I SA/Ke 96/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. nr (...) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 29 lipca 2011 r. nr (...) i określił M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za styczeń 2006 r. w kwocie 17 874 zł. 1.2. W wyniku kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "M.", prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwami w postaci oleju opałowego oraz oleju napędowego, ustalono, że M.Z. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. M.Z. dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Kontrolowana przedstawiła oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Na podstawie przedstawionej ewidencji i dokumentacji za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że M.Z. w 2006 r. sprzedała 1 083 112 litrów oleju opałowego na podstawie faktur VAT oraz 800 046 litrów oleju opałowego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej. Wśród 16 oświadczeń nabywców oleju opałowego w styczniu 2006 r. znajduje się oświadczenie z dnia 2 stycznia 2006 r. złożone przez J.J., mające udokumentować zakup 4990 litrów oleju opałowego oraz H.J. z dnia 2 stycznia 2006 r. mające udokumentować zakup 5120 litrów oleju opałowego. Osoby te faktycznie nigdy nie dokonywały zakupu oleju opałowego od M.Z. Takich ustaleń dokonano w oparciu o zeznania J.J., H. C. i J. C. Odmówiono natomiast wiarygodności zeznaniom M. D. z uwagi na ich sprzeczność z wyjaśnieniami złożonymi przez innych świadków (J.J., Z.K., B.K., A.K., którzy wskazali że w zamian za niewielkie kwoty pieniężne lub alkohol podpisywali przedkładane im przez M. D. oświadczenia, nigdy faktycznie nie kupowali oleju opałowego i nie posiadali urządzeń grzewczych). Wskazano, że te same osoby figurowały jako nabywcy oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2005 r. Za ten okres organ podatkowy wydał rozstrzygnięcia w dniu 10 czerwca 2010 r. Strona skorzystała z przysługującego jej trybu odwoławczego (ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego włącznie). WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. I SA/Ke 601/10 stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są dokumentami fikcyjnymi. 1.3. Wezwana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., M.Z. poinformowała, że zakupiony przez nią olej opałowy został nabyty z zapłaconą akcyzą, która została doliczona do ceny sprzedaży. Do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji strona nie załączyła jednak żadnych materiałów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu oleju opałowego. Dopiero do odwołania załączono kopię oświadczenia firmy O. z dnia 22 lutego 2011 r., informującego, że ceny sprzedaży oleju opałowego lekkiego Eksterm Plus dla M.Z. w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2006 r. zawierały akcyzę w stawce obowiązującej dla przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej w K. w toku postępowania odwoławczego pozyskał również informację od firmy P., zgodnie z którą podatek akcyzowy zawarty w wyrobach akcyzowych sprzedanych przez niniejszą spółkę M.Z., został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i uwzględniony w cenach sprzedaży. 1.4. Reformując decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w związku z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej upa). Organ odwoławczy przywołał treść przepisów tej ustawy określających przedmiot, obowiązek, podmiot oraz stawkę opodatkowania na oleje przeznaczone na cele opałowe (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 65 ust 1). Wskazał również, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie) określa niezbędne warunki od spełnienia, których uzależnione jest zastosowanie uprzywilejowanej stawki. W przedmiotowej sprawie z uwagi na zakwestionowane oświadczenia i stwierdzone nieprawidłowości w sprzedaży oleju opałowego przez M. Z. zastosowanie znalazł przepis art. 65 ust 1a pkt 1 upa, określający wyższą stawkę akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Organ odwoławczy stwierdził, że M. Z. w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, sprzedając w styczniu 2006 r. olej opałowy była obowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Na niezbędne elementy oświadczenia dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wskazuje § 4 ust. 2 rozporządzenia. Do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy uprawnia oświadczenie prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym. W przypadku nie złożenia takiego oświadczenia lub jeżeli oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, obniżona stawka nie może być zastosowana. 1.5. W dokumentacji przedsiębiorstwa M.Z., co do sprzedaży w styczniu 2006r., 2 oświadczenia złożone przez J.J. i H. C. były nieprawdziwe. Osoby te nie kupowały bowiem oleju opałowego. A zatem M. Z. w styczniu 2006 r. sprzedała 10110 litrów oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń, do których pobierania była zobowiązana. Organ odwoławczy wskazał, że każdą sprzedaż bez wymaganych oświadczeń należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 upa. Nawet ewentualne potwierdzenie u nabywcy faktu, że transakcja rzeczywiście miała miejsce, wobec braku stosownego oświadczenia skutkuje opodatkowaniem tej sprzedaży wyższą stawką akcyzy właściwą dla olejów napędowych. Brak wiarygodnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje niemożliwością ustalenia celu na jaki został zużyty olej opałowy i jest tożsame z brakiem takich oświadczeń. Strona nie spełniła warunków określonych w przepisie § 4 rozporządzenia zatem uznano, że sprzedany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe skutkowało utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym i zastosowaniem stawki w wysokości 2000 zł od 1000 litrów wyrobu, określonej w art. 65 ust 1 a pkt 1 upa. 1.6. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał też na § 3 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, regulujące kwestię prawa obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę. Uznał dołączone do odwołania kopie oświadczenia firmy O. oraz informację z firmy P. i wyliczył ponownie należny podatek za styczeń 2006r. 1.7. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wystarczyło udowodnić, że oświadczenia nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu. W ocenie organu nie może być uznana za usprawiedliwiającą okoliczność, że przepisy rozporządzenia, a także upa nie nakładały na sprzedawcę obowiązku badania prawdziwości składanych oświadczeń w zakresie umożliwiającym identyfikację nabywców oleju. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wniesiony na etapie odwołania wniosek o opinie biegłych w zakresie autentyczności złożonych na oświadczeniu podpisów nie znajduje uzasadnienia. Nawet bowiem w przypadku potwierdzenia autentyczności podpisów na oświadczeniach, nie może to wpłynąć na potwierdzenie treści przedłożonych oświadczeń. Z zeznań świadków wynika bowiem, że osoby te nie dokonywały zakupu oleju na cele grzewcze i nie posiadają urządzeń grzewczych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją strony, że została naruszona zasada czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Powołując przepis art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazał że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Ponadto organ wyjaśnił, że w treści decyzji szczegółowo opisano które oświadczenia i na jaką ilość oleju opałowego zostały zakwestionowane przez organ a użyty zwrot "co najmniej" odnosi się do tych przypadków, które zostały udowodnione, a stwierdzenie że "olej został najprawdopodobniej sprzedany na inne cele nieuprawniające do stosowania obniżonej stawki" w kontekście całej sprawy było logicznie zasadne. 1.8. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w stosunku do M. Z. wszczęto egzekucję administracyjną i zastosowano środek egzekucyjny, w postaci zajęcia ruchomości w dniu 29 sierpnia 2011 r., który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w niniejszej decyzji (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie prawa: 1. materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia oraz § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a upa; 2. formalnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy posługuje się nieprecyzyjnymi sformułowaniami, pośrednio dowodząc tym samym, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło dokładnie stanu faktycznego. Organ używa nieostrego pojęcia "co najmniej", w innym zaś miejscu twierdząc, że oświadczenia o nabyciu oleju są fikcyjne, próbuje dowieść że czynności te wykonane zostały dla pozoru, jednakże nie wskazuje i nie dowodzi jaka czynność i kiedy została rzekomo ukryta, ogranicza się przy tym do stwierdzenia, że nie jest możliwym ustalenie celu na jaki został użyty olej opałowy. 2.3. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, tj. protokoły przesłuchania świadków, a w niektórych przypadkach protokoły przesłuchania członków rodzin tych osób, pisemne oświadczenie nie odebrane w formie zeznań, a dotyczące B. K. Zdaniem strony, w postępowaniu podatkowym wszelkie wyjaśnienia oraz oświadczenia osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań. Ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu z pisemnych "oświadczeń". Akceptowanie pisemnych informacji, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Strona postępowania nie może zadawać udzielającemu informacji pytań, nie ma możliwości sprawdzić jego kompetencji i wiarygodności informacji itp., przez co istotnego ograniczenia doznaje prawo do obrony jej praw. Organ może wykorzystywać jako dowód dane zgromadzone w innych postępowaniach, określone dowody, w tym zwłaszcza dowody z przesłuchania świadka, które po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości i może prowadzić do ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu. 2.4. Skarżąca podniosła, że w myśl zasady wyrażonej w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Udowodnienie tezy o fikcyjnych oświadczeniach mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe, po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów, przeprowadziły ich wszechstronną analizę i wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że sprzedaż oleju opałowego rzeczywiście nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zarzuciła, że organ ocenił przedwcześnie zeznania złożone przez M.D., ponieważ pojawiła się istotna okoliczność sporna w przedmiocie składania oświadczeń, a zatem i skutków zeń wypływających. Zdaniem skarżącej organ w ramach prawdy obiektywnej winien był dokonać oceny poszczególnych dowodów poprzez ich wzajemną weryfikację nie wykluczając ponownego przesłuchania w szczególności tych świadków, którzy ową wiarygodność mogą mieć wątpliwą. Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia powoduje, że nie może zostać nałożona na niego sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej, czy też innych zobowiązań. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Poza tym organ podatkowy uznając za wiarygodne zeznania nabywców bezkrytycznie przyjął, że część oświadczeń nie jest przez nich podpisana w sytuacji, w której skarżąca od początku temu zaprzeczała. Zatem, w ocenie skarżącej, organ podatkowy winien w tej mierze skorzystać z wiadomości specjalnych biegłego, na okoliczność autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach, by w ten sposób dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Potwierdzenie autentyczności podpisów tych spośród kupujących, którzy zeznali, iż podpisy widniejące na oświadczeniach nie należą do nich, potwierdzało by fakt, że skarżąca jako sprzedawca w sposób należyty, wiarygodny, rzetelny i niewadliwy załączając owo oświadczenie dokonała sprzedaży. Pozwoliło by to ocenić jej zeznania jako wiarygodne. Zważyć należy, że również w tych wszystkich pozostałych przypadkach, gdzie nabywcy złożyli oświadczenie woli, wypełnili i podpisali wymagane rozporządzeniem oświadczenie, skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności np. za wtórną sprzedaż towaru przez tych nabywców, czy też za przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż grzewczy. Skarżąca podkreśliła, że żadne przepisy prawa nie pozwalały jej jako sprzedawczyni oleju opałowego na weryfikację składanych oświadczeń. Sprzedawca nie posiada uprawnienia do legitymowania nabywców i weryfikacji danych zamieszczanych przez niego w oświadczeniu. Zdaniem skarżącej organ nie udowodnił jej, że zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z § 3 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia, wynika, że jedną z przesłanek stosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Inną zaś przesłanką jest brak spełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu. Skarżąca stwierdziła, że wypełniła warunki określone w rozporządzeniu, w szczególności co do przyjmowania i dokumentowania oświadczeń od nabywców oleju opałowego wraz z ich przeznaczeniem. Wskazała też, że organ podatkowy na podstawie materiałów dowodowych w sprawie VI Ds. 25/08/S przyjął za wyjaśnione i nie budzące żadnych wątpliwości okoliczności związane z transakcjami sprzedaży oleju opałowego na rzecz P.H. W.N. w okresie od czerwca do grudnia 2006 r., a aktualnie przez Sądem Rejonowym w Starachowicach toczy się postępowanie, co pozostaje w związku z niniejszą sprawą. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez nią oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, tj. oświadczeniem J. J. z dnia 2 stycznia 2006 r., mającego dokumentować zakup 4990 litrów oleju opałowego oraz H. C. z dnia 2 stycznia 2006 r. mającego dokumentować zakup 5120 litrów oleju opałowego. Zdaniem organu fakt, że oświadczenia te potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca jest tożsamy z brakiem oświadczeń, co skutkuje utratą prawa skarżącej do stosowania przy sprzedaży obniżonej stawki akcyzy. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego. 3.3. Organ prawidłowo za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej określana jako upa. W myśl tego przepisu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie. Stawka podstawowa określona jest natomiast w art. 65 ust. 1 upa. Stosowanie obniżonych stawek zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy dodatkowych warunków tj. od uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, zawierających dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), dalej rozporządzenie. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcie użycie przyjęte w art. 65 ust.1a upa należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, że nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a upa. Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. 3.4. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, są dokumentami fikcyjnymi. Ustaleń tych nie może zdyskwalifikować, na co zwraca uwagę skarżąca, posłużenie się przez organ w uzasadnieniu decyzji, dla oznaczenia zakresu nieprawidłowości, niefortunnym określeniem "co najmniej". Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, jednoznacznie wskazał dowody na podstawie których dokonał ustaleń co do zakwestionowanych oświadczeń. J.J. zeznając w dniu 28 lutego 2007 r. przyznał, że nigdy nie kupował oleju opałowego. Za podpisywanie oświadczeń otrzymywał pieniądze. Podobnie H.C. w dniu 3 listopada 2008 r. zeznał, że nigdy nie kupował oleju opałowego od M.Z., ani od kogo innego. Na okazanych mu oświadczeniach rozpoznał swoje podpisy lecz zeznał, że nie potwierdzają one faktycznego zakupu oleju. Za podpisanie oświadczenia otrzymywał pieniądze. Sąd stwierdził, że podane okoliczności podpisywania oświadczeń przez te osoby w zamian za wynagrodzenie nie budzą wątpliwości. Zeznania świadków w tym zakresie wzajemnie się uzupełniają tak, co do okoliczności w jakich oświadczenia były podpisywane, jak i stawki otrzymywanej za podpisanie oświadczenia. Zeznania H.C. są ponadto zbieżne z zeznaniami jego matki J.C. z dnia 21 sierpnia 2007 r. Podkreślić także należy, że świadkowie wskazywali na okoliczności dla których nie mogli zakupić oleju na cele opałowe, tj. brak urządzeń grzewczych. Z uwagi na spójność tych zeznań organ prawidłowo (pkt 1.2.) odmówił wiary zeznaniom M.D. utrzymującego, że nigdy w życiu nikomu nie płacił za składanie podpisów na oświadczeniach i nikogo nie namawiał do ich podpisywania. Wbrew zarzutom skargi gromadząc materiał dowodowy celem zweryfikowania oświadczeń, organy były uprawnione do dokonania ustaleń na podstawie zeznań członka rodziny jednego z rzekomych nabywców, tj. J.C., skoro dysponowała ona wiedzą na temat możliwości zakupu oleju opałowego przez syna. 3.5. Ocena organów, że zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, bowiem z zeznań osób je wystawiających jednoznacznie wynika, że nie nabywały one oleju na cele opałowe, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wobec zeznań wskazanych przez organy świadków tezę organów podatkowych, że oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego służyły ukryciu sprzedaży oleju opałowego dla celów napędowych, wynikającą z rozumowania opartego na życiowym doświadczeniu i zasadach logiki należy podzielić. Tym samym Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. 3.6. Zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania przez uznanie jako dowodów oświadczeń, wyjaśnień oraz protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym postępowaniu karno skarbowym. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zasadnie strona wskazuje, że protokoły zeznań świadków mają charakter dokumentów. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi o naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Zauważyć należy, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami z zeznań świadków i nie podejmowała inicjatywy dowodowej dla wskazania okoliczności, które jej zdaniem nie zostały wyjaśnione. 3.7. Wbrew zarzutom skarżącej oświadczenie, by mogło stanowić podstawę do zastosowania stawki preferencyjnej musi być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń, tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust.2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej, tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia – identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Także w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że nabywcy mimo braku zakupu otrzymują wynagrodzenie w zamian za złożenie oświadczenia uprawnione jest stanowisko, że brak jest oświadczenia wskazującego na przeznaczenie oleju na cele opałowe, skoro nie nabyła go osoba widniejąca na oświadczeniu. Nie można podzielić zarzutu skargi, że skarżąca nie miała uprawnień do merytorycznej weryfikacji oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzonego także w art. 89 ust 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę. To podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podatnik, podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej winien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym wynikające z nierzetelności oświadczeń. Podkreślić należy, że podatnik dokonując sprzedaży oleju nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego. Stanowisko, że złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów określonych w rozporządzeniu, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami utraty preferencji podatkowych prezentowane jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07; z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z kolei pogląd, że brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a upa potwierdzają wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 270/11; z dnia 16 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1459/10; z dnia 7 grudnia 2011 r. I GSK 701/10; dnia 28 czerwca 2011 r. I GSK 311/10; z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09; z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1065/09 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). 3.8. Odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, iż sprzedaż oleju nastąpiła na inne cele niż opałowe należy wskazać, że z przepisu § 4 rozporządzenia oraz art. 65 ust 1a upa wynika na gruncie podatku akcyzowego domniemanie prawne, co do skutków fiskalnych składanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego. Niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego jest równoznaczne z użyciem oleju w innym celu niż opałowy. Oznacza to, że organ nie musi prowadzić postępowania w celu wykazania faktycznego przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe. W kwestii nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów należy podzielić stanowisko organu, że decydujące znaczenie ma fakt, czy transakcja, której dotyczy oświadczenie miała faktycznie miejsce, nie zaś czy podpis na oświadczeniu jest autentyczny. Ponadto nieuzasadnionym jest przeprowadzanie takiego dowodu w sytuacji, gdy J.J. i H.C. nie zaprzeczyli, że podpisy na przedmiotowych oświadczeniach należą do nich, lecz przede wszystkim potwierdzili fikcyjność transakcji zakupu oleju na cele opałowe. Poza związkiem z niniejszą sprawą pozostaje również wskazywane przez skarżącą postępowanie karne dotyczące transakcji w innym okresie, tj. od czerwca do grudnia 2006 r. 3.9. Reasumując, stanowisko organów, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia skorzystanie z prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe, należało podzielić. Sąd stwierdził, że organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo zastosowały prawo materialne. 3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.