I SA/Ke 86/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA/Ke 86/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia T. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 54.610,00 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków M. i T. K. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2004r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że T. K. w 2004r. oprócz dochodów z renty krajowej uzyskała również dochody z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem, polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Małżonkowie T. i M. K. w 2004r. zawarli 25 umów sprzedaży nieruchomości, w ramach których sprzedali 29 działek budowlanych o łącznej powierzchni 33.405 m2. Z tytułu obrotu nieruchomościami małżonkowie w 2004 roku osiągnęli przychód w wysokości 431.000,00 zł. Sprzedane działki położone były m.in. na nieruchomości rolnej nabytej przez małżonków T. i M. K. aktem notarialnym nr repetytorium A [...]z dnia [...]. od Spółdzielni Produkcyjnej w Likwidacji w G. za cenę 168.670,00 zł. Według w/w aktu notarialnego małżonkowie nabyli zabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi i gminie G. oznaczoną numerami działek [...],[...],[...]o powierzchni 21,93 ha, dla której założona została księga wieczysta nr [...] - G.. Nieruchomość zakupili za środki finansowe objęte małżeńską wspólnością ustawową. Koszty związane z zawarciem w/w aktu notarialnego (taksa notarialna, opłaty skarbowe) w ogólnej wysokości 2.298,00 zł ponieśli kupujący, tj. M. i T. małż. K.. Akt notarialny dokumentuje zakup dwóch nieruchomości. Zatem koszt sporządzenia aktu notarialnego dla jednej nieruchomości stanowił kwotę 1.149,00 zł. Jak wskazał organ, z treści zeznań T. K. wynika, iż nieruchomość położoną we wsi G. zakupiono, aby powiększyć gospodarstwo rolne w celu uprawy truskawek na obszarze 20 hektarowym, zaś budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości miały być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Po doprowadzeniu gruntu do użytku zasadzono na nim na powierzchni ok. 3 ha truskawki, dodatkowo zasiano zboże, posadzono ziemniaki. Niezagospodarowaną część nieruchomości stanowiły łąki i nieużytki. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, uprawy zboża i truskawek nie przynosiły oczekiwanych rezultatów. W związku z powyższym małżonkowie K. zdecydowali się na zmianę przeznaczenia tych gruntów na budowlane. W tym celu część budynków znajdujących się na nieruchomości rozebrano i wyburzono, ziemia po wyburzonych budynkach została zrekultywowana i przeznaczona na działki budowlane, które zostały sprzedane. W celu sprzedaży wydzielonych działek budowlanych małżonkowie zamieszczali oferty w prasie, korzystali z usług agencji pośredniczących w obrocie nieruchomościami, osobiście składali oferty sprzedaży, a także uzbroili działki sprzedane Wyższej Szkole Handlowej w K.. Obszar nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] – G. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G. przeznaczony był pod działalność rolniczą. W wyniku złożonego przez małżonków M. i T. K. wniosku Rada Gminy G. w dniu 14 listopada 2000r. podjęła uchwałę nr XXI 11/161/2000 w sprawie zmiany przeznaczenia działek o nr ewidencyjnych nr [...],[...]z rolnego na nierolnicze celem umożliwienia na tych działkach prowadzenia zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usługowej. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Wójt Gminy G. na wniosek M. i T. K. zatwierdził projekt podziału w/w działek na 51 działek budowlanych o numerach ewidencyjnych od [...][...]. Działki o nr [...][...][...][...]i [...]jako drogi gminne, obsługujące tereny budownictwa jednorodzinnego zostały przekazane przez M. i T. małż. K. na własność Gminie G. bez odszkodowania. Ponadto na podstawie 8 aktów notarialnych ustalono, że w latach 2000 - 2001 M. i T. małż. K. zakupili za kwotę 43.000 zł nieruchomości rolne (8 działek) o łącznej powierzchni 42.200 m2, dla których założyli jedną księgę wieczystą nr 64747 (działki zostały scalone w jedną działkę o nr ewidencyjnym 2099). Na podstawie uchwały Rady Gminy G. z dnia 23 października 2003r. nr X/66/03 w sprawie zmiany części miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy - "G. 2" na obszarze gminy G. oraz pisma Urzędu Gminy w G. z dnia 19 lipca 2007r. nr: BZP-z-18-7 ustalono, że działki te na wniosek małżonków K. zostały - w części - przekształcone na działki budowlane z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, mieszkaniowo -usługowe i usługowe. Pozostała część działek została przez małżonków K. podzielona w 2004r. na mocy decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...]. nr: [...]. Decyzja ta zatwierdziła przedstawiony przez podatników projekt podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] oraz wydzielone działki nr [...],[...]z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]- G., a także działki nr [...]będącej własnością Gminy G.. Własność działki nr [...]Gmina uzyskała w drodze przekazania przez małżonków K. bez odszkodowania celem utworzenia gminnych dróg dojazdowych do wydzielonych działek gruntowych z nieruchomości objętej kw. Nr [...]- G.. W wyniku zatwierdzonego podziału nieruchomości małżonkowie K. stali się właścicielami 48 działek budowlanych o numerach od [...]do [...]i od [...]do [...], gdyż podzielone działki zgodnie ze zmienionym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy stały się działkami budowlanymi przeznaczonymi pod budownictwo jednorodzinne. W myśl powołanej decyzji Wójta Gminy G. działki nr [...][...][...][...] jako projektowane drogi gminne obsługujące tereny budownictwa jednorodzinnego przeszły z mocy prawa na własność Gminy G.. Powstałe w wyniku dokonanych podziałów działki budowlane objęte księgą wieczystą nr [...]. i nr [...]małżonkowie w latach 2001-2004 sukcesywnie sprzedawali osobom fizycznym oraz nabywcom instytucjonalnym. W opinii organu, bezpośrednim celem działań podatników, podejmowanych w latach 2000 - 2004, było przekształcenie nieruchomości rolnych na nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym, ich podział i sprzedaż na wolnym rynku jako działki budowlane. Zdaniem organu, działalność małżonków K. polegająca na zakupie nieruchomości rolnych, zmianie ich przeznaczenia, podziale na działki budowlane, a następnie sprzedaży tych działek, była w pełni zaplanowana i miała na celu osiągnięcie zysku. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły - była powtarzana w poszczególnych latach podatkowych- oraz profesjonalny tzn. podatnicy podejmowali próby sprzedaży poprzez zamieszczanie ofert sprzedaży dla nieograniczonego kręgu odbiorców w prasie, korzystali z usług profesjonalnych agencji zajmujących się obrotem nieruchomościami. W sytuacji, gdy sprzedaż konkretnych działek budowlanych uzależniona była od ich uzbrojenia, małżonkowie K. przeprowadzali odpowiednie prace na ich terenie celem uzbrojenia oraz ogrodzenia działek. W ocenie organu powyższe wykazuje na to, że podatnicy przekształcili na cele nierolnicze nieruchomości rolne objęte księgą wieczystą nr [...]. oraz księgą wieczystą nr [...], a następnie je podzielili na szereg działek budowlanych, które sprzedawali w latach 2001-2004 osobom fizycznym oraz nabywcom instytucjonalnym. W celu umożliwienia sprzedaży działek podatnicy dokonali szeregu prac na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 28344-G., takich jak: wyburzenie znajdujących się na niej części budynków, ich rozbiórka, prace porządkowe, rekultywacja terenu, prace urządzeniowe. W 2001r. małżonkowie K. sprzedali 34 działki budowlane, w 2002r. 11 działek budowlanych, a w 2004r. 29 działek budowlanych. Ponadto przekazali bezroszczeniowo 5 działek na rzecz gminy G. celem utworzenia gminnych dróg publicznych dojazdowych do wydzielonych działek budowlanych. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez małżonków K. działania charakteryzował nie tylko z góry zaplanowany cel zarobkowy i ciągłość działania, ale i podejmowanie ryzyka w związku z nieprzewidywalnością osiągnięcia zysku oraz profesjonalizm. W związku z powyższym, organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, stwierdził, iż wyżej opisane okoliczności faktyczne wskazują, że małżonkowie K. prowadzili w 2004 roku działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż działek budowlanych nie stanowiła jedynie wyprzedaży majątku osobistego. Przychody uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny więc być traktowane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wymagalności świadczenia, to w przypadku sprzedaży nieruchomości powstał w dniu wydania nieruchomości w posiadanie nabywcom. Pismem z dnia 19 czerwca 2007r. podatnicy poinformowali organ kontrolny, że poza aktami notarialnymi nie gromadzili innych dokumentów, które świadczyłyby o wysokości kosztów związanych m. in. z podziałem nieruchomości, ich przekształceniem, ogłoszeniem o sprzedaży. Na udokumentowanie wydatków związanych ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych podatnicy przedstawili operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego E. P., zawierający wycenę wartości całkowitych nakładów poniesionych przez małżonków K. na roboty rozbiórkowe, porządkowe, rekultywację i urządzanie terenu w części nieruchomości o nr księgi wieczystej [...]. i nr ewid. działek: [...][...][...]Koszty w/w prac oszacowano w/g cen z 2000r. Jako najbardziej prawdopodobną wartość nakładów na nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...]. przedstawiono kwotę oszacowaną na 315.635,00 zł. W operacie szacunkowym nie wyceniono jednak wszystkich poniesionych przez małżonków K. nakładów finansowych związanych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży działek budowlanych. Nie zostały nim objęte wydatki dotyczące m. in.: zakupu nieruchomości, opracowania projektu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G., przeprowadzonych na nieruchomości prac geodezyjnych. Organ podkreślił przy tym, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien przedstawić dowody dokumentujące poniesienie wydatku, jego wysokość oraz czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Pomimo, że małżonkowie K. nie dostarczyli innych dowodów- poza operatem szacunkowym- świadczących o wysokości poniesionych przez nich wydatków związanych z obrotem nieruchomościami, w toku postępowania kontrolnego podjęto działania zmierzające do ustalenia wysokości tych kosztów. W wyniku tych działań ustalono, że Urząd Gminy w G. nie posiada już dokumentów księgowych dotyczących uiszczonych przez małżonków K. kosztów wykonania w 2000r. zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy. Z informacji nadesłanej przez Urząd Gminy w G. wynika natomiast, że małżonkowie K. zwrócili Gminie G. kwotę 12.137,64 zł za zmianę planu dokonaną w 2003r. Informacje uzyskane od Urzędu Gminy G. dowodzą zatem, zdaniem organu drugiej instancji, bezspornie, że małżonkowie w 2000 roku ponieśli wydatki związane ze sporządzeniem projektu zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Z powodu braku dokumentów potwierdzających ich wysokość oraz dowodów przeciwnych przyjęto, że małżonkowie w 2000r. ponieśli wydatki z tego tytułu w wysokości równej wydatkom poniesionym w 2003r., tj. w kwocie 12.137,64 zł. Zgodnie ponadto z oświadczeniem geodety H. M. podatnicy w latach 2001 - 2004 za prace związane z podziałem nieruchomości zapłacili mu łącznie wynagrodzenie w kwocie 16.700,00 zł. Wydatki zaś poniesione przez małżonków K. w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych sprzedaży działek wyniosły w 2004r. łącznie kwotę 5.403,84 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, iż małżonkowie K. w okresie od dnia zakupu nieruchomości rolnej objętej Kw nr [...]. do końca 2004r. ponieśli w związku z obrotem nieruchomościami wydatki inwestycyjne opiewające na łączną kwotę 573.684,12 złotych. Zgodnie z aktami notarialnymi nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zakupione w 1997r. i w latach 2000 - 2001 stanowiły łącznie obszar o powierzchni 261.500 m2. W związku z powyższym małżonkowie w okresie od 24 marca 1997r. do 31 grudnia 2004r. ponieśli wydatki na 1 m2 nieruchomości w wysokości 2,19 zł. Skoro M. i T. małż. K. w całym 2004r. sprzedali 29 działek budowlanych o łącznej powierzchni 33.405m2 i przekazali nieodpłatnie na rzecz Gminy G. celem utworzenia gminnych dróg dojazdowych do pozostałych wydzielonych działek 16.259 m2 nieruchomości, zatem, zdaniem organu odwoławczego, w latach 2000-2004 w związku z obrotem nieruchomościami w 2004r. ponieśli koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 108.764,16 zł. Z tych przyczyn, powołując się na treść art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dochód małżonków z tytułu prowadzenia w 2004r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stanowił kwotę 322.235,80 zł. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony podatników, w jakiej wysokości każdy z małżonków osiągnął przychody z tytułu obrotu nieruchomościami w 2004r. oraz w jakiej wysokości partycypował w kosztach działalności, przyjęto, że małżonkowie uczestniczyli w zysku ze sprzedaży nieruchomości w częściach równych. Na tej podstawie organ wskazując na treść przepisów art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez małżonków na T. K. przypadł odpowiednio przychód w kwocie 215.500,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 54.382,08 zł i dochód w wysokości 161.117,92 zł. Organ wyjaśnił nadto, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wyczerpująco wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi się kierowano. Zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który został wnikliwie rozpatrzony i na jego podstawie ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Odnośnie wniosku strony o przesłuchanie wskazanych świadków, organ drugiej instancji, odwołując się do normy art. 188 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż tezy, które strona chce dowieść poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, a więc cel nabycia nieruchomości oraz wykorzystywanie części zakupionych gruntów na cele rolne zostały już wystarczająco udowodnione zeznaniami T. K. oraz aktem notarialnym repertorium A [...]. Ustalenia dokonane w sprawie nie potwierdzają stawianej przez stronę w odwołaniu tezy o dokonaniu ich zakupu bez uprzedniego zamiaru dalszej odprzedaży. Wobec powyższego nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie wnioskowanych osób, o czym rozstrzygnięto w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2008r. wydanym przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżąc akt w zakresie, w jakim uznano kwotę 161.117,92 zł za dochód podatnika z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i przyjęcie, iż przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2004r. nieruchomości wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy. Nadto skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przyjmując, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pochodzących ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mimo że podatnik wyraźnie wskazywał organowi, że jest to niezasadne, sprzeczne z orzecznictwem sądów, a w materiale dowodowym istnieją materiały w postaci zeznań T. K. na poparcie stanowiska podatnika. Dodatkowo strona postawiła zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych, tj. przez wydanie w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych początkowo decyzji uznającej sprzedaż nieruchomości za prowadzoną, poza działalnością gospodarczą, a potem wprost przeciwnie. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, iż z jej zeznań złożonych w charakterze strony wynika, iż zakup nieruchomości związany był z chęcią zwiększenia areału gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nią, a nie w celu dalszej sprzedaży działek. Ponadto z zeznań tych wnioskować należy, że na gruntach tych faktycznie zaczęto prowadzić uprawy truskawek, zboża i ziemniaków. Wszystkie te fakty organ uznał za ustalone, bowiem odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków. Jednakże, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na inne okoliczności, organ podatkowy uznał przychody ze sprzedaży działek za pochodzące z działalności gospodarczej. Rozbieżność pomiędzy ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez organ, a końcowymi jego wnioskami świadczy o naruszeniu granic swobodnego uznania wskutek pominięcia przy ustalaniu konkluzji zasad logicznego rozumowania. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględniono ustalonej okoliczności dokonania przez podatnika zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a nie w celu jego dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta, zdaniem podatnika, wystarczająco świadczy o nieuzasadnionym przyjęciu przychodów ze sprzedaży nieruchomości za pochodzące z działalności gospodarczej. Wydano zatem decyzję tak jakby nie istniał w sprawie żaden dowód świadczący o zamierzonym przeznaczeniu zakupionych nieruchomości. To prowadzi do wniosku, że organ kontroli podatkowej, jak i organ odwoławczy, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów podatniczka prawidłowo rozliczyła się z tytułu sprzedaży nieruchomości przez odprowadzenie zryczałtowanego podatku, o którym była mowa w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie zajścia zdarzenia podatkowego. Zdaniem podatniczki, jej pogląd, iż dokonane sprzedaże nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poparty jest orzecznictwem sądów administracyjnych. Wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 603/06, który, jak podniosła, należy odnieść także do ustawy o podatku dochodowym, gdyż wskazuje, które działania podmiotu mogą zostać uznane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. W opinii skarżącej, nie ma także podstaw, by twierdzić, że przekształcanie działek na budowlane, ich podział, czy scalanie, a następnie wielokrotna sprzedaż, to już zorganizowana dostawa nieruchomości i występowanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko i wyłącznie zorganizowana sprzedaż nieruchomości. Musi zostać spełniona bardzo ważna przesłanka, mianowicie wystąpienie u sprzedającego uprzedniego zamiaru dokonania zakupu w celu dalszej odsprzedaży, wskazującego jednocześnie na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Organy podatkowe nie zaprzeczyły i uznały za udowodnione, że podatnik, dokonując zakupu sprzedanych później nieruchomości, uczynił to z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego i zakupione grunty wykorzystywał w produkcji rolniczej. Produkcja ta okazała się ostatecznie niewystarczająco wydajna i ze względów ekonomicznych strona zrezygnowała z produkcji na części swoich gruntów, dlatego dokonano sprzedaży zbędnych gruntów. Skoro zaś działki budowlane sprzedaje się za cenę wyższą niż rolne i istniała możliwość przekształcenia tych gruntów z rolnych na budowlane, skorzystano z tej możliwości. Spowodowane to było dążeniem do maksymalizacji ceny, za jaką będzie można sprzedać własny majątek, co, w opinii podatnika, jest racjonalne. Podobnie jak fakt, skorzystania przez małż. K. z usług profesjonalnych pośredników w obrocie nieruchomościami. Nie do zaakceptowania jest zdaniem skarżącej takie stanowisko, iż każdy, nawet, gdy nabył nieruchomość rolną w drodze darowizny, czy spadku, a chciałby tę rzecz spieniężyć i dokonałby przekształcenia na grunty budowlane oraz podzielił na mniejsze działki, celem uzyskania korzystniejszych cen, musiałby zostać uznany za prowadzącego działalność gospodarczą i opodatkowany w sposób, w jaki uczynił organ kontroli podatkowej w niniejszej sprawie. Wówczas martwa byłaby również obowiązująca instytucja zryczałtowanego podatku liczonego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Nie można przychylić się do takiej interpretacji, bowiem możliwe jest dalsze jej rozszerzenie, nawet do stwierdzenia, że podmiot sukcesywnie spieniężający swoje rzeczy przez samą chęć sukcesywnej sprzedaży stanie się podmiotem gospodarczym. Kuriozalną byłaby sytuacja, gdyby podmiot taki uznany został za przedsiębiorcę, a w podatku od towarów i usług nie będzie on posiadał statusu podatnika. Świadczyłoby to o nagannej niespójności systemu podatkowego. Nie wyjaśniona jest, zdaniem skarżącej, nagła zmiana przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego z uznającej sprzedaż nieruchomości za nie prowadzoną w ramach działalności gospodarczej na traktującą ją jako działalność w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 15 listopada 2004r. wydał decyzję nr: [...], w której określił podatnikom nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 23.022,50 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż prawidłowo odprowadzono zryczałtowany podatek, a nadpłata powstała w związku ze spełnieniem przez podatników przesłanek do zastosowania zwolnienia przychodu od opodatkowania, tj. w związku z przeznaczeniem przez podatników przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego. Konieczną przesłanką do wydania wspomnianej decyzji było zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za uzyskany poza działalnością gospodarczą. Dlatego niezrozumiałym jest, w przekonaniu podatniczki, dlaczego sprzedaż nieruchomości dokonana w 2004r., w analogicznych okolicznościach jak ta z 2002r., nagle zupełnie odmiennie została oceniona przez organy podatkowe, mimo niezmienionego stanu prawnego. Ponadto niezrozumiałe jest także, z punktu widzenia zaufania do organów podatkowych, wydanie decyzji kwalifikujących stronę jako prowadzącej działalność gospodarczą w formie zorganizowanej sprzedaży nieruchomości, mimo że sam Dyrektor Izby Skarbowej w K., po złożeniu przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. określającej małżonkom T. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z wyłączeniem kwot uznanych wcześniej za należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Ponadto gdyby podatniczka wiedziała, że sprzedaż nieruchomości to działalność gospodarcza, wybrałaby 19%-wy podatek liniowy, a nie pozostałaby w rozliczeniu podatku na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy dokonana przez małżonków K. w 2004 roku sprzedaż 29 działek budowlanych była wyprzedażą majątku osobistego czy też sprzedaż ta dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu wyprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącej, z której przychody należało zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu jest prawidłowe. Poprawnie organ wskazał, że definicję działalności gospodarczej zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.). Aby zatem rozstrzygnąć sprawę należało prześledzić czy sprzedaż działek budowlanych wyłonionych z gospodarstwa rolnego spełnia kryteria działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając wszystkie kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. W świetle zatem dyspozycji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie aby: miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane z tego tytuły przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4-9 tej ustawy. W oparciu o zeznania samej podatniczki organ ustalił, że małżonkowie K. stwierdziwszy, że uprawy w zakupionym gospodarstwie rolnym są nieopłacalne postanowili zmienić profil działalności i wyprzedać dla zarobku zakupione wcześniej gospodarstwo. Dla zwiększenia zarobku, ich staraniem, przy ponoszeniu określonych nakładów finansowych, doprowadzili do przekwalifikowania gruntów z rolnych na budowlane i wydzielenia szeregu działek budowlanych, sprzedawanych następnie z określonym zyskiem. Podjęte przez nich działania miały zatem charakter zarobkowy i zorganizowany, a działalność prowadzona była we własnym imieniu i na ich własny rachunek. Okoliczności te zostały przez organ szczegółowo i starannie przeanalizowane, a wyciągnięte wnioski mieszczą się w ramach przyznanej organom swobody w ocenie dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości na tle niespornego w tym zakresie stanu faktycznego (sprzedaż na własny rachunek wyodrębnionych wcześniej 29 działek), że działaniom podatników co istotne dla przytoczonej definicji działalności gospodarczej, przypisać można cechy powtarzalności i profesjonalny oraz zorganizowany charakter albowiem tylko działanie o takich cechach będzie świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej (patrz wyrok NSA z 26 kwietnia 2006r., sygn. II FSK 612/05, publ. ONSA i WSA 2007, nr 5 poz. 120). W konsekwencji mając na uwadze spełnienie omówionych wyżej przesłanek nie może też być mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. skoro przepis wyraźnie zastrzega, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie może ostać się teza skarżącej, że sprzedaż działek budowlanych należy traktować jako wyzbywanie się majątku osobistego wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej działalności rolniczej, bowiem na co też trzeba zwrócić uwagę sprzedaż gruntów nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust.2 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przedmiotowych działek spowodowała powstanie przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien zostać opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodów. Podobne stanowisko wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. dostępne na stronach internetowych NSA wyroki w sprawach: II FSK 1340/07, II FSK 1732/07, II FSK 1503/07, II FSK 732/07, II FSK 1288/07). Nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, że dla oceny w aspekcie ustawy dochodowej czy sprzedaży dokonano w ramach działalności gospodarczej miarodajna będzie definicja wypracowana na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten inaczej bowiem definiuje działalność gospodarczą kładąc nacisk na jej aspekt przedmiotowo – podmiotowy. W sprawie I FSK 1248/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Fakt natomiast, że w innych wcześniej toczących się wobec podatników postępowaniach organy podatkowe wyraziły inny pogląd prawny nie może powodować wydawania kolejnych niepoprawnych merytorycznie decyzji. Oczywistym jest, że tego typu postępowanie nie jest właściwe z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, ale też wydawanie dalszych decyzji niezgodnych z prawem byłoby naruszeniem tej zasady. W sprawie I SA/Gd 1145/99 NSA stwierdził, że "zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy." (zobacz szerzej: B.Gruszczyński [w:] S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, str. 562-563). Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło też do naruszenia innych zasad postępowania, a mianowicie art.124 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja wydana została w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i omówiony materiał dowodowy, a uzasadnienie decyzji obszernie tłumaczy powody niekorzystnego dla podatniczki rozstrzygnięcia. Zarzut przekroczenia przez organ granic swobodnego uznania poprzez przyjęcie, że uzyskane przychody to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błąd w subsumcji, nie zaś naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego. Nie popełnił też błędu w subsumcji albowiem prawidłowo uznał, że w istocie niesporny stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu nie może mieć też wpływu wyrażone ex post hipotetyczne założenie skarżącej, że jeśliby sprzedaż przedmiotowych działek traktowała jako prowadzenie działalności gospodarczej, to wybrałaby inną formę opodatkowania, tj. 19 %-wy podatek liniowy. Skoro zatem rozstrzygnięcie nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.