni budynków, a nawet w ogóle ich istnienia, ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie. Słusznie uznał organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Prawidłowo przy tym podniesiono sprzeczność dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Trafnie zatem kolegium wskazując na istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stwierdziło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 tej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko rzetelne i kompletne postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, pozwoli na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie kolegium w sposób należyty określiło, w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki, co znalazło adekwatne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu 7 skargi. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Jako przedwczesny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego i jej skutki, należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie – ewentualnie – sądowej. Z akt sprawy nie wynika również jakoby wobec strony prowadzono dwa postępowania w tożsamym zakresie. Decyzja będąca przedmiotem kontroli obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 rok, dotyczące konkretnie wymienionych działek, a także budynków na nich się znajdujących. Niemniej warto wskazać, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają regulacji nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że w art. 3 ust. 4 tej ustawy ustawodawca przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15). W kontekście powyższego należy zauważyć, że z treści drugiego z postanowień z 14 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania wynika, że postępowanie zostało wszczęte na skutek złożenia informacji przez skarżącą i T. K.. Zatem zarzut dotyczący prowadzenia dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres podatkowy dla tego samego podatnika również okazał się nietrafny. Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również z jednym z żądań zawartych w odwołaniu. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.